Interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.427.2023.1.MS

Zastosowanie stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów, w przypadku posiadania dokumentów opisanych we wniosku w Wariantach I-III.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów, w przypadku posiadania dokumentów opisanych we wniosku w Wariantach I-III.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 16 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów, w przypadku posiadania dokumentów opisanych we wniosku w Wariantach I-III, wpłynął 16 listopada 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej Grupy X, (…). Wnioskodawca specjalizuje się m.in. w (…).

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych, jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT-UE). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje m.in. sprzedaży eksportowej produkowanych produktów do kontrahentów posiadających siedziby w krajach znajdujących się poza Unią Europejską (państwach trzecich).

Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje sprzedaży eksportowej, w których towary wydawane będą przewoźnikowi działającemu na rzecz zagranicznego kontrahenta w umówionym miejscu w Polsce (najczęściej będzie to zakład produkcyjny lub magazyn Spółki), który będzie transportował je na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (…), gdzie przeprowadzane będą czynności procedury wywozowej. Sprzedaż produktów do zagranicznych kontrahentów dokonywana będzie na warunkach Incoterms według reguły FCA lub reguły EXW. Do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na nabywcę dochodzić będzie w Polsce, przy wydaniu towarów przewoźnikowi. Zgodnie z ustaleniami między Spółką a kontrahentem, za zorganizowanie procedury wywozowej oraz przeprowadzenie odprawy celnej odpowiedzialny będzie kontrahent.

Procedura wywozowa nie rozpocznie się w Polsce, tylko w kraju Unii Europejskiej, do którego towary będą przewożone przez przewoźnika kontrahenta. Wszystkie formalności związane z wywozem towarów przeprowadzane będą w imieniu kontrahenta – w jego imieniu działać będzie również agencja celna, za pośrednictwem której dokonywane będą czynności związane z procedurą wywozu. Zatem procedura celna będzie przeprowadzana przez agencję celną znajdującą się w państwie członkowskim UE, do którego przewoźnik działający na rzecz kontrahenta Spółki przewozić będzie towary będące przedmiotem wywozu. Zgłoszenia wywozowe będą dokonywane poprzez właściwy system elektroniczny wykorzystywany przez odpowiedni organ celny danego państwa członkowskiego UE, w którym wywóz będzie zgłaszany.

Po zakończeniu czynności związanych z procedurą celną, przewoźnik będzie transportować produkty do krajów znajdujących się poza terytorium Unii Europejskiej. Transport towarów będzie zatem realizowany między Polską (kraj rozpoczęcia transportu) a danym krajem trzecim poza Unią Europejską (kraj docelowy, zakończenia transportu) i transport ten będzie miał charakter nieprzerwany. Transakcja będzie dostawą towarów transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej na rzecz nabywcy towarów mającego siedzibę poza terytorium kraju.

W odniesieniu do opisanych wyżej transakcji Spółka nie będzie dysponować:

 a) dokumentem w formie elektronicznej otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych,

 b) potwierdzonym przez właściwy organ celny wydrukiem dokumentu, o którym mowa w lit. a,

 c) dokumentem w formie elektronicznej pochodzącym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymanym poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

 d) zgłoszeniem wywozowym na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożonym poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych,

 e) kopią dokumentu, o którym mowa w lit. d, potwierdzoną przez właściwy organ celny.

Brak dysponowania powyższymi dokumentami wynika z faktu, że organizacja transportu pozostawać będzie po stronie zagranicznego kontrahenta, więc przewoźnik oraz agencja celna będzie działać na rzecz tego kontrahenta, a nie na rzecz Wnioskodawcy, a jednocześnie procedura wywozowa nie rozpocznie się w Polsce, tylko będzie dokonywana na terenie innego kraju należącego do Unii Europejskiej za pośrednictwem agencji celnej działającej na rzecz kontrahenta.

Tym niemniej, Wnioskodawca będzie dysponować w opisywanych transakcjach eksportowych różnymi zestawami dokumentów, w zależności od ich charakteru.

1) Wariant I (dalej: „Dokumenty 1”):

 a) faktura wystawiona przez Wnioskodawcę,

 b) dokument kontrahenta, z którego wynikać będzie data wysyłki towarów (tożsama z datą rozpoczęcia transportu towarów) oraz data potwierdzenia odbioru towarów (G.R. Date, tj. Confirmation of Goods Receipt Date) w miejscu jego przeznaczenia (tj. w państwie trzecim), a także data płatności za zakupiony towar,

 c) dokument kontrahenta z informacją o zleceniu zrealizowania przelewu płatniczego za faktury dokumentujące zakup towarów Spółki,

 d) potwierdzenie płatności przez kontrahenta za towary w postaci wyciągu z rachunku bankowego Wnioskodawcy,

 e) kopie Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (tzw. dokumentu SAD; kart 6, 7 i 8) dotyczące potwierdzenia dokonania zgłoszenia importowego przez kontrahenta w państwie trzecim – w formie dokumentu PDF otrzymanego od zagranicznego kontrahenta. W dokumencie tym znajdą się m.in. następujące informacje: Spółka będzie oznaczona jako eksporter, wskazany będzie urząd celny kraju przeznaczenia towarów, kontrahent zostanie oznaczony jako odbiorca towaru oraz dokonujący zgłoszenia celnego, Polska zostanie wskazana jako kraj wysyłki/eksportu, a kraj, do którego transportowane będą towary jako kraj destynacji, a także informacje dotyczące ceny zakupu towarów, ich wagi, ilości, podstawy opodatkowania VAT oraz miejscowość i data. Dokument nie będzie zawierał podpisu ani pieczątki urzędu celnego kraju przeznaczenia towarów.

2) Wariant II (dalej: „Dokumenty 2”):

 a) faktura wystawiona przez Wnioskodawcę,

 b) potwierdzenie płatności przez kontrahenta za towary w postaci wyciągu z rachunku bankowego Wnioskodawcy,

 c) otrzymany od kontrahenta konosament (Bill of Lading) – dokument przewozowy, z którego wynikać będzie m.in. port załadunku (państwo należące do UE) oraz port wyładunku (państwo nienależące do UE, będące krajem przeznaczenia towarów), data załadunku towaru w kraju należącym do UE, wysyłający towar (Wnioskodawca), odbiorca towaru (kontrahent) oraz informacje dot. specyfikacji towaru wynikającego z poszczególnej faktury,

 d) otrzymany od kontrahenta dokument wydany w związku z przywozem i odprawą celną towarów, zawierający m.in. kraj przeznaczenia towaru (państwo trzecie), datę dostarczenia towaru do państwa trzeciego, informacje dot. specyfikacji towaru, wskazujący jako miejsce załadunku kraj należący do UE, a jako partnera handlowego Wnioskodawcę,

3) Wariant III (dalej: „Dokumenty 3”):

 a) faktura wystawiona przez Wnioskodawcę,

 b) potwierdzenie płatności przez kontrahenta za towary w postaci wyciągu z rachunku bankowego Wnioskodawcy,

 c) otrzymane od kontrahenta potwierdzenie dokonania zapłaty przez kontrahenta,

 d) otrzymane od kontrahenta oświadczenie, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE wraz z datą dostarczenia towarów,

 e) otrzymany od kontrahenta konosament (Bill of Lading) – dokument przewozowy, z którego wynikać będzie m.in. port załadunku (państwo należące do UE) oraz port wyładunku (państwo nienależące do UE, będące krajem przeznaczenia towarów), data załadunku towaru w kraju należącym do UE, wysyłający towar (Wnioskodawca), odbiorca towaru (kontrahent) oraz informacje dot. specyfikacji towaru wynikającego z poszczególnej faktury,

f) otrzymany od kontrahenta dokument wydany w związku z przywozem i odprawą celną towarów, zawierający m.in. kraj przeznaczenia towaru (państwo trzecie) i datę dostarczenia towaru do państwa trzeciego.

Z Dokumentów 1, Dokumentów 2 i Dokumentów 3 (z każdego kompletu dokumentów samodzielnie w danym wariancie) będzie wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu, m.in. na podstawie opisu towarów lub numerów faktur/zamówień. Dodatkowo, daty wystawienia ww. dokumentów wynikać będą logicznie z ciągu czynności składających się na ich wywóz z terytorium kraju na terytorium państw trzecich.

Wnioskodawca może otrzymać Dokumenty:

1) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonana została dostawa,

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy w stosunku do ww. okresu,

3) po upływie ww. terminów.

Dokonywany przez Spółkę eksport nie będzie spełniać przesłanek wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446.

Pytania

 1) Czy Dokumenty 1, które zostaną zgromadzone przez Spółkę w związku z dostawą towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej będą uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% do opisanych we wniosku transakcji eksportowych?

 2) Czy Dokumenty 2, które zostaną zgromadzone przez Spółkę w związku z dostawą towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów z siedzibą poza terytorium Unii Europejskie będą uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% do opisanych we wniosku transakcji eksportowych?

 3) Czy Dokumenty 3, które zostaną zgromadzone przez Spółkę w związku z dostawą towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów z siedzibą poza terytorium Unii Europejskie będą uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% do opisanych we wniosku transakcji eksportowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

 1) Dokumenty 1, które zostaną zgromadzone przez Spółkę w związku z dostawą towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów z siedzibą poza terytorium Unii Europejskie będą uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% do opisanych we wniosku transakcji eksportowych.

 2) Dokumenty 2, które zostaną zgromadzone przez Spółkę w związku z dostawą towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów z siedzibą poza terytorium Unii Europejskie będą uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% do opisanych we wniosku transakcji eksportowych.

 3) Dokumenty 3, które zostaną zgromadzone przez Spółkę w związku z dostawą towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów z siedzibą poza terytorium Unii Europejskie będą uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% do opisanych we wniosku transakcji eksportowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ze względu na analogiczną argumentację znajdującą zastosowanie w stosunku do trzech przedstawionych pytań, Wnioskodawca przedstawia poniżej wspólne uzasadnienie swoich stanowisk.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. eksport towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 8 Ustawy VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez (a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni) - jeśli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy VAT, stawka podatku wynosi 0%.

Na mocy art. 41 ust. 6 Ustawy VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli ww. warunek nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 Ustawy VAT).

W przypadku otrzymania przez podatnika dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7, podatnik jest upoważniony do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał te dokumenty, co wynika z art. 41 ust. 9 Ustawy VAT.

Z kolei według art. 41 ust. 11 Ustawy VAT, przepisy ust. 4 i ust. 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie pośrednim towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeśli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przy czym przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 41 ust. 6a Ustawy VAT dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że dokonywane przez Spółkę transakcje stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b Ustawy VAT, w związku z tym, że obejmują one dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel), które są transportowane z terytorium Polski poza terytorium UE na rzecz ich nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, a więc poza terytorium kraju. Transakcja taka podlega w związku z tym opodatkowaniu stawką 0% VAT, o ile Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 Ustawy VAT.

W powyższym kontekście należy podkreślić, że sformułowanie „w szczególności” zawarte w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT wskazuje, że przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowód potwierdzający dostawę i wywóz towaru poza granicę Unii Europejskiej. Dokumenty wskazane w tym przepisie nie należą zatem do jedynych, których posiadanie uprawnia do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu. W szczególności istnieje możliwość zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie w przypadku posiadania innych dokumentów, jeśli jednoznacznie potwierdzają one fakt wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Takie rozumienie ww. przepisów potwierdza w szczególności treść uzasadnienia projektu ustawy z 7 grudnia 2012 r. zmieniającej m.in. Ustawę VAT z dniem 1 kwietnia 2013 r. (druk sejmowy 805, pkt 35 uzasadnienia): „Proponowana zmiana w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT określa otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską, o których mowa w ust. 6 tego artykułu”.

Ww. stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie zarówno w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.386.2022.1.JS, Dyrektor KIS wskazał, że katalog dokumentów z art. 41 ust. 6a Ustawy VAT jest katalogiem otwartym i że do wykazania eksportu może zostać wykorzystany każdy wiarygodny dokument potwierdzający faktyczny wywóz towarów poza terytorium UE. Sprawa dotyczyła spółki dokonującej dostaw towarów z Polski poza UE przez przewoźnika działającego na jej zlecenie lub zlecenie nabywcy towarów. Spółka ta nie dysponowała dokumentem celnym wydanym przez polskie organy celne, potwierdzającym zakończenie procedury wywozu (np. tzw. komunikatem IE 599). Dyrektor KIS za prawidłowe uznał stanowisko spółki, zgodnie z którym do potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE i do spełnienia warunków wskazanych w art. 41 ust. 6 i ust. 6a Ustawy VAT, a tym samym do opodatkowania eksportu towarów 0% stawką VAT, wystarczające jest posiadanie innych niż wskazanych w art. 41 ust. 6a dokumentów, z których wynika wywóz towarów poza UE (jako przykład wskazane zostały: oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE, dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE, dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego, nienależącego do UE, w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy). Podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął także przykładowo w interpretacjach indywidualnych z dnia 24 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.873.2021.1.PRP, z dnia 12 grudnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.453.2022.1.JK.

Powyższy pogląd podzielany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GI 1459/20 stwierdził, że „katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”. Gliwicki sąd wskazał, że w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium Unii Europejskiej (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). Co istotne, Dyrektor KIS wniósł w tej sprawie skargę kasacyjną, która prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 11 października 2022 r. (sygn. akt I FSK 1187/21) została oddalona.

Dla analizowanej sprawy istotne jest w związku z powyższym także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika wprost, że zasada neutralności w stosunku do eksportu towarów wymaga, aby odliczenie podatku VAT naliczonego przysługiwało, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne eksportu, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników. Jak wynika z wyroku TSUE z 28 marca 2019 r., sygn. akt C-275/18 (ws. Milan Vinš), niedopełnienie wymogów formalnych procedury eksportu nie może pozbawiać eksportera uprawnienia do zwolnienia z VAT, jeżeli wykazano bezspornie, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki uzyskania zwolnienia, przede wszystkim, że w rzeczywistości doszło do wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej: „art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”. Dla zastosowania określonej preferencji podatkowej na gruncie VAT dla eksportu towarów decydujący jest zatem sam fakt wywozu towarów poza granice UE, a nie posiadanie konkretnych dokumentów.

Ww. wyrok TSUE jest przywoływany w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących możliwości zastosowania stawki VAT 0% do eksportu towarów, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 683/23, którym Sąd uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację indywidualną. Z wyroku tego wynika dodatkowo, że niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do preferencji VAT w stosunku do transakcji eksportowej tylko w dwóch sytuacjach: (1) w przypadku umyślnego uczestnictwa przez podatnika w oszustwie podatkowym i narażenia na niebezpieczeństwo funkcjonowania wspólnego systemu VAT, (2) gdy niedopełnienie wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych, tj. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE. Analogiczny pogląd został wyrażony również w wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 769/23. Podobnie orzekł również WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 24 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 282/23 (w wyroku tym również powołano się na wyżej wskazane orzeczenie TSUE ws. Milan Vinš ).

Przenosząc powyższe rozważania na opisane zdarzenia przyszłe, pomimo iż w każdych opisanych w zdarzeniach przyszłych Wariantach Spółka nie będzie w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, to jak wynika z przedstawionych wyżej interpretacji i wyroków, nie wyklucza to możliwości zastosowania stawki 0% VAT do opisanych we wniosku transakcji eksportowych. Katalog dokumentów z art. 41 ust. 6a Ustawy VAT jest bowiem katalogiem otwartym, a zatem dopuszczalne są alternatywne dowody stanowiące potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W ocenie Spółki zarówno Dokumenty 1, Dokumenty 2, jak i Dokumenty 3, będą potwierdzać (osobno dla każdego z pliku Dokumentów), że towary będące przedmiotem eksportu zostaną dostarczone do nabywców posiadających siedzibę poza terytorium UE (na terytorium krajów trzecich). W Wariancie I (przy posiadaniu Dokumentów 1) wywóz towarów będzie potwierdzać w szczególności dokument kontrahenta, z którego wynikać będzie data wysyłki towarów (tożsama z datą rozpoczęcia transportu towarów) oraz data potwierdzenia odbioru towarów (G.R. Date, tj. Confirmation of Goods Receipt Date) w miejscu jego przeznaczenia (tj. w państwie trzecim), a także data płatności za zakupiony towar oraz kopie Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (kart 6, 7 i 8), w których wskazany będzie urząd celny kraju przeznaczenia towarów, Polska zostanie wskazana jako kraj wysyłki/eksportu, a kraj, do którego transportowane będą towary, jako kraj destynacji. W Wariancie II (przy posiadaniu Dokumentów 2) wywóz towarów będzie potwierdzać w szczególności konosament (Bill of Lading), z którego wynikać będzie m.in. port załadunku (państwo należące do UE) oraz port wyładunku (państwo nienależące do UE, będące krajem przeznaczenia towarów), data załadunku towaru w kraju należącym do UE oraz dokument wydany w związku z przywozem i odprawą celną towarów, zawierający m.in. kraj przeznaczenia towaru (państwo trzecie) i datę dostarczenia towaru do państwa trzeciego. Z kolei w Wariancie III (przy posiadaniu Dokumentów 3) wywóz towarów będzie potwierdzać w szczególności otrzymane od kontrahenta oświadczenie, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE wraz z datą dostarczenia towarów, konosament (Bill of Lading), z którego wynikać będzie m.in. port załadunku (państwo należące do UE) i port wyładunku (państwo nienależące do UE, będące krajem przeznaczenia towarów) oraz dokument wydany w związku z przywozem i odprawą celną towarów, zawierający m.in. kraj przeznaczenia towaru (państwo trzecie) i datę dostarczenia towaru do państwa trzeciego.

W ocenie Spółki, w realiach gospodarczych w których ona funkcjonuje (branża automotive), ostatecznym potwierdzeniem, że towar został dostarczony będzie potwierdzenie zapłaty, gdyż żaden z kontrahentów z którymi Spółka współpracuje od wielu lat, nie dokonałby zapłaty za towary nieodebrane, które nie zostały przez niego wykorzystane w produkcji prowadzonej w zakładach zlokalizowanych poza UE.

Należy w powyższym kontekście również wskazać, że bez znaczenia dla waloru dowodowego ww. dokumentów pozostaje fakt braku pieczęci właściwego urzędu celnego. Jak wskazał bowiem WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 993/16 (orzeczenie prawomocne): „W orzecznictwie NSA również wskazuje się, że celem art. 41 ust. 11 ustawy o PTU jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki eksportu. Dla udowodnienia, że eksport miał miejsce, wystarczy dowolny dokument, a niekoniecznie pieczęć urzędu celnego na karcie SAD. Przyjęcie, że tylko karta SAD jest dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT naruszałoby zasadę neutralności [tak: wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., I FSK 1304/13, dostęp pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]”.

Co więcej, Spółka w każdym Wariancie na podstawie posiadanych Dokumentów będzie w stanie ustalić tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu, których dotyczą powyższe Dokumenty i powiązać je z wystawionymi przez siebie fakturami. W związku z powyższym, Dokumenty 1, Dokumenty 2 oraz Dokumenty 3 (każde osobno) stanowią dowód potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE, a zatem stanowią podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% do transakcji eksportowych, które dokumentują.

W ślad za powyższymi orzeczeniami należy podkreślić, że nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT tylko dlatego, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił (w szczególności, że to nie on organizuje transport, nie on zatrudnia właściwą agencję celną, a przez to ma bardzo ograniczone możliwości w zakresie egzekwowania przekazania określonych dokumentów). Towary te faktycznie bowiem zostaną przetransportowane z terytorium kraju na terytorium krajów znajdujących się poza UE. Odmowa zastosowania stawki 0% w takim przypadku skutkowałaby koniecznością pełnego opodatkowania w Polsce dostawy towarów, mimo że konsumpcja towarów nie nastąpiłaby na terytorium kraju, a zatem byłaby sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT.

W tych okolicznościach, za prawidłowe należy uznać stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którymi:

 1) Dokumenty 1, które zostaną zgromadzone przez Spółkę w związku z dostawą towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów z siedzibą poza terytorium Unii Europejskie będą uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% do opisanych we wniosku transakcji eksportowych.

 2) Dokumenty 2, które zostaną zgromadzone przez Spółkę w związku z dostawą towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów z siedzibą poza terytorium Unii Europejskie będą uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% do opisanych we wniosku transakcji eksportowych.

 3) Dokumenty 3, które zostaną zgromadzone przez Spółkę w związku z dostawą towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów z siedzibą poza terytorium Unii Europejskie będą uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% do opisanych we wniosku transakcji eksportowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej [ ].

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

 a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

 b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca, definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

- w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

- wywóz towaru musi być potwierdzony przez organ celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Należy w tym miejscu zauważyć, jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 41 ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

W art. 41 ust. 9 ustawy wskazane zostało, że:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów, w przypadku posiadania dokumentów opisanych we wniosku w Wariantach I-III.

W przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych, jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT-UE). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje m.in. sprzedaży eksportowej produkowanych produktów do kontrahentów posiadających siedziby w krajach znajdujących się poza Unią Europejską (państwach trzecich).

Państwa wniosek dotyczy sprzedaży eksportowej, w której towary wydawane będą przewoźnikowi działającemu na rzecz zagranicznego kontrahenta w umówionym miejscu w Polsce (wskazali Państwo, że najczęściej będzie to zakład produkcyjny lub magazyn Spółki), który będzie transportował je na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (…), gdzie przeprowadzane będą czynności procedury wywozowej. Sprzedaż produktów do zagranicznych kontrahentów dokonywana będzie na warunkach Incoterms według reguły FCA lub reguły EXW. Do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na nabywcę dochodzić będzie w Polsce, przy wydaniu towarów przewoźnikowi. Zgodnie z ustaleniami między Spółką a kontrahentem, za zorganizowanie procedury wywozowej oraz przeprowadzenie odprawy celnej odpowiedzialny będzie kontrahent.

Procedura wywozowa nie rozpocznie się w Polsce, tylko w kraju Unii Europejskiej, do którego towary będą przewożone przez przewoźnika kontrahenta. Wszystkie formalności związane z wywozem towarów przeprowadzane będą w imieniu kontrahenta – w jego imieniu działać będzie również agencja celna, za pośrednictwem której dokonywane będą czynności związane z procedurą wywozu. Zatem procedura celna będzie przeprowadzana przez agencję celną znajdującą się w państwie członkowskim UE, do którego przewoźnik działający na rzecz kontrahenta Spółki przewozić będzie towary będące przedmiotem wywozu. Zgłoszenia wywozowe będą dokonywane poprzez właściwy system elektroniczny wykorzystywany przez odpowiedni organ celny danego państwa członkowskiego UE, w którym wywóz będzie zgłaszany. Po zakończeniu czynności związanych z procedurą celną, przewoźnik będzie transportować produkty do krajów znajdujących się poza terytorium Unii Europejskiej. Transport towarów będzie zatem realizowany między Polską (kraj rozpoczęcia transportu) a danym krajem trzecim poza Unią Europejską (kraj docelowy, zakończenia transportu) i transport ten będzie miał charakter nieprzerwany.

Wskazali Państwo, że Spółka nie będzie dysponować:

 a) dokumentem w formie elektronicznej otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych,

 b) potwierdzonym przez właściwy organ celny wydrukiem dokumentu, o którym mowa w lit. a,

 c) dokumentem w formie elektronicznej pochodzącym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymanym poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

 d) zgłoszeniem wywozowym na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożonym poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych,

 e) kopią dokumentu, o którym mowa w lit. d, potwierdzoną przez właściwy organ celny.

We wniosku Spółka przedstawiła trzy warianty gromadzenia dokumentacji. Kluczowe dla zastosowania stawki podatku 0% jest posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentów, które w sposób jednoznaczny potwierdzą, że nastąpiło wyprowadzenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej stanowiące eksport towarów.

Wnioskodawca będzie dysponować w opisywanych transakcjach eksportowych różnymi zestawami dokumentów, w zależności od ich charakteru:

Wariant I:

 a) faktura wystawiona przez Wnioskodawcę,

 b) dokument kontrahenta, z którego wynikać będzie data wysyłki towarów (tożsama z datą rozpoczęcia transportu towarów) oraz data potwierdzenia odbioru towarów (G.R. Date, tj. Confirmation of Goods Receipt Date) w miejscu jego przeznaczenia (tj. w państwie trzecim), a także data płatności za zakupiony towar,

 c) dokument kontrahenta z informacją o zleceniu zrealizowania przelewu płatniczego za faktury dokumentujące zakup towarów Spółki,

 d) potwierdzenie płatności przez kontrahenta za towary w postaci wyciągu z rachunku bankowego Wnioskodawcy,

 e) kopie Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (tzw. dokumentu SAD; kart 6, 7 i 8) dotyczące potwierdzenia dokonania zgłoszenia importowego przez kontrahenta w państwie trzecim – w formie dokumentu PDF otrzymanego od zagranicznego kontrahenta. W dokumencie tym znajdą się m.in. następujące informacje: Spółka będzie oznaczona jako eksporter, wskazany będzie urząd celny kraju przeznaczenia towarów, kontrahent zostanie oznaczony jako odbiorca towaru oraz dokonujący zgłoszenia celnego, Polska zostanie wskazana jako kraj wysyłki/eksportu, a kraj, do którego transportowane będą towary jako kraj destynacji, a także informacje dotyczące ceny zakupu towarów, ich wagi, ilości, podstawy opodatkowania VAT oraz miejscowość i data. Dokument nie będzie zawierał podpisu ani pieczątki urzędu celnego kraju przeznaczenia towarów.

Wariant II:

 e) faktura wystawiona przez Wnioskodawcę,

f) potwierdzenie płatności przez kontrahenta za towary w postaci wyciągu z rachunku bankowego Wnioskodawcy,

 g) otrzymany od kontrahenta konosament (Bill of Lading) – dokument przewozowy, z którego wynikać będzie m.in. port załadunku (państwo należące do UE) oraz port wyładunku (państwo nienależące do UE, będące krajem przeznaczenia towarów), data załadunku towaru w kraju należącym do UE, wysyłający towar (Wnioskodawca), odbiorca towaru (kontrahent) oraz informacje dot. specyfikacji towaru wynikającego z poszczególnej faktury,

 h) otrzymany od kontrahenta dokument wydany w związku z przywozem i odprawą celną towarów, zawierający m.in. kraj przeznaczenia towaru (państwo trzecie), datę dostarczenia towaru do państwa trzeciego, informacje dot. specyfikacji towaru, wskazujący jako miejsce załadunku kraj należący do UE, a jako partnera handlowego Wnioskodawcę.

Wariant III:

 a) faktura wystawiona przez Wnioskodawcę,

 b) potwierdzenie płatności przez kontrahenta za towary w postaci wyciągu z rachunku bankowego Wnioskodawcy,

 c) otrzymane od kontrahenta potwierdzenie dokonania zapłaty przez kontrahenta,

 d) otrzymane od kontrahenta oświadczenie, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE wraz z datą dostarczenia towarów,

 e) otrzymany od kontrahenta konosament (Bill of Lading) – dokument przewozowy, z którego wynikać będzie m.in. port załadunku (państwo należące do UE) oraz port wyładunku (państwo nienależące do UE, będące krajem przeznaczenia towarów), data załadunku towaru w kraju należącym do UE, wysyłający towar (Wnioskodawca), odbiorca towaru (kontrahent) oraz informacje dot. specyfikacji towaru wynikającego z poszczególnej faktury,

f) otrzymany od kontrahenta dokument wydany w związku z przywozem i odprawą celną towarów, zawierający m.in. kraj przeznaczenia towaru (państwo trzecie) i datę dostarczenia towaru do państwa trzeciego.

Spółka podkreśliła, że z dokumentów wskazanych w Wariantach I-III będzie wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu, m.in. na podstawie opisu towarów lub numerów faktur/zamówień. Dodatkowo, daty wystawienia ww. dokumentów wynikać będą logicznie z ciągu czynności składających się na ich wywóz z terytorium kraju na terytorium państw trzecich.

Z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, może zostać uznany za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8, w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Przy czym zgłoszenie do procedury wywozu towarów mających być przedmiotem eksportu nie musi nastąpić w krajowym urzędzie celnym, a towar podlegający eksportowi nie musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić przez każdy unijny urząd celny. Niezbędne jest jednak, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski, a sam transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to, aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy Spółka dokona dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, dla uznania, że doszło do czynności określonej w myśl art. 2 pkt 8 ustawy eksportem towarów, niezbędne jest prawidłowe potwierdzenie wywozu. Już bowiem z samej definicji zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy wynika, że o eksporcie towarów można mówić wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Przepis art. 41 ust. 6 ustawy, dający prawo zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów, wymaga, aby podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z kolei w art. 41 ust. 6a ustawy, odwołującym się do art. 41 ust. 6 ustawy, zostały wymienione dokumenty, które w sposób bezsporny potwierdzają, że nastąpił wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zauważyć przy tym należy, że te wymienione dokumenty mają charakter dokumentów urzędowych.

Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla potwierdzenia eksportu może posłużyć się każdym dokumentem o charakterze urzędowym, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przepis art. 41 ust. 6a należy bowiem odczytywać w powiązaniu z definicją eksportu, zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy, co prowadzi do konkluzji, że tylko dokument urzędowy, zawierający potwierdzenie właściwego organu celnego, w sposób wyczerpujący dokumentuje, że nastąpił eksport towarów. Ponadto do posiadania dokumentu celnego, potwierdzającego procedurę wywozu towarów, odwołuje się uregulowanie zawarte w art. 41 ust. 8 ustawy.

Co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że komunikat IE 599, może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,

- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” - wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny. Ponadto kierując się wyjaśnieniami dotyczącymi wprowadzenia regulacji zawartej w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT do zastosowania stawki 0% będą uprawniały również inne niż ww. dokumenty, które funkcjonują w innych państwach członkowskich zgodnie z obowiązującymi tam przepisami i które potwierdzają wywóz poza terytorium UE, przy czym chodzi tu przede wszystkim o formę „urzędowego” dokumentu, w którym urząd celny innego państwa członkowskiego potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE, a nie o dowolność w stosowaniu jakichkolwiek dokumentów, które nie zostały wprost określone w przepisach prawa tych państw.

Zatem uznanie danej czynności za eksport towarów i jej opodatkowanie stawką w wysokości 0% wymaga zrealizowania warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Może to być organ celny krajowy, jak również organ innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów, i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju. Przy tym konieczne jest, aby wywóz ten nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, stanowiący urzędowe potwierdzenie faktycznego dokonania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Oznacza to w konsekwencji, że nie każdy dokument lub zestaw dokumentów będzie mógł stanowić prawidłowe, upoważniające do zastosowania stawki 0%, potwierdzenie, że doszło do eksportu towarów.

Odnosząc się wiec do przedstawionego przez Wnioskodawcę zestawu dokumentów, pogrupowanych w Wariantach I-III, należy zauważyć, że nie mają one charakteru urzędowego.

Wprawdzie wskazali Państwo w Wariancie I, że będą w posiadaniu kopii dokumentu tzw. SAD, dotyczącego potwierdzenia dokonania zgłoszenia importowego przez kontrahenta w państwie trzecim – w formie dokumentu PDF otrzymanego od zagranicznego kontrahenta, jednak dokument ten nie będzie zawierał podpisu ani pieczątki urzędu celnego kraju przeznaczenia towarów. Zatem ww. dokument również nie będzie spełniał przesłanki dokumentu „urzędowego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dokumenty jakie opisał Wnioskodawca w Wariantach I-III nie są dokumentami potwierdzonymi przez właściwy urząd celny ani krajowy, ani innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla towarów, które wywiezie poza terytorium Unii Europejskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować Wnioskodawca, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.