Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4010.135.2023.1.BB

Wydanie interpretacji indywidualnej dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wykonanych prac naprawczych oraz rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

-czy Wydatek na pokrycie Szkody opisanej w stanie faktycznym będzie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki i nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT;

-w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie uznana za negatywną, czy kwota Odszkodowania wypłacona Spółce przez ubezpieczyciela w celu pokrycia tej Szkody nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania Wnioskodawcy w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) świadczy usługi związane z utrzymaniem i remontami dróg (...). Celem Spółki jest świadczenie kompleksowych usług w branży (...) przy użyciu nowoczesnych i sprawdzonych rozwiązań technologicznych oraz przyczynianie się do zwiększenia nowoczesności i bezpieczeństwa na (...) w Polsce.

Usługi Wnioskodawcy wykonywane są przez wykwalifikowany personel. Spółka dysponuje wyspecjalizowaną kadrą pracowniczą: inżynierami, geodetami, operatorami maszyn z długoletnim doświadczeniem w branży (...), ale także młodymi pracownikami posiadającymi potrzebne uprawnienia i przygotowanymi do realizacji zleconych zadań. Pracownicy Wnioskodawcy przechodzą regularne szkolenia mające na celu zapewnienie efektywnej i bezawaryjnej obsługi maszyn i urządzeń.

9 stycznia 2023 r. na linii kolejowej nr (...) na p.o. (...) w torze nr (...) doszło do wypadku kolejowego polegającego na wykolejeniu (...) i (...) wagonu za lokomotywą pociągu Spółki nr (...), co skutkowało uszkodzeniem elementów infrastruktury: rozjazdów nr (...) oraz toru nr (...) odcinek (...) na długości (...) mb (dalej: „Wypadek”). W związku z Wypadkiem doszło do uszkodzenia infrastruktury kolejowej zarządcy tj.: X S.A. (dalej: „X S.A.”) oraz uszkodzenia hydraulicznych systemów nastawczych i kontrolnych na rozjazdach (...) oraz urządzeń SHP i DSAT w km (...). Wypadek skutkował również czasowym wyłączeniem toru nr (...) na szlaku p.o. (...) z eksploatacji (dalej: „Szkoda”).

Wypadek i wyrządzenie Szkody nastąpiło podczas świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz X S.A. usług naprawczych. Szkoda ta nie miała ostatecznie wpływu na niewykonanie lub wadliwe wykonanie usług naprawczych pierwotnie świadczonych w trakcie wypadku - nie wypłacono z tego tytułu odszkodowań ani kar umownych.

W trakcie Wypadku Spółka świadczyła usługi z pomocą podwykonawców m.in. przy rozładunku. Podwykonawcą Spółki był również kierownik pociągu - pracownik Y Sp. z o.o., która świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi obsługi pociągów towarowych zgodnie z zawartą odrębną umową ramową. Zakres usług na mocy niniejszej umowy obejmuje w szczególności udostępnienie kierownika pociągu gospodarczego i roboczego, rewidenta taboru pociągu w celu sformowania składu pociągu, wyłączenia lub włączenia wagonu w składzie pociągu, prac manewrowych na bocznicy kolejowej, prac przy pociągu roboczym na placu budowy, wykonanie oględzin technicznych składu pociągu przed odjazdem, właściwe zabezpieczenie wagonów po wyładunku, wykonanie szczegółowej próby hamulca, wykonanie uproszczonej próby hamulca, sporządzenie dokumentacji pociągowej (karty próby hamulca, wykazu pojazdów kolejowych w składzie pociągu (...)).

Spółka korzystała z usług podwykonawcy od 2021 roku. Y Sp. z o.o. działa na rynku kolejowym od kilku lat, podstawowy przedmiot działalności tego podmiotu to transport kolejowy pasażerski międzymiastowy (4910Z). Podmiot ten jest zobowiązany na podstawie umowy ramowej do zapewnienia pracowników posiadających wymagane kwalifikacje określone przepisami prawa oraz posiadających obowiązujące upoważnienia.

W dniu Wypadku, po rozładunku tłucznia pociąg nie został odpowiednio przygotowany do jazdy transportowej, kierownik pociągu nie dokonał prawidłowych oględzin technicznych wagonów. Najprawdopodobniej podczas oczekiwania na odjazd po rozładunku nastąpiło opadnięcie prawej strony dozatora w wagonie (...).

Zgodnie ze sporządzonym po wypadku protokołem ustaleń końcowych (dalej: „Protokół”), Komisja kolejowa wskazała następujące przyczyny Wypadku:

-bezpośrednie - opuszczenie prawej strony dozatora w wagonie przed wyjazdem pociągu ze stacji oraz brak mechanicznego zabezpieczenia dozatora,

-pierwotne - złe przygotowanie pociągu do jazdy oraz brak ustawienia zabezpieczenia dozatora w pozycji transportowej,

-pośrednie - brak wykonania oględzin technicznych wagonów podczas przygotowania pociągu do jazdy, brak wymaganych kwalifikacji kierownika pociągu w zakresie rewizji technicznej wagonów, skierowanie do pracy pracownika nieposiadającego wymaganych kwalifikacji do przeprowadzenia próby hamulca zespolonego wraz z oględzinami, brak regulacji wewnętrznej dotyczącej pracowników obsługujących nastawnie co do sposobu postępowania po wystąpieniu usterki utraty kontroli niezajętości podczas wyjazdu pociągu towarowego uruchamianego od siebie,

-systemowe - nie wykazano.

Uwzględniając specyfikę działalności Wnioskodawcy opierającej się na obsłudze skomplikowanych technicznie maszyn i urządzeń, pomimo dochowania należytej staranności, istnieje ryzyko wystąpienia błędów. Spółka stara się minimalizować ilość błędów poprzez szkolenia pracowników oraz procedury jakościowe. Spółka współpracuje z podmiotami funkcjonującymi w branży od wielu lat. W tym przypadku pracownik Y Sp. z o.o. podwykonawcy Spółki - kierownik pociągu, nie posiadał wymaganych uprawnień i popełnił błąd, nie upewnił się, że wykonane zostały oględziny techniczne wagonów.

Wnioskodawca ze względu na długoterminową współpracę z X S.A., stanowiącą podstawowe źródło dochodów Wnioskodawcy, 12 stycznia 2023 r. podpisał porozumienie o naprawie Szkody przez przywrócenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych uszkodzonych elementów infrastruktury do stanu sprzed wypadku (dalej: „Porozumienie”). Jak najszybsze usunięcie powstałej Szkody było racjonalną ekonomicznie decyzją, mającą na celu uchronienie Wnioskodawcy przed poniesieniem wyższych kosztów naprawy Szkody (pokrycia powstałych kosztów w przypadku wykorzystania usług podmiotu trzeciego) oraz skoncentrowanie się na dalszej współpracy i realizacji kontraktów.

W celu jak najszybszego naprawienia Szkody, Wnioskodawca wykonał prace naprawcze i pokrył koszt naprawy z własnych środków (dalej: „Wydatek”) - o wartości 7 499 965,05 zł. Spółka nie obciążyła z tego tytułu podwykonawców, w szczególności Y Sp. z o.o. Koszty związane z naprawą i przywróceniem stanu sprzed wypadku obejmują koszty m.in. materiałów, pracy sprzętu, wynagrodzenia pracowników, koszt podróży służbowych.

Następnie, Wnioskodawca zwrócił się do ubezpieczyciela Z S.A. o wypłatę odszkodowania, które ma odpowiadać kwocie poniesionego Wydatku tj. 7 499 965,05 zł (dalej: „Odszkodowanie”). Z perspektywy racjonalnego zarządzania ryzykiem działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada polisę ubezpieczeniową na wypadek tego rodzaju zdarzeń. Wniosek jest na etapie weryfikacji przez ubezpieczyciela.

Pytania

1.Czy Wydatek na pokrycie Szkody opisanej w stanie faktycznym będzie mógł zostać uznany za KUP Spółki i nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT?

2.W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie uznana za negatywną, czy kwota Odszkodowania wypłacona Spółce przez ubezpieczyciela w celu pokrycia tej Szkody nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania Wnioskodawcy w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatek na pokrycie Szkody opisanej w stanie faktycznym może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki.

Ad 2.

Jeśli jednak pokrycie Szkody w zaistniałym stanie faktycznym nie zostanie uznane za koszt uzyskania przychodów to kwota Odszkodowania wypłacona Wnioskodawcy przez ubezpieczyciela w celu pokrycia tej szkody nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że podstawową zasadą przewidzianą w ustawie o CIT jest zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich poniesionych wydatków, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów (a więc bezpośrednio i pośrednio są związane z uzyskiwaniem przychodów). Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyjątkiem od tej zasady są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Wyjątki te, zgodnie z wykładnią prawa podatkowego, należy jednak interpretować ściśle.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b)jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d)poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e)został właściwie udokumentowany,

f)nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

[Poniesiony przez Wnioskodawcę]

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w pierwszej kolejności konieczne jest, aby został on poniesiony przez podatnika. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „poniesienie”. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 367/18: „Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. (...)”), przez „poniesienie kosztu” należy rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Koszt będzie uznany za poniesiony, o ile nastąpiło uszczuplenie w majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów lub zwiększenie pasywów.

W związku z zawarciem Porozumienia, doszło do rzeczywistego rozchodu środków pieniężnych będących w posiadaniu Wnioskodawcy. Wydatek ten jest odzwierciedlony w księgach rachunkowych i został w sposób rzeczywisty „poniesiony” przez Spółkę.

[Definitywny]

Definitywne poniesienie kosztu oznacza, że dany koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Aby wydatek mógł stanowić koszty uzyskania przychodu, wartość kosztu musi stanowić trwałe uszczuplenie jego majątku.

Odnosząc powyższe do rozważanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że na mocy Porozumienia zobowiązał się do naprawienia Szkody. Ciężar ekonomiczny dokonanej naprawy nie jest przenoszony przez Spółkę na inny podmiot. Wysokość Wydatków poniesionych na naprawę Szkody nie ulegnie także zmianom (zmniejszeniu) na skutek przyszłych zdarzeń. Naprawa Szkody dokonana na mocy Porozumienia ma pozwolić na polubowne i definitywne rozstrzygnięcie potencjalnego sporu między Wnioskodawcą a X S.A.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Wydatek na naprawę Szkody poniesiony przez Wnioskodawcę jest definitywny i ostateczny - i tym samym spełnia przesłankę „definitywności” kosztu.

[Związany z prowadzoną działalnością gospodarczą]

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie przez podatnika związku poniesionego wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego należy wskazać, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem i remontami dróg kolejowych. W ocenie Wnioskodawcy Wydatek na naprawę Szkody wykazuje ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i możliwością realizacji kontraktów z kluczowym kontrahentem X S.A.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, naprawa Szkody spełnia warunek związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

[Powiązany z przychodami - bezpośrednio lub pośrednio]

Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że dany koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie wskazuje się, że przesłanka ta jest także spełniona, jeżeli dany koszt nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale jest ponoszony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 3116/12, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 1330/19, w którym Sąd wskazał, że: „(...) należy (...) przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe do rozważanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że poniesienie Wydatku na naprawę Szkody pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, jakim jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza w branży kolejowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, celem Porozumienia jest polubowne rozstrzygnięcie w zakresie naprawy Szkody po Wypadku, zapobieżenie potencjalnym dodatkowym sporom, zminimalizowanie kosztów naprawy Szkody oraz uchylenie niepewności co do roszczeń stron. W przypadku braku Porozumienia Spółka mogłaby być narażona na utratę reputacji w relacji z głównym kontrahentem X S.A. oraz na ponoszenie znacznie wyższych kosztów na drodze sądowej - pokrycia kosztu naprawy przez podmiot zewnętrzny, poniesienia dodatkowych kosztów procesowych.

W konsekwencji z perspektywy Wnioskodawcy dobrowolne zawarcie Porozumienia o jak najszybszej naprawie Szkody miało na celu zachowanie dobrych relacji z głównym kontrahentem i umożliwienie jak najszybszej kontynuacji współpracy oraz ograniczenie wielkości kosztów, które Spółka musiałaby ponieść, aby naprawić Szkodę po Wypadku. Działanie Wnioskodawcy należy zatem uznać za ekonomicznie uzasadnione, mające na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów.

[Udokumentowany]

W celu ujęcia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu poniesienia tego kosztu, w tym poprzez jego odpowiednie udokumentowanie.

Regulacje ustawy o CIT dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, według których powinno odbywać się dokumentowanie poniesienia kosztów. W konsekwencji, co do zasady, dowodem poniesienia kosztów może być każdy dokument źródłowy, który w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdza faktyczne poniesienie kosztu oraz jego wysokość.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zakres napraw wynika z Porozumienia, X S.A. dokonywał czynności odbiorczych - cyklicznych odbiorów częściowych oraz eksploatacyjnych robót wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach naprawy Szkody. Po wykonaniu napraw będących przedmiotem Porozumienia prace podlegały odbiorowi końcowemu, który odbył się w październiku. Fakt poniesienia oraz wysokość kosztów jest dokumentowany przez Spółkę fakturami oraz protokołami odbiorów prac.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, warunek dotyczący udokumentowania kosztu należy uznać za spełniony.

[Nieznajdujący się w art. 16 ustawy o CIT]

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. To czy dany wydatek kwalifikuje się do listy wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wskazanej w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wymaga również indywidualnej analizy w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej i w żaden sposób (jako odstępstwo od reguły wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), nie może być dokonywana w sposób rozszerzający.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad, a nie wszystkich kar i odszkodowań.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny” (Nowy Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003). Za obarczoną wadliwością należy uznać usługę, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa.

Instytucja kary umownej, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: „K.c.”) w art. 483-484. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć „zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy”. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Natomiast odszkodowanie jest to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Odszkodowanie pełni funkcję kompensacyjną - stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u osoby poszkodowanej wskutek zdarzenia wywołującego szkodę - zdarzenia związanego z wadami dostarczonych towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 2961/20, Wnioskodawca podkreśla że „nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu - kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują; w szczególności dostarczenia towarów lub usług obarczonych wadami nie sposób utożsamić z dostarczeniem towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem.”

Dokonując oceny Wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym należy w pierwszej kolejności uznać, że jest to Wydatek związany z prowadzoną przez niego działalnością i ma na celu uzyskanie przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi wymagają specjalistycznego technicznego podejścia. Wnioskodawca dokłada wszelkich starań, aby świadczyć usługi według określonych standardów. Do wyrządzenia Szkody w mieniu kontrahenta doszło w sposób niezamierzony, pomimo wdrożonych przez Wnioskodawcę procedur, stałych szkoleń pracowników oraz zachowaniu należytej staranności przy doborze podwykonawców.

Realizowane przez Wnioskodawcę usługi uzgodnione w kontrakcie z X S.A. nie mogą być uznane za usługi „mające wady, usterki defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwe, nieprawidłowe, niepoprawne”. Nie są to usługi wykonane w sposób niepełny, w szczególności obowiązki ciążące na Wnioskodawcy z mocy umowy zawartej z X S.A. są spełniane zgodnie z ustaleniami. W związku z Wypadkiem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty jakichkolwiek odszkodowań, które wynikałyby z umowy z tytułu nieprawidłowo wykonanych usług.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać te kary umowne i odszkodowania, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego rażących zaniedbań. W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym brak jest podstaw do twierdzenia, że poniesiony Wydatek dotyczy Szkody powstałej w wyniku świadomego działania lub rażących zaniedbań Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokłada wszelkich starań, aby świadczyć usługi najwyższej jakości, Szkoda powstała z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, oceniając sytuację opisaną w przedmiotowym stanie faktycznym stwierdzić należy, że poniesiony przez Spółkę Wydatek na naprawienie Szkody powinien zostać zaliczony do KUP i nie podlega ograniczeniom wymienionym w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Ad 2.

Jeżeli odpowiedź na zadanie pytanie w pkt 1 będzie jednak negatywna, tzn. Wydatek na pokrycie Szkody nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów, powstaje pytanie czy otrzymane w przyszłości Odszkodowanie od ubezpieczyciela na pokrycie Wydatku stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu. Postawienie takiego pytania uzasadnione jest jedną z podstawowych cech podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega faktyczne przysporzenie majątkowe podatnika.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów podatnika. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Analizując treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, należy uznać, że jego zastosowanie jest możliwe pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek:

-„inny wydatek” w rozumieniu tego przepisu to wydatek, który nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu,

-wydatek musi zostać poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

W ocenie Wnioskodawcy, Wydatek na naprawę wyrządzonej Szkody spełnia kryterium „innego wydatku”, a otrzymanie od ubezpieczyciela Odszkodowania można uznać za zwrot wydatkowanych środków. Kwota Odszkodowania, którą otrzyma Spółka, bezsprzecznie stanowi odpowiednik wcześniej poniesionego Wydatku na pokrycie wyrządzonej szkody (związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku a otrzymanym odszkodowaniem jest jednoznaczny, decyzja o przyznaniu i kwocie odszkodowania zostanie podjęta na podstawie dokumentów źródłowych dotyczących Wypadku oraz przedstawionych faktur). Wnioskodawca nie otrzymałby Odszkodowania, jeżeli nie poniósłby Wydatku na naprawę Szkody. Wypłata Odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy będzie miała na celu pokrycie uszczerbku finansowego poniesionego przez Wnioskodawcę z tytułu Szkody powstałej w wyniku Wypadku. Nie będzie w tym przypadku żadnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Jeżeli Wydatek na pokrycie Szkody nie mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, to odmowa wyłączenia otrzymanego na ten konkretny cel Odszkodowania zaprzeczyłby wskazanej wyżej podstawowej cesze podatku dochodowego - opodatkowania faktycznego przysporzenia majątkowego.

Przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. brak zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, a w konsekwencji uznanie, że po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy) powodowałoby, że Skarb Państwa czerpałby korzyść w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego z faktu rzetelnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i uzasadnionych działań mających na celu naprawienie Szkody. Wnioskodawca w przypadku uznania, że wydatki poniesione na naprawę Szkody w stanie faktycznym spełniają przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na naprawę Szkody, a dodatkowo musiałby rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanego wyłącznie na ten cel Odszkodowania.

Zwrot w tym przypadku, wynika z odrębnej transakcji ubezpieczenia. Istotą ubezpieczeń majątkowych jest obowiązek zapłaty przez ubezpieczyciela określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku. W myśl art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (art. 805 § 2 pkt 1 k.c.). Odszkodowanie wypłacane przez ubezpieczyciela stanowi zatem zwrot uszczerbku spowodowanego wyrządzoną w majątku ubezpieczonego szkody. Nie jest zatem tak, że ubezpieczenie wypłacane przez ubezpieczyciela stanowi zwrot wpłaconych na rzecz ubezpieczyciela składek; stanowi ono naprawienie uszczerbku spowodowanego wystąpieniem określonego, wywołującego ten uszczerbek zdarzenia (wypadku).

Odszkodowanie, które wypłaci Ubezpieczyciel, dotyczyć będzie bezpośrednio naprawy Szkody w związku z Wypadkiem, a nie będzie stanowić zwrotu wpłaconych składek. A zatem będzie stanowić zwrot Wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na rzecz X S.A., który to Wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji regulacji związanych z zaliczaniem do przychodów otrzymanych odszkodowań w związku z pokryciem szkód potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2022 r. W sprawie o sygn. II FSK 726/20 NSA potwierdza, iż „wydatek zwrócony” będzie obejmował również ten sam wydatek, jaki poniósł podatnik, także wtedy, gdy został on zrekompensowany przez ubezpieczyciela. Stanowisko to było również wyrażane, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. II FSK 3067/17 oraz II FSK 3068/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 348/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Gd 358/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2007 r. sygn. I SA/Po 1300/06 (wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz przez organy w indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2009 r. (ITPB3/423-194a/09/MK), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r. (IBPBI/2/423-1049/10/BG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. (IPPB3/423-817/09-2/PD). Ustawa o podatku od osób fizycznych w sposób analogiczny nie zalicza do przychodów zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Odszkodowanie otrzymane w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym nie powinno zostać potraktowane jako przychód podatkowy Wnioskodawcy na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, iż zamiarem podatnika w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, iż wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop:

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi związane z utrzymaniem i remontami (...). Celem Spółki jest świadczenie kompleksowych usług w branży (...) przy użyciu nowoczesnych i sprawdzonych rozwiązań technologicznych oraz przyczynianie się do zwiększenia nowoczesności i bezpieczeństwa na (...) w Polsce.

9 stycznia 2023 r. doszło do wypadku kolejowego, co skutkowało uszkodzeniem elementów infrastruktury kolejowej, między innymi infrastruktury zarządcy X S.A. Wypadek i wyrządzenie szkody nastąpiło podczas świadczenia przez Spółkę na rzecz X S.A. usług naprawczych. W trakcie zdarzenia Spółka świadczyła usługi z pomocą podwykonawców m.in. przy rozładunku. W dniu wypadku, po rozładunku tłucznia pociąg nie został odpowiednio przygotowany do jazdy transportowej. Kierownik pociągu nie dokonał prawidłowych oględzin technicznych wagonów, kierownik pociągu nie posiadał wymaganych.

Spółka, ze względu na długoterminową współpracę z X S.A., podpisała porozumienie o naprawie szkody przez przywrócenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych uszkodzonych elementów infrastruktury do stanu sprzed wypadku. W celu jak najszybszego naprawienia szkody, Spółka wykonała prace naprawcze i pokryła koszt naprawy z własnych środków. Wskazali Państwo we wniosku, szkoda ta nie miała ostatecznie wpływu na niewykonanie lub wadliwe wykonanie usług naprawczych pierwotnie świadczonych w trakcie wypadku - nie wypłacono z tego tytułu odszkodowań ani kar umownych.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „k.c.”).

W myśl art. 471 k.c.:

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 k.c.:

W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki poniesione przez Spółkę z własnych środków na naprawę szkody przez przywrócenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych uszkodzonych elementów infrastruktury do stanu sprzed wypadku na rzecz X S.A. z tytułu podpisanego porozumienia - nie mają charakteru, ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Niemniej wskazać należy, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 updop, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Zatem do uznania przedmiotowego wydatku Spółki za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 updop.

Wobec tego należy rozważyć, czy wydatek poniesiony przez Spółkę na prace naprawcze skutkujące przywróceniem parametrów technicznych i eksploatacyjnych uszkodzonych elementów infrastruktury do stanu sprzed wypadku na mocy zawartego porozumienia z X S.A. może być uznane za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

W związku z powyższym konieczne jest dokonanie oceny, czy poniesiony przez Spółkę wydatek został poniesiony w sposób celowy, w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących poniesienia tego wydatku.

Analizując kwestię uznania wskazanego we wniosku wydatku na prace naprawcze za koszt uzyskania przychodu w świetle kryteriów wynikającego z art. 15 ust. 1 updop, należy zaakcentować charakter tychże wydatków.

Z protokołu komisji kolejowej wynikają następujące przyczyny wypadku:

-bezpośrednia - opuszczenie prawej strony dozatora w wagonie przed wyjazdem pociągu ze stacji oraz brak mechanicznego zabezpieczenia dozatora,

-pierwotna - złe przygotowanie pociągu do jazdy oraz brak ustawienia zabezpieczenia dozatora w pozycji transportowej,

-pośrednia - brak wykonania oględzin technicznych wagonów podczas przygotowania pociągu do jazdy, brak wymaganych kwalifikacji kierownika pociągu w zakresie rewizji technicznej wagonów, skierowanie do pracy pracownika nieposiadającego wymaganych kwalifikacji do przeprowadzenia próby hamulca zespolonego wraz z oględzinami, brak regulacji wewnętrznej dotyczącej pracowników obsługujących nastawnie co do sposobu postępowania po wystąpieniu usterki utraty kontroli niezajętości podczas wyjazdu pociągu towarowego uruchamianego od siebie.

W dniu Wypadku, po rozładunku tłucznia pociąg nie został odpowiednio przygotowany do jazdy transportowej, kierownik pociągu nie dokonał prawidłowych oględzin technicznych wagonów. Pracownik podwykonawcy Spółki - kierownik pociągu, nie posiadał wymaganych uprawnień i popełnił błąd, nie upewnił się, że wykonane zostały oględziny techniczne wagonów. W celu jak najszybszego naprawienia Szkody, Wnioskodawca wykonał prace naprawcze i pokrył koszt naprawy z własnych środków. Spółka nie obciążyła z tego tytułu podwykonawców, w szczególności Y Sp. z o.o.

W ocenie organu poniesienie kosztów prac naprawczych skutkujących przywróceniem parametrów technicznych i eksploatacyjnych uszkodzonych elementów infrastruktury do stanu sprzed wypadku na mocy zawartego porozumienia z X S.A. nie może być postrzegane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie Spółka decydując się na świadczenie usług z pomocą podwykonawców przejęła niejako ryzyko gospodarcze związane z powierzeniem temu podmiotowi wykonanie zobowiązania. Spółka ponosi odpowiedzialność za dokonanie błędnego wyboru, jak również (co szczególnie istotne w opisywanej sprawie) braku posiadania przez pracowników podwykonawcy stosownych uprawnień, co Spółka, dochowując staranności, powinna była zweryfikować. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Trudno również przyjąć, że racjonalnie działający podmiot ponosi koszty prac naprawczych, nie obciążając jednocześnie tymi kosztami podwykonawcy, którego pracownik w sposób bezpośredni odpowiadał za spowodowanie wypadku.

Należy mieć na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywnie wpływający na przychód podatkowy. Zauważyć należy, że kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, należy stwierdzić, że wydatek poniesiony przez Spółkę na prace naprawcze skutkujące przywróceniem parametrów technicznych i eksploatacyjnych uszkodzonych elementów infrastruktury do stanu sprzed wypadku na mocy zawartego porozumienia z X S.A. nie będzie stanowił dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. Wskazany wydatek nie spełnia bowiem przesłanek pozwalających na uznanie go za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy updop.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy jeśli dojdzie do wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela w celu pokrycia Szkody, które ma odpowiadać kwocie poniesionego Wydatku, odszkodowanie to będzie stanowiło przychód podatkowy Spółki.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ponadto, wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 updop. Stosownie do tego przepisu:

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. W ocenie organu przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

-przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz

-podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop:

Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1, wydatek poniesiony przez Spółkę na prace naprawcze skutkujące przywróceniem parametrów technicznych i eksploatacyjnych uszkodzonych elementów infrastruktury do stanu sprzed wypadku na mocy zawartego porozumienia z X S.A. nie będzie stanowił dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zwróciła się do ubezpieczyciela Z S.A. o wypłatę odszkodowania, które ma odpowiadać kwocie poniesionego Wydatku. Spółka posiada polisę ubezpieczeniową na wypadek tego rodzaju zdarzeń.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że kwota pieniężna, jeśli dojdzie do wypłaty odszkodowania z tytułu zawartej polisy ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki, nie będzie mogła być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, ponieważ stanowi ona odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego w analizowanej sprawie nie został spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, o których mowa powyżej, dlatego też w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, a otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowić będzie przychód podatkowy.

Wskazać bowiem należy, że odszkodowanie to zaliczane do przychodów, zgodnie z 12 ust. 1 pkt 1 updop, jest powiązane (koresponduje) z kosztami ubezpieczenia Wnioskodawcy na wypadek tego rodzaju zdarzeń i dotyczy ryzyka prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Odszkodowania, jeśli zostanie wypłacone, otrzymanego od Ubezpieczyciela nie można utożsamiać ze zwrotem wydatków poniesionych przez Spółkę na prace naprawcze skutkujące przywróceniem parametrów technicznych i eksploatacyjnych uszkodzonych elementów infrastruktury do stanu sprzed wypadku, gdyż takim zwrotem nie jest. Wynika bowiem z umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielem, a zatem z innego tytułu.

W związku z powyższym, jeśli dojdzie do wypłaty odszkodowania z tyt. zawartej polisy ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki, kwota otrzymywana przez Spółkę będzie stanowiła przychód podatkowy z tytułu otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania, będącego wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia i należy traktować ją jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Podsumowując, kwota pieniężna, jeśli zostanie wypłacona, z tytułu odszkodowania otrzymywanego przez Spółkę od ubezpieczyciela z tytułu zawartej polisy ubezpieczeniowej, to odszkodowanie to będzie stanowiło przychód podatkowy, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Powołane interpretacje i wyroki sądów nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).