Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.699.2023.1.AWY

Uznanie Dodatkowego Wynagrodzenia („earn-out”) za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawo Nabywcy do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z zapłatą Dodatkowego Wynagrodzenia.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Dodatkowego Wynagrodzenia („earn-out”) za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa Nabywcy do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z zapłatą Dodatkowego Wynagrodzenia.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• A. Sp. z o.o.

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

• B. Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 1” lub „Spółka” lub „Nabywca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży suplementów, odżywek, odzieży dla sportowców itp. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

B. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 2” lub „Zbywca”) prowadzi działalność związaną ze sprzedażą hurtową żywności i odzieży. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca 2 jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca 1 (następca prawny (w wyniku połączenia przez przejęcie) spółki C. Sp. z o.o., NIP: (…) (wcześniejsza nazwa D. Sp. z o.o.) oraz spółki E. Sp. z o.o., NIP: (…)) oraz Wnioskodawca 2 (działający wcześniej pod firmą C. Sp. z o.o.) zawarli w dniu 8 sierpnia 2019 r. umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Na podstawie tej Umowy, Wnioskodawca 1 nabył przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. zespół składników majątkowych, niemajątkowych, obejmujących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej i detalicznej produktów kwalifikowanych jako środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego, środki spożywcze wzbogacone o witaminy, składniki mineralne lub inne substancje, suplementy diety, żywność pochodzenia zwierzęcego oraz materiały i wyroby przeznaczone do kontaktu z żywnością (dalej jako: „Przedsiębiorstwo”).

Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 będą zwani w dalszej części niniejszego wniosku „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

Transakcja sprzedaży Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie Umowy uzgodniono, że przeniesieniu podlegają wszystkie składniki majątkowe niezbędne i funkcjonalne związane z działalnością Przedsiębiorstwa, przy czym identyfikacja jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Cena nabycia Przedsiębiorstwa określona w Umowie składa się z dwóch części:

• ryczałtowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie;
• warunkowej części wynagrodzenia (dalej: „earn-out” lub „Dodatkowe Wynagrodzenie”), którego wypłata i wysokość są uzależnione od określonych wskaźników finansowych (np. przychodów, zysku EBITDA), zgodnie ze wzorem przewidzianym w Umowie. W konsekwencji, Dodatkowe Wynagrodzenie jest świadczeniem, które będzie należne Zbywcy tylko w razie zaistnienia okoliczności określonych w Umowie.

Zgodnie z Załącznikiem do Umowy Dodatkowe Wynagrodzenie jest należne Zbywcy w przypadku spełnienia w określonym terminie warunku rentowności (dalej: „Warunek Rentowności”). Zgodnie z Umową Warunek Rentowności uzależniony został od wskaźnika EBITDA oraz innych wskaźników finansowych m.in. wysokości przychodów ze sprzedaży.

Zgodnie z Umową Warunek Rentowności będzie spełniony, gdy wystąpią łącznie:

a)odpowiedni stosunek wartości EBITDA - wartość rzeczywista za określony okres do referencyjnej wartości EBITDA;

b)odpowiedni stosunek procentowy wartości przychodów ze sprzedaży - wartość rzeczywista za określony okres do wartości referencyjnej przychodów ze sprzedaży;

c)odpowiedni stosunek wartości udziału marek własnych, tj. produktów sprzedawanych przez Nabywcę pod markami wskazanymi w Umowie - wartość rzeczywista za określony okres do wartości referencyjnej udziału marek własnych.

Zgodnie z Umową, Dodatkowe Wynagrodzenie stanie się wymagalne w przypadku, gdy w dniu spełnienia warunku spełniony będzie Warunek Rentowności oraz w tym samym czasie Zbywca lub Gwarant (udziałowiec Wnioskodawcy 2) nie staną się tzw. osobą odchodzącą w złej wierze (tzw. Bad Leaver).

Zgodnie z Umową Zbywca lub Gwarant może zostać uznany za osobę odchodzącą w złej wierze (tzw. Bad Leaver) w przypadku, gdy do momentu wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia:

• Gwarant i/lub Zbywca nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z Umowy, w tym w szczególności naruszy postanowienia Umowy o zachowaniu poufności lub zakazu konkurencji;
• Gwarant i/lub Zbywca nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z jakiejkolwiek umowy dodatkowej zawartej w związku z Umową;
• Gwarant nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z kontraktu menedżerskiego zawartego pomiędzy Nabywcą a Gwarantem, na podstawie którego Gwarant zobowiązał się do świadczenia usług menedżerskich na rzecz Nabywcy w okresie wskazanym w Umowie.

Kalkulacja kwoty Dodatkowego Wynagrodzenia została dokonana przez Nabywcę na podstawie danych finansowych nabytego Przedsiębiorstwa. Kwota Dodatkowego Wynagrodzenia, płatna na rzecz Zbywcy, została obliczona zgodnie z odpowiednią formułą wskazaną w Załączniku do Umowy, ale nie mogła przekroczyć kwoty maksymalnej, wskazanej przez Strony w Umowie.

W związku ze zmianami sytuacji rynkowej i makroekonomicznej, wynikającymi w szczególności z pandemii COVID-19 i związanego z tym spadku sprzedaży i rentowności, które nie mogły zostać przewidziane przez Strony w momencie zawarcia Umowy, pierwotnie ustalone przez Strony warunki wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia nie zostały spełnione. Tym samym, Strony w dobrej wierze podjęły negocjacje w sprawie modyfikacji warunków wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia. W wyniku negocjacji, zawarte zostało porozumienie, w ramach którego zmodyfikowane zostały warunki wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia w zakresie wskaźników finansowych (ustalonych wskaźników rentowności) oraz terminów ich spełnienia, uwzględniające wpływ sytuacji rynkowej i makroekonomicznej związanej z pandemią COVID-19, przy jednoczesnym pozostawieniu w mocy lub ustaleniu określonych obowiązków po stronie Zbywcy (np. obowiązku zachowania poufności).

Wnioskodawca 1 wskazuje, że Dodatkowe Wynagrodzenie określone w Umowie jest związane z nabyciem Przedsiębiorstwa. Tym niemniej, Dodatkowe Wynagrodzenie nie jest częścią składową ceny nabycia, tj. jest uzależnione od spełnienia określonych warunków / jest nienależne w przypadku ich niespełnienia. Tym samym, nie zwiększa ceny nabycia Przedsiębiorstwa określonej w Umowie.

Jak wynika z modelu kalkulacji ustalonego pomiędzy Stronami, kwota „earn-out” jest uzależniona od wartości wskaźników finansowych osiągniętych przez Nabywcę, które będą uzależnione od efektywności Przedsiębiorstwa Zbywcy i spełnienia dodatkowych świadczeń. Kwota ta będzie zatem uzależniona od ogólnej efektywności działań Nabywcy wykorzystującego w prowadzonej działalności m.in. nabyte składniki majątkowe Przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, Wnioskodawca 1 podkreśla że nabyte Przedsiębiorstwo jest wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę 1 czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT. W przypadku uznania przez organ, że Dodatkowe Wynagrodzenie powinno podlegać opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca 2 wystawi na rzecz Wnioskodawcy 1 fakturę VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca 1 może również wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług w zamian za wypłatę Dodatkowego Wynagrodzenia.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że kwota Dodatkowego Wynagrodzenia, która może zostać wypłacona w przyszłości przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2, nie będzie zwiększała wynagrodzenia z tytułu dokonanej transakcji zbycia przedsiębiorstwa, lecz będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1?

2.W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca 1 będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zapłatą kwoty Dodatkowego Wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy 2 (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) oraz będzie uprawniony do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych

1.W ocenie Zainteresowanych, kwota Dodatkowego Wynagrodzenia, która może zostać wypłacona w przyszłości przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 nie będzie zwiększała wynagrodzenia z tytułu dokonanej transakcji zbycia przedsiębiorstwa, lecz będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1.

2.Wnioskodawca 1 będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zapłatą kwoty Dodatkowego Wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy 2 (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) oraz będzie uprawniony do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższy przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Zainteresowanych, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego itp.

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2016 r. o sygn. III SA/Wa 869/15: „transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-234/16-4/AD, w której organ ten stwierdził, że: „Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).”

Jednocześnie, zgodnie z aktualną praktyką, ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady). Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia.

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą oraz jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbywca zawarł z Nabywcą umowę sprzedaży zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, które stanowią funkcjonalne Przedsiębiorstwo Zbywcy w znaczeniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego oraz w rozumieniu właściwych przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, związane ze sprzedażą hurtową i detaliczną produktów kwalifikowanych jako środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego, środki spożywcze wzbogacone o witaminy, składniki mineralne lub inne substancje, suplementy diety, żywność pochodzenia zwierzęcego oraz materiały i wyroby przeznaczone do kontaktu z żywnością.

Cena nabycia Przedsiębiorstwa określona w Umowie składa się z dwóch części:

• ryczałtowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie;
• warunkowej części wynagrodzenia (earn-out), które wyliczone zostanie w oparciu o wskaźniki finansowe (zgodnie ze wzorem ustalonym przez Strony).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Dodatkowe Wynagrodzenie jest świadczeniem, które będzie należne Zbywcy tylko w razie zaistnienia okoliczności określonych w Umowie i jest niezależne od transakcji zbycia Przedsiębiorstwa. Zgodnie z Umową, Dodatkowe Wynagrodzenie stanie się wymagalne w przypadku, gdy w dniu spełnienia warunku spełniony będzie Warunek Rentowności oraz w tym samym czasie Zbywca lub Gwarant nie staną się tzw. osobą odchodzącą w złej wierze (tzw. Bad Leaver). Zgodnie z Umową Zbywca lub Gwarant może zostać uznany za osobę odchodzącą w złej wierze, gdy zaistnieją przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności:

• Gwarant i/lub Zbywca nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z Umowy, w tym w szczególności naruszą postanowienia Umowy o zachowaniu poufności lub zakazu konkurencji;
• Gwarant i/lub Zbywca nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z jakiejkolwiek umowy dodatkowej zawartej w związku z Umową;
• Gwarant nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z kontraktu menedżerskiego zawartego pomiędzy Nabywcą a Gwarantem, na podstawie którego Gwarant zobowiązał się do świadczenia usług menedżerskich na rzecz Nabywcy w okresie wskazanym w Umowie.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na odrębny charakter umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz Dodatkowego Wynagrodzenia.

Umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535-602 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową nazwaną, umożliwiającą zbywanie i nabywanie określonego prawa. Przedmiotem umowy sprzedaży może być np. zespół składników majątkowych i niemajątkowych. W konsekwencji, w zamian za uzgodnioną cenę, sprzedawca przenosi na nabywcę własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, świadczeniem płaconym sprzedającemu przez kupującego w zamian za przeniesienie własności rzeczy lub praw jest cena. W myśl art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego, cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Jeżeli z okoliczności wynika, że strony miały na względzie cenę przyjętą w stosunkach danego rodzaju, poczytuje się w razie wątpliwości, że chodziło o cenę w miejscu i czasie, w którym rzecz ma być kupującemu wydana (art. 536 § 2 Kodeksu cywilnego). Tym niemniej, na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Zainteresowanych klauzula „earn-out” nie stanowi elementu konstrukcyjnego (essentialia negotii) umowy sprzedaży. W szczególności nie stanowi elementu ceny. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Dodatkowe Wynagrodzenie stanowi zastrzeżenie umowne, które z mocy art. 353¹ Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest między stronami danej czynności prawnej. Klauzulę „earn-out” można zdefiniować jako dodatkową kwotę, wypłacaną Zbywcy przedsiębiorstwa przez jego Nabywcę. Jest ona wypłacana po zawarciu transakcji sprzedaży przez określony przedział czasowy z tym jednak zastrzeżeniem, że nastąpi to jeśli przedsiębiorstwo osiągnie określony wynik finansowy.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych świadczenie z tytułu „earn-out” nie stanowi ceny ani elementu konstrukcyjnego ceny - elementu umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa, lecz jest elementem dodatkowym (umownym). Wykonanie klauzuli „earn-out” pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży rzeczy/prawa, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Cena ryczałtowa powinna bowiem uwzględniać wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży. Własność przedmiotu sprzedaży przechodzi na Nabywcę w wyniku zapłaty ceny podstawowej, tj. bezwarunkowego wynagrodzenia określonego w Umowie. Na przeniesienie własności Przedsiębiorstwa nie ma wpływu ewentualne późniejsze świadczenie (lub też jego brak) z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia, które ma charakter warunkowy i jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i/lub wykonania określonych czynności. Tym samym, w sytuacji, gdyby Nabywca nie realizował należnego świadczenia z tytułu klauzuli „earn-out”, nie skutkowałoby to brakiem skuteczności dokonanego przeniesienia własności rzeczy lub praw w ramach umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa. Roszczenie z tytułu wskazanej klauzuli będzie mogło być dochodzone, ale odrębnie od kwestii wykonania samej umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe wynika z faktu, że klauzula „earn-out” nie stanowi warunku w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Klauzula „earn-out” niewątpliwie takiego charakteru nie posiada.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych należy zwrócić uwagę, że istnieje pomiędzy nimi stosunek zobowiązaniowy, stanowiący warunek niezbędny aby można było mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednym z podstawowych warunków wypłaty kwoty Dodatkowego Wynagrodzenia jest m.in. by Zbywca lub Gwarant świadczyli na rzecz Nabywcy usługi, np. związane z zachowaniem poufności lub zakazu konkurencji albo by Gwarant świadczył usługi menedżerskie, związane z nabytym Przedsiębiorstwem przez Nabywcę do określonego w Umowie terminu. Tym samym, Zbywca po dokonanej transakcji nie będzie mógł swobodnie dysponować swoimi kompetencjami, doświadczeniem, czy posiadanym kapitałem w postaci kontaktów biznesowych. Tak ustalone warunki wypłaty kwoty Dodatkowego Wynagrodzenia pozwalają natomiast na uzyskanie przez Nabywcę gwarancji prowadzenia nabytego Przedsiębiorstwa przez określony czas w sposób gwarantujący utrzymanie jego rentowności na określonym poziomie.

Powyższy warunek można zatem uznać za stosunek zobowiązaniowy świadczący o tym, że pomiędzy Zbywcą i Nabywcą dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki. W konsekwencji, wypłata kwoty Dodatkowego Wynagrodzenia będzie formą wynagrodzenia dla Zbywcy za zobowiązanie do współpracy z Nabywcą czy zachowanie wobec Nabywcy przez określony czas poufności albo doprowadzenie do zawarcia umowy o świadczenie usług menedżerskich przez określone osoby.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że:

• Dodatkowe Wynagrodzenie nie stanowi elementu wynagrodzenia za sprzedaż Przedsiębiorstwa i w związku z tym nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;
• Dodatkowe Wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Przedsiębiorstwa, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji, jeżeli Dodatkowe Wynagrodzenie będzie należne, to Zbywca powinien wystawić na rzecz Nabywcy fakturę VAT z tytułu świadczenia usług i naliczyć VAT od kwoty Dodatkowego Wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.435.2017.2.MŁ, w której Dyrektor KIS uznał że: „Powyższy warunek można zatem uznać za stosunek zobowiązaniowy świadczący o tym, że pomiędzy Sprzedającym i Nabywcą dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji wypłata kwoty „earn-out” będzie formą wynagrodzenia dla Sprzedawcy za zobowiązanie się do świadczenia pracy na rzecz nabywcy usług/pracy przy zachowaniu wobec nabywcy przez określony czas lojalności. W związku z powyższym należy uznać, iż świadczenie z tytułu „earn-out”, nie stanowi elementu wynagrodzenia (w szczególności ceny) za sprzedaż przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) i w związku z powyższym nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Świadczenie z tytułu klauzuli „earn-out” nastąpi, jeżeli w przyszłości ziszczą się określone umownie stany faktyczne (najczęściej przyszłe zyski). Skoro zaś takie stany faktyczne nie występują w momencie zawarcia umowy, to nie jest możliwe twierdzenie, iż kwota „earn-out” jest związana ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwem, że jest częścią składową ceny nabycia. Konsekwentnie, nie jest możliwe określenie wartości świadczenia na moment ustalania podstawy opodatkowania dlatego, że nie wiadomo czy dodatkowe świadczenie w ogóle wystąpi, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Mając zatem na względzie wyżej cytowane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że kwota „earn-out” będzie odrębną od Umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zapłatą za odrębne świadczenie - usługę. Tym samym należy przyjąć, że część wynagrodzenia określona jako bezwarunkowo przysługująca Sprzedającemu jest związana z ceną ostateczną i zaakceptowaną, tzn. taką za jaką Sprzedający zgodził się zbyć, a Kupujący nabyć przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część. Zatem, ewentualnie wypłacona Sprzedającemu w przyszłości kwota „earn-out” nie będzie zwiększała wartości dokonanej transakcji zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części, tym samym nie zwiększy wartości transakcji nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi (obecnie) 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast kwestia zwolnień przedmiotowych uregulowana została w art. 43 ustawy i rozporządzeniu z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.). Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca nie przewidział dla świadczonej usługi za którą wynagrodzeniem jest kwota „earn-out” zwolnienia od podatku VAT. Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że kwota „earn-out”, która może zostać wypłacona w przyszłości będzie stanowić wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, przy założeniu, że Wnioskodawca na podstawie Umowy nabył własność składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego zorganizowaną część, kwota „earn-out”, która może zostać wypłacona w przyszłości nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność w myśl art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega VAT. W konsekwencji wypłata świadczenia z tytułu kwoty „earn-out” będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze i uznania, że kwota Dodatkowego Wynagrodzenia powinna podlegać opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy 1 do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu usług w zamian za Dodatkowe Wynagrodzenie, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) usługi nabywane w zamian za Dodatkowe Wynagrodzenie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) ich nabycie będzie podlegało VAT.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca 1 nabył Przedsiębiorstwo od Wnioskodawcy 2 na podstawie Umowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeznaczeniem nabywanego Przedsiębiorstwa jest jego wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaży produktów i towarów. Jak wskazano powyżej, pomiędzy Zbywcą i Nabywcą dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zachowania Zbywcy, związane ze świadczeniem usług na rzecz Nabywcy, polegające na określonym zachowaniu się (np. zachowanie poufności, świadczenie usług menadżerskich, zakaz konkurencji itp.) mają służyć u Nabywcy bezpośrednio osiągnięciu przez nabyte przedsiębiorstwo odpowiednich wskaźników finansowych. W związku z tym można uznać, że będą one związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez to przedsiębiorstwo, a podatek z nimi związany będzie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, świadczenie usług nie będzie podlegało zwolnieniu ani wyłączeniu z opodatkowania VAT. Zatem nie zostanie spełniona negatywna przesłanka skutkująca brakiem prawa do odliczenia, określona w art. 88 ustawy o VAT.

W rezultacie, nabycie usług w zamian za Dodatkowe Wynagrodzenie wypełnia przesłanki pozwalające na odliczenie podatku naliczonego przez Wnioskodawcę 1.

W konsekwencji, w przypadku spełnienia warunków wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej wykonanie usług, Wnioskodawcy 1 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 2.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.435.2017.2.MŁ, w której Dyrektor KIS uznał że: „Z opisu sprawy wynika, że wypłata warunkowej części wynagrodzenia - kwota „earn-out” - za odrębne świadczenie, związana będzie u Nabywcy przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) z wykonywaniem czynności opodatkowanych - dostawą towarów wyprodukowanych w oparciu o nabyte przedsiębiorstwo lub ZCP, tj. taśm konstrukcyjnych i innych towarów, które były w ofercie Sprzedającego w roku 2016 i 2017. Jak już wskazano wcześniej pomiędzy Sprzedającym i Nabywcą dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Zachowania Sprzedawcy, związane ze świadczeniem usług przy zachowaniu wobec Nabywcy usług/pracy przez określony czas lojalności, mają służyć u Nabywcy bezpośrednio osiągnięciu przez nabyte przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część odpowiedniego wskaźnika EBITDA. W związku z tym można uznać, że będą one związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez to przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część, a podatek z nimi związany będzie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie warunki do odliczenia będą spełnione i Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytą usługą, za którą zapłacił wynagrodzenie - kwotę „earn-out”.

Podsumowując, przy założeniu, że na podstawie Umowy została na Nabywcę przeniesiona własność składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego zorganizowaną część, kwotę „earn-out”, która może zostać wypłacona w przyszłości należy uznać za odrębną część od wynagrodzenia z tytułu zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym świadczenie, za które wynagrodzenie stanowi kwota „earn-out” nie będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z faktem, że nabyta usługa, którą świadczy Sprzedający na rzecz Nabywcy, będzie związana u Nabywcy z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Nabywcy przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących świadczoną usługę za którą Sprzedawca otrzymał kwotę „earn-out”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało uznane za prawidłowe.”

Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek musi stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, żeby był zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży suplementów, odżywek, odzieży dla sportowców itp. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

B. sp. z o.o. (Zbywca) prowadzi działalność związaną ze sprzedażą hurtową żywności i odzieży. Zbywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

8 sierpnia 2019 r. zawarli Państwo ze Zbywcą Umowę sprzedaży, na podstawie której nabyli Państwo od Zbywcy Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Jak Państwo wskazali, transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Cena nabycia Przedsiębiorstwa określona w Umowie składa się z dwóch części:

• ryczałtowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie,
• warunkowej części wynagrodzenia („earn-out” / Dodatkowe Wynagrodzenie), którego wypłata i wysokość są uzależnione od określonych wskaźników finansowych (np. przychodów, zysku EBITDA), zgodnie ze wzorem przewidzianym w Umowie.

Dodatkowe Wynagrodzenie jest świadczeniem, które będzie należne Zbywcy tylko w razie zaistnienia okoliczności ustalonych w Umowie.

Zgodnie z Załącznikiem do Umowy są Państwo zobowiązani do zapłaty Dodatkowego Wynagrodzenia Zbywcy w przypadku spełnienia w określonym terminie Warunku Rentowności, który został uzależniony od wskaźnika EBITDA oraz innych wskaźników finansowych.

Zgodnie z Umową, Dodatkowe Wynagrodzenie stanie się wymagalne w przypadku, gdy w dniu spełnienia warunku spełniony będzie Warunek Rentowności oraz w tym samym czasie Zbywca lub Gwarant (udziałowiec Zbywcy) nie staną się tzw. osobą odchodzącą w złej wierze (tzw. Bad Leaver).

Zgodnie z Umową Zbywca lub Gwarant może zostać uznany za osobę odchodzącą w złej wierze (tzw. Bad Leaver) w przypadku, gdy do momentu wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia:

• Gwarant i/lub Zbywca nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z Umowy, w tym w szczególności naruszy postanowienia Umowy o zachowaniu poufności lub zakazu konkurencji;
• Gwarant i/lub Zbywca nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z jakiejkolwiek umowy dodatkowej zawartej w związku z Umową;
• Gwarant nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z kontraktu menedżerskiego zawartego pomiędzy Nabywcą a Gwarantem, na podstawie którego Gwarant zobowiązał się do świadczenia usług menedżerskich na rzecz Nabywcy w okresie wskazanym w Umowie.

Wskazali Państwo, że Dodatkowe Wynagrodzenie nie jest częścią składową ceny nabycia Przedsiębiorstwa, tj. jest uzależnione od spełnienia określonych warunków / jest nienależne w przypadku ich niespełnienia. Tym samym, nie zwiększa ceny nabycia Przedsiębiorstwa określonej w Umowie.

Kwota „earn-out” jest uzależniona od wartości wskaźników finansowych osiągniętych przez Państwa, które będą uzależnione od efektywności Przedsiębiorstwa Zbywcy i spełnienia dodatkowych świadczeń.

Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy kwota Dodatkowego Wynagrodzenia, która może w przyszłości zostać przez Państwa wypłacona na rzecz Zbywcy, nie będzie zwiększała wynagrodzenia z tytułu dokonanej transakcji zbycia przedsiębiorstwa, lecz będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług przez Zbywcę na Państwa rzecz.

Jak Państwo wskazali, nabyli Państwo od Zbywcy Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535-602 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży jest umową nazwaną, umożliwiającą zbywanie i nabywanie określonego prawa. Przedmiotem umowy sprzedaży może być np. zespół składników majątkowych i niemajątkowy. Zatem w zamian za uzgodnioną cenę, sprzedawca przenosi na nabywcę własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, świadczeniem płaconym sprzedającemu przez kupującego w zamian za przeniesienie własności rzeczy lub praw jest cena.

W myśl art. 536 Kodeksu cywilnego:

Tym niemniej na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Jak Państwo wskazali, cena nabycia Przedsiębiorstwa określona w Umowie składała się dwóch części:

• ryczałtowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie;
• warunkowej części wynagrodzenia ( „earn-out” / Dodatkowe Wynagrodzenie), którego wypłata i wysokość są uzależnione od określonych wskaźników finansowych.

Zatem „earn-out” jest świadczeniem, które będzie należne Zbywcy tylko w razie zaistnienia okoliczności określonych w Umowie. Zgodnie z zawartą Umową „earn-out” może być wypłacony tylko w przypadku, gdy spełniony zostanie Warunek Rentowności oraz Zbywca lub Gwarant nie staną się tzw. osobą odchodzącą w złej wierze.

Jak wskazano powyżej, analizowana Umowa sprzedaży przewiduje możliwość dodatkowego (oprócz ryczałtowego wynagrodzenia) świadczenia z Państwa strony na rzecz Zbywcy, jeżeli ziszczą się określone Umową stany faktyczne.

Świadczenie z tytułu „earn-out” nie stanowi elementu konstrukcyjnego (essentialia negotii) umowy sprzedaży. W szczególności nie stanowi elementu ceny. Stanowi zatem dodatkowe zastrzeżenie umowne, które z mocy art. 353¹ Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest między stronami danej czynności prawnej. Płatność „earn-out” można zdefiniować jako dodatkową kwotę, wypłacaną Zbywcy przedsiębiorstwa przez jego Nabywcę. Jest ona wypłacana w określonym terminie po zawarciu transakcji sprzedaży, z tym wszakże zastrzeżeniem, że nastąpi to, jeśli Przedsiębiorstwo osiągnie określony wynik finansowy.

Zatem świadczenie z tytułu „earn-out” nie stanowi ceny – elementu umowy sprzedaży, lecz jest elementem dodatkowym (umownym). Płatność „earn-out” pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży rzeczy/prawa, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Pierwotna cena powinna uwzględniać wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży. Własność przedmiotu sprzedaży przechodzi na nabywcę w wyniku zapłaty ceny podstawowej. Na przejście własności nie ma wpływu ewentualne późniejsze świadczenie (lub też jego brak) z tytułu „earn-out”, ponieważ jak Państwo wskazali, kwota Dodatkowego Wynagrodzenia może być wypłacona tylko w przypadku, gdy spełniony zostanie Warunek Rentowności oraz w tym samym czasie Zbywca lub Gwarant nie staną się tzw. osobą odchodzącą w złej wierze. Tym samym, w sytuacji, gdyby nie wypłacili Państwo Zbywcy należnego świadczenia „earn-out”, nie przesądzałoby to o nieskuteczności dokonanego przeniesienia własności Przedsiębiorstwa w ramach umowy sprzedaży. Roszczenie z tytułu „earn-out” będzie mogło być dochodzone, ale odrębnie od kwestii wykonania samej Umowy sprzedaży. Dzieje się tak dlatego, że klauzula „earn-out” nie stanowi warunku w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Klauzula „earn-out” niewątpliwie takiego charakteru nie posiada.

Ponadto zdaniem Organu pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy - warunek niezbędny - by można było mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Stwierdzić bowiem należy, że warunkiem wypłaty kwoty „earn-out” (poza spełnieniem Warunku Rentowności) jest by Zbywca oraz udziałowiec Zbywcy (Gwarant) nie stali się tzw. osobą odchodzącą w złej wierze. Jak Państwo wyjaśnili, zgodnie z Umową Zbywca lub Gwarant może zostać uznany za osobę odchodzącą w złej wierze, gdy do momentu wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia:

• Gwarant i/lub Zbywca nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z Umowy, w tym w szczególności naruszy postanowienia Umowy o zachowaniu poufności lub zakazu konkurencji;
• Gwarant i/lub Zbywca nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z jakiejkolwiek umowy dodatkowej zawartej w związku z Umową;
• Gwarant nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z kontraktu menedżerskiego zawartego pomiędzy Nabywcą a Gwarantem, na podstawie którego Gwarant zobowiązał się do świadczenia usług menedżerskich na rzecz Nabywcy w okresie wskazanym w Umowie.

Tym samym Zbywca po dokonanej transakcji nie będzie mógł swobodnie dysponować swoimi kompetencjami, doświadczeniem, czy posiadanym kapitałem w postaci kontaktów biznesowych. Tak ustalone warunki wypłaty kwoty „earn-out” pozwalają natomiast na uzyskanie przez Państwa gwarancji prowadzenia nabytego Przedsiębiorstwa przez określony czas w sposób gwarantujący utrzymanie jego rentowności na określonym poziomie.

Powyższy warunek można zatem uznać za stosunek zobowiązaniowy świadczący o tym, że pomiędzy Zbywcą i Nabywcą dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji wypłata kwoty „earn-out” będzie formą wynagrodzenia dla Zbywcy za zobowiązanie się do należytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy (w szczególności postanowień o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji) lub jakiejkolwiek umowy dodatkowej zawartej w związku z Umową, czy należytego wykonania obowiązków wynikających z kontraktu menedżerskiego przez Gwaranta.

W związku z powyższym należy uznać, iż świadczenie z tytułu „earn-out”, nie stanowi elementu wynagrodzenia (w szczególności ceny) za sprzedaż Przedsiębiorstwa i w związku z powyższym nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zapłata przez Państwa Dodatkowego Wynagrodzenia na rzecz Zbywcy nastąpi, jeżeli w przyszłości ziszczą się określone umownie stany faktyczne (spełniony zostanie Warunek Rentowności). Skoro zaś takie stany faktyczne nie występowały w momencie zawarcia Umowy sprzedaży, to nie jest możliwe twierdzenie, iż kwota „earn-out” jest związana ze sprzedażą Przedsiębiorstwa, że jest częścią składową ceny nabycia. Konsekwentnie, nie jest możliwe określenie wartości „earn-out” na moment ustalania podstawy opodatkowania, dlatego że nie wiadomo, czy dodatkowe świadczenie w ogóle wystąpi, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Mając zatem na względzie wyżej cytowane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że kwota „earn-out” będzie odrębną od Umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa zapłatą za odrębne świadczenie - usługę.

Tym samym należy przyjąć, że ryczałtowa część wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie jest związana z ceną ostateczną i zaakceptowaną, tzn. taką, za jaką Zbywca zgodził się zbyć, a Nabywca nabyć Przedsiębiorstwo. Zatem, ewentualnie wypłacona Zbywcy w przyszłości kwota „earn-out” nie będzie zwiększała wartości dokonanej transakcji zbycia Przedsiębiorstwa, tym samym nie zwiększy wartości transakcji nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia zwolnień przedmiotowych uregulowana została w art. 43 ustawy i rozporządzeniu z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.).

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca nie przewidział dla świadczonych usług, za które wynagrodzeniem jest kwota „earn-out”, zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że kwota „earn-out”, która może zostać wypłacona w przyszłości będzie stanowić wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, przy założeniu, że na podstawie Umowy nabyli Państwo własność składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących Przedsiębiorstwo Zbywcy, kwota „earn-out”, która może zostać wypłacona w przyszłości, nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu zbycia przedsiębiorstwa, która to czynność w myśl art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, wypłata świadczenia z tytułu kwoty „earn-out” będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy będą Państwo jako Nabywca uprawnieni do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wypłatą kwoty Dodatkowego Wynagrodzenia oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Aby przysługiwało Państwu (Nabywcy) prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury, faktura musi dokumentować czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak wskazali Państwo we wniosku, są Państwo czynnymi podatnikami podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że wypłata warunkowej części wynagrodzenia - kwoty „earn-out” - za odrębne świadczenie, związana będzie u Państwa (Nabywcy Przedsiębiorstwa) z wykonywaniem czynności opodatkowanych - jak Państwo wskazali, nabyte Przedsiębiorstwo jest przez Państwa wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano wcześniej, pomiędzy Zbywcą i Nabywcą dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazane we wniosku zachowania Zbywcy i Gwaranta mają służyć u Państwa (Nabywcy) osiągnięciu przez nabyte Przedsiębiorstwo Warunku Rentowności. W związku z tym można uznać, że będą one związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez to Przedsiębiorstwo, a podatek z nimi związany będzie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie warunki do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione i zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi usługami, za które zapłacą Państwo wynagrodzenie - kwotę „earn-out”.

Tym samym, jeśli w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, będą mieli Państwo prawo do otrzymania zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy również uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii objętych pytaniami. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Tym samym kwestia, czy sprzedaż składników majątkowych przez Zbywcę stanowiła czynność zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, nie była przedmiotem niniejszej interpretacji. Podana w opisie sprawy informacja, że „Transakcja sprzedaży Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 nie podlegała opodatkowaniu VAT”, została przyjęta jako element zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).