Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.11.2019.9.MGO

Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur zakupu służących realizacji projektu oraz opodatkowania otrzymanych środków.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 385/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2226/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur zakupu służących realizacji projektu pn. „...” oraz opodatkowania otrzymanych środków od .... Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:.

Opis zdarzenia przyszłego

... ... (dalej: Wnioskodawca lub ...) jest ….. Podstawowym kierunkiem działalności ... jest kształcenie oraz prowadzenie badań naukowych, a także upowszechnianie osiągnięć nauki, sztuki i kultury.

... jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność zwolnioną z podatku VAT, opodatkowaną i poza VAT. Naliczony podatek od towarów i usług rozliczany jest zgodnie z przeznaczeniem zakupu i źródłem finansowania.

Decyzją Dyrektora ..., Wnioskodawca realizował będzie projekt pt. „...”.

W celu realizacji projektu powstało konsorcjum, którego liderem jest Ministerstwo …. Realizacja projektu polegać będzie na (...).

Na podstawie przeprowadzonych badań i doświadczeń (...).

W ramach projektu wykonane zostanie badanie mechanizmów społecznościowych z użyciem innowacyjnych metod modelowania, związanych z możliwością zastąpienia źródeł …, ….. Podstawą uzyskania danych do modelowania i oceny, będzie (...).

Końcowym zadaniem projektu będzie opracowanie (...) oraz jej upowszechnienie wśród społeczeństwa poprzez specjalistyczne szkolenia, konferencje, publikacje naukowe, informatory i specjalne spoty reklamowe.

Wyniki badań oraz wypracowana strategia zostaną przedstawione w (...), które z ramienia KE zajmuje się koordynacją badań prowadzących do tworzenia lub zmiany obowiązującego prawodawstwa UE dotyczącego bezpieczeństwa żywności.

Celem projektu w skali naszego kraju będzie (...). Celem tego projektu jest także dążenie aby (...) był innowacyjny oraz konkurencyjny w aspekcie ekonomicznym i społecznym wobec innych państw członkowskich UE i państw trzecich.

Odbiorcą opracowanej w ramach projektu strategii będzie lider projektu – Ministerstwo ....

Zgodnie z Ramowym Stanowiskiem Rządu, Polska ma być (...), w związku z tym wypracowane w ramach projektu rozwiązanie wpisze się w strategię (...).

Efekty realizacji projektu nie będą służyły uzyskaniu przychodu przez Członków Konsorcjum.

W piśmie z dnia 6 marca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.W celu wspólnej realizacji przedsięwzięcia pn. „….” strony zawiązały konsorcjum naukowe, które działa pod nazwą „...”. Liderem Konsorcjum jest Ministerstwo ..., konsorcjantami ... ... i ... W ramach współdziałania w realizacji poszczególnych zadań będą brali udział wszyscy członkowie Konsorcjum w zakresie wymienionym poniżej:

- Zadanie nr 1 – (...).

W ramach tego zadania ... dokona analizy oficjalnych dostępnych dokumentów krajowych i zagranicznych w zakresie wykorzystania (...). Dokona analizy aktów prawnych różnych krajów świata w tym zakresie, opracuje (...).

Wnioskodawca – na podstawie dostępnej literatury, wiedzy i doświadczenia pracowników zostaną opisane (...).

Zostanie wykonana ekspertyza (...).

- Zadanie nr 2 – (...).

Wnioskodawca – w tym zadaniu odpowiedzialny będzie za (...).

... – oceni bezpieczeństwo (...)

- Zadanie nr 3 – (...)

Zadanie będzie realizowane przez Wnioskodawcę.

- Zadanie nr 4 – (...)

Doświadczenie to (...)

- Zadanie nr 5 – (...)

Celem prac w tym zadaniu będzie (...)

- Zadanie nr 6 – (...)

… w omawianym zadaniu opracuje wspólnie z Wnioskodawcą przykładowe wytyczne do (...).

- Zadania nr 7 – (...)

... – Opracowanie, wspólne z pozostałymi Konsorcjantami, zagadnień do (...)

Analiza danych ankietowych, identyfikacja czynników służących do promowania tego rodzaju produkcji. Opracowanie wniosków i włączenie ich do strategii.

- Zadania nr 8 – (...)

... będzie koordynatorem odpowiedzialnym za opracowanie strategii wykorzystania (...), opracowanie analizy opłacalności stosowania (...), przygotowanie materiałów informacyjnych, szeroką dystrybucję wypracowanych analiz i wytycznych.

Wnioskodawca oraz ... będą uczestniczyć w opracowaniu strategii na bazie opracowań i wniosków z poprzednich zadań. Zorganizowane zostaną szkolenia dla (...) mających na celu upowszechnienie problematyki dotyczącej (...). Wyniki prac zostaną opublikowane w czasopismach naukowych i branżowych, upowszechnione na … Portalu … i na innych branżowych stronach internetowych. Zostanie zorganizowana konferencja naukowa mająca na celu upowszechnienie problematyki dotyczącej (...).

2.Członkowie konsorcjum uzyskali finansowanie na badania, których celem jest opracowanie strategii – (...). Opracowany dokument i wyniki badań będą rozpowszechnione w różny sposób na konferencjach, w publikacjach popularno-naukowych, mediach oraz w postaci nieodpłatnej broszury i materiałów dostępnych online na portalach branżowych, np. ... oraz ... Portalu …. Konsorcjanci otrzymają środki na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, przy czym efekty realizacji przedsięwzięcia nie będą służyły uzyskaniu dochodu przez członków Konsorcjum (w załączeniu oświadczenie Ministerstwa ...).

3.Beneficjentem uzyskanych efektów projektu będą (...).

4.Końcowym efektem projektu będzie „…”. Nie przewiduje się żadnych patentów ani żadnych zastrzeżeń. Wyniki mają być szeroko dostępne bezpłatnie. Mają one służyć rozwojowi nowej gałęzi gospodarki jaką będzie (...).

5.W ramach realizacji projektu Wnioskodawca otrzyma środki na finansowanie wynagrodzeń uczestników projektu, zakup aparatury niezbędnej do realizacji projektu usług związanych z realizacją projektu (...), koszty operacyjne związane z bezpośrednią realizacją zadań badawczych (...). Koszty organizacji konferencji, szkoleń oraz publikacji związanych z upublicznieniem wyników badań.

6.Wnioskodawca przekazuje do Ministerstwa ... raport z badań. ... nie wystawia na rzecz Lidera faktury VAT.

7.Wnioskodawca stworzy wspólnie z Liderem Konsorcjum „…”, umożliwiającą rozwój jego produkcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Strategia ta będzie dokumentem wykorzystywanym przez Ministerstwo .... Wytyczne do zastosowania (...) zostaną przekazane również organom Komisji Europejskiej w celu podjęcia zmian legislacyjnych w omawianym zakresie.

8.Wyniki badań naukowych prowadzonych w ramach realizacji projektu nie będą miały charakteru komercyjnego. Wnioskodawca zobowiązuje się do nieodpłatnego udostępniania wyników realizacji projektu w postaci raportu z badań, publikacji naukowych, szkoleń, konferencji.

9.Umowa ..., załączniki nr 5 i 6 określają podział otrzymanego dofinansowania od .... Zgodnie z Kosztorysem poszczególni konsorcjanci otrzymują dofinansowanie w wysokości łącznej … zł, w tym:

-…

-…

-...

Na realizację projektu Lider Konsorcjum, tj. ... wnosi wkład własny w wysokości (...). Łączna wartość projektu (dofinansowanie + wkład własny) wynosi (...).

10.Umowa ..., załączniki nr 5 i 6 określają podział otrzymanego dofinansowania od .... Zgodnie z Kosztorysem poszczególni konsorcjanci otrzymują dofinansowanie w wysokości łącznej … zł, w tym:

-… zł

-… zł

-... zł.

Na realizację projektu Lider Konsorcjum, tj. ... wnosi wkład własny w wysokości (...). Łączna wartość projektu (dofinansowanie + wkład własny) wynosi (...).

11.Przyznane dofinansowanie z ... w ramach umowy ...może być przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację projektu pt. „…”. Zgodnie z zapisem § 12 pkt 4 Umowy o wykonanie i finansowanie projektu „Finansowanie wydatkowane na cele inne niż określone w Umowie spowoduje uznanie takich kosztów za niekwalifikowane” Niewykorzystane środki na realizację projektu podlegają zwrotowi wraz z odsetkami bankowymi.

12.Wykonawca zobowiązany jest do składania do ... dokumentów umożliwiających monitorowanie, sprawozdawczość oraz weryfikację poprawnego realizowania Umowy (Raporty). Gdy ocena raportu końcowego przeprowadzona przez ... ustali, że Umowę można uznać za niewykonaną w całości lub części Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu całości lub części finansowania wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia otrzymania przez Wykonawcę finansowania do dnia zwrotu.

13.Z uwagi na zakres przewidzianych do realizacji projektu prac oraz na wysokość kosztów realizacji projektu przeprowadzenie i sfinansowanie tak szerokich badań ze środków własnych Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie może wypowiadać się w imieniu ...) jest niemożliwe do realizacji.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur zakupu służących realizacji projektu pn. „...”?

2.Czy dotacja na realizację projektu otrzymana z ... podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

-odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

-towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Celem projektu pt. „...” jest wypracowanie, na podstawie badań naukowych i doświadczenia wdrożeniowego, strategii (...), która umożliwiłaby rozwój (...) podmiotom prowadzącym działalność w tym zakresie na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym efekty realizacji przedsięwzięcia nie będą służyły uzyskaniu przychodów przez Członków Konsorcjum.

Realizacja projektu jest ściśle związana z polityką Ministerstwa … w zakresie (...), dlatego też opracowana strategia będzie dostępna wszystkim zainteresowanym, zarówno (...).

Nabyte towary i usługi w ramach realizacji projektu nie będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z tym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług realizując projekt pn. „...”.

Jednocześnie otrzymana dotacja na finansowanie projektu nie stanowi dopłaty do ceny, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.11.2019.2.JO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 25 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga wpłynęła do mnie 30 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

2)zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 385/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Złożyli Państwo odpowiedź na skargę kasacyjną z 23 października 2019 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 2226/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu do Organu – 16 października 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 385/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2226/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwkoRepublice Federalnej Niemiec: „Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I‑9115, pkt 12 i 13)” (pkt 26‑28).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W niniejszej sprawie należy również wskazać, że zgodnie z art. 29 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1249), do zadań Centrum należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność badawczo-rozwojową, w szczególności przez współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność zwolnioną z podatku VAT, opodatkowaną i poza VAT. Naliczony podatek od towarów i usług rozliczany jest zgodnie z przeznaczeniem zakupu i źródłem finansowania. Decyzją Dyrektora ..., Wnioskodawca realizował będzie projekt pt. „...”. W celu realizacji projektu powstało konsorcjum, którego liderem jest Ministerstwo …. Realizacja projektu polegać będzie na opracowaniu strategii dla Polski, która (...).

Końcowym zadaniem projektu będzie opracowanie strategii (...) oraz jej upowszechnienie wśród społeczeństwa poprzez specjalistyczne szkolenia, konferencje, publikacje naukowe, informatory i specjalne spoty reklamowe. Odbiorcą opracowanej w ramach projektu strategii będzie lider projektu – Ministerstwo ....

Członkowie konsorcjum uzyskali finansowanie na badania, których celem jest opracowanie strategii – (...). Opracowany dokument i wyniki badań będą rozpowszechnione w różny sposób na konferencjach, w publikacjach popularno-naukowych, mediach oraz w postaci nieodpłatnej broszury i materiałów dostępnych online na portalach branżowych, np. ... oraz ... Portalu …. Konsorcjanci otrzymają środki na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, przy czym efekty realizacji przedsięwzięcia nie będą służyły uzyskaniu dochodu przez członków Konsorcjum. Beneficjentem uzyskanych efektów projektu będą (...).

W ramach realizacji projektu Wnioskodawca otrzyma środki na finansowanie wynagrodzeń uczestników projektu, zakup aparatury niezbędnej do realizacji projektu, usług związanych z realizacją projektu (...), koszty operacyjne związane z bezpośrednią realizacją zadań badawczych (...). Koszty organizacji konferencji, szkoleń oraz publikacji związanych z upublicznieniem wyników badań. Wnioskodawca przekazuje do Ministerstwa ... raport z badań.

Stworzona strategia będzie dokumentem wykorzystywanym przez Ministerstwo …. Wnioskodawca zobowiązuje się do nieodpłatnego udostępniania wyników realizacji projektu w postaci raportu z badań, publikacji naukowych, szkoleń, konferencji.

Przyznane dofinansowanie z ... w ramach umowy może być przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację projektu pt. „…”. Niewykorzystane środki na realizację projektu podlegają zwrotowi wraz z odsetkami bankowymi. Wykonawca zobowiązany jest do składania do ... dokumentów umożliwiających monitorowanie, sprawozdawczość oraz weryfikację poprawnego realizowania Umowy (Raporty). Gdy ocena raportu końcowego przeprowadzona przez ... ustali, że Umowę można uznać za niewykonaną w całości lub części Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu całości lub części finansowania wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia otrzymania przez Wykonawcę finansowania do dnia zwrotu.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości czy otrzymana dotacja z ... będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśli art. 15 ust. 2 ustawy:

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

WSA w Olsztynie wskazał, że kwestia bezpośredniego wpływu dopłaty na cenę była przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach, na które powołują się obie strony.

I tak, w wyroku C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. (LEX nr r 107850) Trybunał wskazał, że dotacje na pokrycie kosztów na ogół mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Sąd wskazał, że taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Przede wszystkim nie ma ustalonego cennika dla poszczególnych zadań przewidzianych dla skarżącego w ramach realizacji projektu, jak też nie została ustalona cena za wykonanie całego projektu, gdyby został powierzony do odpłatnego wykonania. Nie wiadomo więc, jaka cena byłaby właściwa jako punkt odniesienia do zbadania wpływu dotacji na zmniejszenie ceny. Co więcej, nie wiadomo w jaki sposób możliwe byłoby ustalenie ceny, biorąc pod uwagę, że skarżący zachowuje także dla siebie wyniki badań do dalszego wykorzystania w swojej działalności i nie przenosi na nikogo praw związanych z wykonaniem badań naukowych. W zasadzie znana jest jedynie górna granica refundacji wydatków, w postaci kwot wskazanych w umowie o dofinansowanie, przy czym refundacja dotyczy kosztów uznanych za kwalifikowane.

Sąd wskazał, że z kolei w wyroku C-381/01 z dnia 15 lipca 2004 r. (LEX nr 202269) Trybunał zauważył, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według TSUE należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.

Z przywołanych przez Sąd wyroków C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. oraz C-381/01 z dnia 15 lipca 2004 r. wynika, że opodatkowaniu podlega taka dotacja, która stanowi dofinansowanie do konkretnych towarów podlegających sprzedaży lub konkretnych świadczonych usług, zaś nie podlega opodatkowaniu dotacja będąca dopłatą ogólną do działalności przedsiębiorstwa. Przy czym za kryterium służące rozróżnieniu należy przyjąć występowanie wzajemności między świadczeniem na rzecz beneficjenta a dopłatą otrzymaną przez podatnika od podmiotu trzeciego.

Następnie Sąd wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że z wyników uzyskanych podczas prac badawczych korzystają wszyscy uczestnicy konsorcjum, ale także, a nawet przede wszystkim, całe społeczeństwo, a przynajmniej ta jego część, która jest lub może być potencjalnie zainteresowana wiedzą o (...). Jest więc oczywiste, że dopłata dla ... nie skutkuje świadczeniem wzajemnym ze strony beneficjenta usług. Ponadto, nawet gdyby ... podjął podobne działania na własny koszt, to wydaje się, że nie robiłby tego dla zysku, np. poprzez sprzedaż broszur informacyjnych dotyczących upowszechniania wykorzystania … do karmienia bydła. W świetle ww. wyroków TSUE istotne jest właśnie to, że ostatecznym beneficjentem świadczeń jest społeczeństwo. Tak opisany beneficjent nie ponosi żadnych opłat za broszury, szkolenia itp. Nie zachodzi więc wzajemność pomiędzy dokonanym świadczeniem na rzecz beneficjenta a otrzymaną przez skarżącego od innego podmiotu dopłatą.

Sąd zauważył, że opis stanu przyszłego wskazuje, że dotacja otrzymana przez ... ma zostać przeznaczona na sfinansowanie projektu badawczego, rozumianego jako przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu, opisanego w umowie o dofinansowanie. Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania należałoby wykazać, że jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. W takim wypadku wypłacenie dotacji spowodowałoby zmniejszenie ceny o konkretną kwotę. Bezpośredni wpływ na cenę usługi wystąpiłby wówczas, gdyby dało się przyporządkować dotację konkretnej usłudze.

Jak wskazał Sąd, w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie występuje. W ocenie Sądu opis zdarzenia przyszłego podany we wniosku nie pozwala na uznanie, że dotacja otrzymana przez ... odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi, chociaż tak to określił sam skarżący, mając jednak na uwadze realizację ogółu prac badawczych objętych projektem. Analizowana dotacja ma, według Sądu, charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez ... zobowiązania do realizacji projektu rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Z opisu zadań realizowanych nie tylko przez skarżącego, ale także przez pozostałych członków konsorcjum wynika, że przewidziano do wykonania cały ciąg bardzo różnych działań, nie tylko o charakterze badawczym, które to działania trudno uznać za jedną usługę lub nawet za ciąg wielu usług. Dlatego w ocenie Sądu, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dopłata, celem której jest finansowanie projektu jako całości, nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust.1 ustawy VAT. W ocenie sądu, nie znajduje oparcia w opisie stanu przyszłego stanowisko KIS w kwestii uznania, że środki otrzymane przez ... za pośrednictwem ... od ... wykazują bezpośredni związek z ceną świadczonych przez skarżącego usług, przez co mają charakter dotacji wpływającej bezpośrednio na ustalenie ceny usługi.

Za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy VAT przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, co nastąpiło poprzez uznanie przez organ, że środki pieniężne otrzymane z ... na pokrycie kosztów prac naukowych i badawczych prowadzonych w ramach projektu, rozliczanych jako koszty kwalifikowane projektu badawczego objętego dotacją ..., stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług realizacji projektu, stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto Sąd wskazał, że w konsekwencji organ zajął także błędne stanowisko w kwestii prawa do odliczenia, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Brak wykonywania czynności opodatkowanych wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego.

NSA w ww. wyroku z 6 czerwca 2023 r. wskazał, iż podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., otrzymywane dotacje pozostają więc obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania. Wystąpienie takowej podstawy wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, czyli świadczeniem usług, które dodatkowo muszą posiadać charakter odpłatny. Zależność między nimi jest przy tym taka, że można mówić o świadczeniu usługi bez odpłatności za usługę, ale nie można mówić o odpłatności usługi przy braku usługi.

Następnie NSA stwierdził, że wyrażenie przez Sąd prawidłowego stanowiska, że na tle okoliczności właściwych tej sprawie nie wystąpiła usługa między Skarżącym a innym podmiotem sprawiło, że zbędna stała się analiza czy dotacja została przyznana na ogólne wydatki, czy jest dopłatą do ceny.

Ponadto NSA wskazał, że w podanym tu zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie odnotował, że brak wykonywania czynności opodatkowanych (do tej kategorii zalicza się m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 385/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2226/19 należy stwierdzić, że otrzymana za pośrednictwem lidera dotacja na realizację projektu pochodząca z ... nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, dotacja na realizację projektu otrzymana z ... nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku jest prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczyły także prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur zakupu służących realizacji projektu pn. „...”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z okoliczności sprawy nie wynika, że efekty projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jak wynika z opisu sprawy wyniki badań naukowych prowadzonych w ramach realizacji projektu nie będą miały charakteru komercyjnego. Zobowiązują się Państwo do nieodpłatnego udostępniania wyników realizacji projektu w postaci raportu z badań, publikacji naukowych, szkoleń, konferencji. Ponadto, jak Państwo wskazali, opracowany dokument i wyniki badań będą rozpowszechnione w różny sposób na konferencjach, w publikacjach popularno-naukowych, mediach oraz w postaci nieodpłatnej broszury i materiałów dostępnych online na portalach branżowych, np. ... oraz ... Portalu …. Wyniki mają być szeroko dostępne bezpłatnie.

Ponadto dotacja na realizację projektu otrzymana z ... nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn. „...”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 20 marca 2019 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).