Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.744.2023.1.IO

Czy planowana sprzedaż egzekucyjna nieruchomości należącej do dłużnika, który jest w myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w jakim zakresie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości należącej do dłużnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Kancelaria komornicza prowadzi egzekucję nieruchomości dłużniczki (…), syn/córka (…) i (…) ur. (…) r., adres: (…).

Przepisy określające stanowisko komornika prowadzącego egzekucję, egzekucję w której planowana jest sprzedaż egzekucyjna nieruchomości to min.:

Art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w Ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Ustawy 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - gdzie płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisy prawa wskazują więc, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji w przypadku, gdy wykonuje on czynności egzekucyjne. Komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika.

Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika. Komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość tj. nieruchomość gruntowa zabudowana z gruntem w użytkowaniu wieczystym wraz z budynkami hal (…) położona w (…), przy (…). Nieruchomość oznaczona jest jako dz. nr (…),(…),(…),(…) o łącznej powierzchni (…) m². Nieruchomość zabudowana jest zespołem hal (…) o łącznej powierzchni użytkowej (…) m² posiadająca założoną księgę wieczystą w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w (…) nr (…).

Działki gruntu zostały oddane w wieczyste użytkowanie na podstawie Umowy sprzedaży Numer Rep A (…) sporządzonej w dniu (…) przez Notariusz (…). Właścicielami są Skarb Państwa - Reprezentowany przez (…) i użytkownik wieczysty (…).

Dłużniczka w systemie CEIDG jako właściciel (…) ma status wykreślony - zaprzestanie działalności od (…). Natomiast w rejestrze VAT figuruje od (…) r. Złożyła oświadczenie, że w/w nieruchomość stanowi środek trwały w działalności gospodarczej, ona sama jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie dokonała odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem nieruchomości. Używała nieruchomości do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (w tym: najem, dzierżawa).

Oświadczyła, że nieruchomość jest częściowo objęta podatkiem VAT, nie wskazała jednak w jakiej części.

Art. 43 ust. 21 Ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że: jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, te warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione - takie działania nasza kancelaria komornicza wykonała, jednak nie otrzymała niezbędnych informacji od dłużników w zakresie stwierdzenia, czy ewentualnie, w przypadku (…) (podatnika w myśl art. 15 Ustawy o podatku od towarów i usług) spełnione zostały warunki zastosowania do dostawy towarów zwolnienia od podatku VAT.

W stosunku do dłużniczki (…) ustalono następujący stan faktyczny:

 - księga wieczysta nr (…) stanowi, że dłużniczka ma prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej,

 - dłużniczka złożyła oświadczenie, że w/w nieruchomość stanowi środek trwały w działalności gospodarczej, ona sama jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie dokonała odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem nieruchomości. Używała nieruchomości do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (w tym: najem, dzierżawa).

Oświadczyła, że nieruchomość jest częściowo objęta podatkiem VAT, nie wskazała jednak w jakiej części. - dłużniczka na dzień wydania opinii, posiada status osoby wykreślonej wg informacji w CEiDG,

- w rejestrze VAT ma czynny status podatnika (REGON (…)),

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w (…) w odpowiedzi na wniosek komornika z dnia (…) r. skierowany do niego jako Urzędu właściwego na ówczesne miejsce zamieszkania dłużniczki przekazał ustalenia w zakresie zakupu i modernizacji hali (…) dokonanych w protokole kontroli przeprowadzonej w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za (…) rok:

- nieruchomość położona na terenie gminy (…) zakupiona w dniu (…) roku na podstawie aktu notarialnego Rep (…) dot. zakupu prawa wieczystego gruntu oraz budynków i budowli za kwotę (…) zł,

- w (…) roku nieruchomość była przedmiotem inwestycji, nakłady poniesione w (…) roku na remont i modernizację wyniosły netto (…) zł, co stanowi (…)% wartości początkowej,

- w (…) roku nieruchomość nie została przyjęta do używania,

- w (…) roku nieruchomość nie była przedmiotem najmu i dzierżawy,

- tut. organ nie posiada wiedzy na temat nakładów inwestycyjnych ponoszonych na remont i modernizację hal (…) w kolejnych latach podatkowych oraz na temat ewentualnych umów najmu i dzierżawy,

- po zmianie miejsca zamieszkania dłużniczki komornik zwrócił się z zapytaniem o dłużniczkę do Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…), który pisemnie poinformował, że dłużniczka figuruje w rejestrze podatników, prowadzonym przez Urząd i posiada Numer Identyfikacji podatkowej: NIP: (…), Prowadzi działalność w zakresie wg PKD: (…) Odnotowane, niezamknięte powiązania z działalnością gospodarczą: powiązanie od (…) r. z (…)(…),(…) (działalność od (…) r.) – właściciel,

- powołany na potrzeby egzekucji z nieruchomości biegły sądowy w dziedzinie spraw podatkowych i finansowych (…) w opinii z dnia (…) r. stwierdził, że egzekucyjna sprzedaż nieruchomości objętej (…) jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy z dnia 11-03-2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. z późn. zm.).,

- dłużniczka zakwestionowała powyższą opinię, wskazując, że jest czynnym podatnikiem VAT i dokonała w nieruchomości ulepszeń, zatem w jej ocenie sprzedaż winna być opodatkowana podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe w ocenie komornika sądowego udokumentowane działania , o których mowa w art. 18, na skutek w/w rozbieżności nie doprowadziły do jednoznacznego potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy konieczne jest wydanie przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji na podstawie art. 14b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa

Pytanie

Czy planowana sprzedaż egzekucyjna nieruchomości należącej do dłużnika (…), który jest w myśl art. 15 Ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w jakim zakresie?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie komornika sprzedaż licytacyjna w związku z prowadzeniem egzekucji z nieruchomości posiadającej księgę wieczystą nr (…) w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w (…) nie będzie opodatkowana podatkiem VAT w wypadku sprzedaży licytacyjnej nieruchomości należącej do dłużnika (…). Zgodnie z opinią powołanego biegłego licytacyjna sprzedaż nieruchomości powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Biegły w opinii wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. z późn. zm.), egzekucyjna sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej, z gruntem w użytkowaniu wieczystym wraz z budynkami hal (…) stanowiącymi odrębne prawo własności, w postaci działek nr (…),(…),(…) i (…) o pow. (…) ha, położonych w m. (…),(…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…) - (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, bowiem:

1. prawnym właścicielem gruntu jest Gmina (…), natomiast dłużniczka (…) jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem posadowionych na tym gruncie budynków na podstawie umowy sprzedaży z dnia (…) r., akt notarialny - Rep. (…) przed notariuszem (…) w (…);

2. dłużniczka (…) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…),(…),(…). Dłużniczka rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej (…) r. w zakresie PKD (…) - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. Dłużniczka jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu obecnego przepisu art. 15 ust 1 i 2 ustawy VAT, zarejestrowanym pod nr NIP (…) i jest podmiotem aktywnym gospodarczo. Przedmiotowa nieruchomość jest przedmiotem najmu;

3. budynki hal posadowione na gruncie zostały wybudowane: część 2-kondygnacyjna w okresie lat (…) ubiegłego wieku hala (…) została wybudowana w latach (…)-tych ubiegłego wieku, budynek o funkcji (…) wpisany do Gminnej Ewidencji Zabytków.

4. dla potrzeb niniejszej opinii ustalono, że od końca lat (…)-tych ubiegłego wieku budynek poddawany był bieżącym remontom i nie przeprowadzano jego adaptacji i modernizacji, co zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a skutkuje zwolnieniem z opodatkowania sprzedaży egzekucyjnej tego budynku.

5. same grunty są w rozumieniu ustawy VAT towarem. W przypadku jednak prawa wieczystego użytkowania gruntów - zarówno jego ustanowienie na rzecz innego podmiotu, jak i późniejszy nim obrót - w stanie prawnym obowiązującym do (…) r. w zasadzie nie stanowiły dostawy towarów.

Przedmiotem czynności jest bowiem wówczas nie sam grunt, lecz prawo do jego użytkowania w określony sposób. Sam grunt w sensie formalnoprawnym jest przedmiotem czynności, chociaż oczywiście strony faktycznie zmierzają do przeniesienia władztwa (wynikającego z prawa wieczystego użytkowania) nad samym gruntem. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 11 sierpnia 2004 r. (PPI-811-1181/2004/EF/2699, Dz. U. Min. Fin. Nr 11, poz. 106) uznało oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste za świadczenie usług. W wyroku z dnia 5 października 2005 r. (III SA/Wa 1953/05. POP 2006, z. 3, s. 49) WSA w Warszawie stwierdził zaś, że „ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego zbycie na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jest dostawą usług”. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 10 lutego 2006 r. (III CZP 1/06, LEX nr 108664) wyraził pogląd, że oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie jest usługą o charakterze ciągłym. W uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06, ONSA WSA 2007, nr 2, poz. 27) NSA uznał wszakże, że wieczyste użytkowanie należy traktować jako dostawę towarów. Powyższy pogląd z powodów przedstawionych wyżej, chociaż wyrażał stan pożądany na gruncie ówczesnych przepisów, budził jednak istotne wątpliwości). Trzeba podkreślić, iż istotą użytkowania wieczystego jest to, iż właściciel oddaje użytkownikowi wieczystemu do użytkowania grunt, pozbawiając się władztwa nad nim i godząc się na to, że gruntu będzie używał użytkownik wieczysty. Taka jest treść jego świadczenia. Wykonanie tego świadczenia w całości następuje z chwilą ustanowienia prawa wieczystego użytkowania. Wówczas to bowiem właściciel oddaje grunt do używania i przyjmuje na siebie określone zobowiązania, mocą których zgadza się na znoszenia (tolerowanie) ograniczenia swojego prawa własności do gruntu. Z dniem 1 grudnia 2006 r. ustanowienie wieczystego użytkowania gruntów zostało jednoznacznie i wyraźnie określone jako dostawa towarów. Za dostawę towarów uznano także wyraźnie czynność przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie z zasadami egzekucji sądowej w wypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania następuje sprzedaż tego prawa w jego dotychczasowej postaci, natomiast nie wolno przyjmować, iż jest to sprzedaż nowego prawa wieczystego użytkowania gruntu;

6. na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w wypadku dostawy budynków, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, w związku z czym sprzedaż gruntu nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Wymienione przesłanki decydują o zwolnieniu sprzedaży egzekucyjnej z opodatkowania podatkiem VAT w/w nieruchomości gruntowej zabudowanej z gruntem w użytkowaniu wieczystym i budynkiem stanowiącym odrębne prawo własności. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w sytuacji określonej treścią przepisu art. 2 pkt 4 ppkt a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i to w sytuacji kiedy nabywca licytacyjny będzie czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w pozostałych przypadkach egzekucyjna sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości rynkowej, który to podatek opłaca nabywca licytacyjny jako kupujący [podstawa prawna: art. 4 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt a ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86 poz. 959 ze zm., tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 626 i poz. 1045)].

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którym:

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika.

Tym samym, komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel nieruchomości – jest podatnikiem podatku VAT, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan przeciwko Dłużniczce – (…) - postępowanie egzekucyjne z prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych stanowiących działki ewidencyjne nr (…),(…),(…),(…) wraz z budynkami hal (…).

Z opisu sprawy wynika, że Dłużniczka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług i używała nieruchomości do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (w tym: najem, dzierżawa), a ponadto nieruchomość stanowi środek trwały w działalności gospodarczej Dłużniczki. W związku z powyższym, dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych stanowiących działki ewidencyjne nr (…),(…),(…),(…) wraz z budynkami hal (…), będzie stanowiła zbycie majątku wykorzystywanego przez Dłużniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem przy dostawie ww. nieruchomości Dłużniczka będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa przez Pana jako komornika ww. nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania dla dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy:

Jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Zatem, dokonana w trybie egzekucji dostawa towarów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki, jeżeli udokumentowane działania w celu możliwości zastosowania zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny były z powodu dłużnika bezskuteczne.

W przedmiotowej sprawie przedstawiony we wniosku opis sprawy nie pozwala stwierdzić, czy sprzedaż w drodze egzekucji nieruchomości gruntowych stanowiących działki ewidencyjne nr (…),(…),(…),(…) wraz z budynkami hal (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy.

Wskazał Pan bowiem w opisie sprawy, że Pana kancelaria komornicza wykonała działania w trybie art. 43 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług do udzielenia wyjaśnień odnoszących się do informacji niezbędnych do oceny, czy w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT. Pana kancelaria nie otrzymała niezbędnych informacji od Dłużniczki w zakresie stwierdzenia, czy ewentualnie zostały spełnione warunki zastosowania do dostawy towarów zwolnienia od podatku VAT. W szczególności brak informacji w zakresie przeprowadzonych ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Ponadto (…) r. skierował Pan wniosek do Urzędu Skarbowego w (…) o uzyskanie informacji o Dłużniczce, a następnie zwrócił się Pan z zapytaniem o Dłużniczkę do Urzędu Skarbowego w (…). Pana udokumentowane działania, o których mowa w art. 18, na skutek rozbieżności nie doprowadziły do jednoznacznego potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 21 ustawy, tj. przyjęcie, że warunki zastosowania zwolnienia nie będą spełnione, skoro podjęte przez Pana jako komornika udokumentowane działania nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów zwolnienia od podatku.

Zaznaczyć jednak należy, że kwestia oceny działań podjętych przez Pana jako Komornika nie była przedmiotem interpretacji.

Zatem, dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych stanowiących działki ewidencyjne nr (…),(…),(…),(…) wraz z budynkami hal (…) będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług. Bowiem, skoro egzekucyjna sprzedaż ww. hal (…) będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, to grunt, tj. działki nr (…), (…),(…),(…), na których znajdują się ww. hale, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie opodatkowany właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym, w analizowanym przypadku, egzekucyjna sprzedaż nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji Pana stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone w stanowisku np. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.