Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.644.2023.1.SH

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów również po dniu 31 grudnia 2022 roku, aż do dokonania ich pełnej amortyzacji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2023 r. za pośrednictwem operatora pocztowego, wpłynął Państwa wniosek z 3 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów również po dniu 31 grudnia 2022 roku, aż do dokonania ich pełnej amortyzacji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1.

A. Spółka komandytowa z siedzibą w K. jest wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla K, (...) Wydział Gospodarczy KRS, pod numerem KRS (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca"). Spółka prowadzi działalność od 2006 roku - pierwotnie działała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie - w 2018 roku - została przekształcona w spółkę komandytową.

2.

Od początku istnienia Spółki przeważającym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania (PKD: 55.20.Z) (zwanych dalej „Usługami zakwaterowania”). Usługi te polegają na zapewnieniu gościom Spółki (głównie turystom) zakwaterowania w cyklu dobowym. Goście Spółki mają wprawdzie możliwość zarezerwowania dłuższych pobytów (o ile tylko Spółka dysponuje wolnymi apartamentami), jednak rozliczenie następuje w każdym przypadku w przeliczeniu na doby hotelowe. Spółka prowadzi rezerwację apartamentów zarówno przez własną stronę internetową jak i poprzez portale pośredniczące w rezerwacji noclegów m.in. takie jak (…), (…), (…) i inne.

3.

Na cele ww. usług Spółka nabyła wyodrębnione lokale mieszkalne (dalej: „Lokale mieszkalne” lub „Apartamenty") w budynku mieszkalnym położonym w K. (…) (dalej: „Budynek”). Większość Apartamentów została nabyta w 2006 roku, jednak w późniejszych latach Spółka zakupiła jeszcze kilka lokali w Budynku. Wszystkie Apartamenty zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych (dalej: „Ewidencja”) niezwłocznie po nabyciu. Spółka zaliczała do swych kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Lokali mieszkalnych do końca 2022 roku. Do dnia złożenia niniejszego wniosku okres amortyzacji Lokali mieszkalnych nie upłynął.

Pytanie

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów również po dniu 31 grudnia 2022 roku, aż do dokonania ich pełnej amortyzacji?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych również po dniu 31 grudnia 2022 roku i zaliczać te odpisy do kosztów uzyskania przychodów aż do pełnej amortyzacji ww. lokali.

UZASADNIENIE

1. Ogólna reguła zaliczalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów

1.1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Ten ostatni przepis zawiera zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że:

(i)nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT oraz

(ii)istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Są to dwa podstawowe i jedyne kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów przewidziane przez ustawę CIT. Ustawa ta nie zawiera bowiem żadnych dodatkowych warunków w tym względzie. A zatem wydatki dokonane przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów CIT, jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia lub przynajmniej zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami.

1.2.

W przedstawionym stanie faktycznym zachodzi ewidentny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy nabyciem przez Spółkę Apartamentów a prowadzoną działalnością gospodarczą. To właśnie Apartamenty umożliwiają Spółce świadczenie Usług zakwaterowania, które są przeważającym przedmiotem działalności Spółki. Co więcej, z tego źródła Spółka uzyskiwała od początku swojego istnienia i uzyskuje nadal zdecydowaną większość swoich przychodów. Nabycie Apartamentów było więc bez wątpienia uzasadnione ekonomicznie i przełożyło się na osiągnięcie przez Spółkę znacznych zysków.

Już tylko z tego względu brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, aby Spółka nie mogła zaliczyć wartości początkowej Lokali mieszkalnych w pełnej wysokości do swych kosztów podatkowych.

2. Istota amortyzacji

2.1.

Powyższego wniosku nie zmienia to, że w przypadku środków trwałych o wartości przekraczającej określony w Ustawie CIT limit - wynoszący aktualnie 10.000 zł, a poprzednio 3.500 zł (art. 16d ust. 1 Ustawy CIT) - prawo podatnika do zaliczenia wartości początkowej środków trwałych do kosztów podatkowych jest rozłożone w czasie - przez okres amortyzacji ustalony przez ustawodawcę, odpowiadający z założenia okresowi użyteczności danego rodzaju środka trwałego. Amortyzacja polega bowiem na rozłożeniu w czasie prawa do zaliczenia wartości początkowej środka trwałego (a także wartości niematerialnych i prawnych) do kosztów uzyskania przychodów Podatnika. Istotę tego zagadnienia oddają przepisy art. 16a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT.

2.2.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy CIT, „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi”.

Art. 15 ust. 6 Ustawy CIT stanowi z kolei, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

2.3.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku nie budzi wątpliwości, że Spółka spełniała wszystkie ww. przesłanki do amortyzowania Lokali mieszkalnych począwszy od ich nabycia w 2006 roku. Odpisy amortyzacyjne od tych lokali Spółka zaliczała do swych kosztów uzyskania przychodów do końca 2022 roku. Do dnia dzisiejszego okres amortyzacji Lokali mieszkalnych nie upłynął i nie zostały one w pełni zamortyzowane.

3. Znowelizowane przepisy

3.1.

Z dniem 1 stycznia 2022 roku do Ustawy CIT został wprowadzony art. 16c pkt 2a) - dodany na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; zwanej dalej „Ustawą nowelizującą”). Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

3.2.

Ustawodawca wprowadził wprawdzie przepisy przejściowe, jednak umożliwiały one kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych jedynie do dnia 31 grudnia 2022 roku. Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 Ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 roku, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 roku.

3.3.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że od dnia 1 stycznia 2023 roku podatnicy utracili możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach obowiązujących do końca 2021 roku od budynków i lokali mieszkalnych. Dotyczy to przy tym również budynków i lokali, które zostały oddane do użytkowania przed dniem 1 stycznia 2022 roku - nawet jeśli budynki te czy lokale zostały przez podatnika w pełni zamortyzowane.

3.4.

Literalna wykładnia art. 16c pkt 2a) Ustawy CIT prowadzi jednak - w ocenie Wnioskodawcy - do wniosków nieuzasadnionych z punktu widzenia ogólnej reguły zaliczalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia, aby podatnicy prowadzący działalność gospodarczą o profilu takim jak Wnioskodawca, tj. w zakresie usług zakwaterowania, nie mogli wydatków na nabycie lokali mieszkalnych - wykorzystywanych wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej - zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Co więcej, wprowadzenie takiego zakazu wobec podatników, którzy podjęli decyzję o zakupie lokali mieszkalnych w związku z przyjętym profilem działalności na wiele lat przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej, jest nie do pogodzenia z normą wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; zwaną dalej „Konstytucją RP”), a w szczególności z wynikającą z niej zasadą zaufania obywatela do państwa oraz z zasadą ochrony interesów w toku.

4. Sprzeczność art. 16c pkt 2a) Ustawy CIT z Konstytucją RP

4.1. Uwagi ogólne

Artykuł 2 Konstytucji RP wyraża trzy fundamentalne zasady konstytucyjne, które są ze sobą powiązane funkcjonalnie i materialnie (M. Florczak-Wątor (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 2.), tj.:

-zasadę państwa demokratycznego,

-zasadę państwa prawnego,

-zasadę sprawiedliwości społecznej.

Nie ma możliwości kompleksowego scharakteryzowania żadnej z nich bez uwzględnienia pozostałych. Zasady te są źródłem innych zasad ustrojowych, które również mają status zasad konstytucyjnych, choć w Konstytucji nie zostały expressis verbis uregulowane.

Ustawodawca podatkowy projektując nowe rozwiązania podatkowe musi uwzględniać wszelkie normy konstytucyjne wyrażone w ustawie zasadniczej. Konstytucja RP ma zatem przeciwstawiać się samowoli parlamentu w ustalaniu obowiązków podatkowych i samowoli administracji skarbowej w realizacji obowiązków podatkowych (J. Trzciński, Bezpośrednie stosowanie zasad naczelnych Konstytucji przez sądy administracyjne, „Zeszyty Naukowe Sądu Administracyjnego” 2011/3). Skoro zasady konstytucyjne muszą być fundamentem dla stanowienia treści obowiązków podatkowych, to jednocześnie muszą być fundamentem stosowania prawa podatkowego.

Oznacza to, że wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna odwoływać się do wszystkich możliwych do uwzględnienia zasad konstytucyjnych. Jest to uzasadnione dodatkowo tym, że w prawie podatkowym interes publiczny (interes państwa) zawsze jest wysuwany na plan pierwszy i dominuje nad interesem jednostki. Stwarza to konieczność zapewnienia skutecznych gwarancji prawnej ochrony interesów podatnika również na płaszczyźnie stosowania prawa podatkowego.

4.2. Zakaz retroaktywności prawa

4.2.1.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Podatnik od 2006 roku - a więc na długo przed wyjściem w życie Ustawy nowelizującej - dokonywał odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych, zaliczając przedmiotowe odpisy do kosztów uzyskiwania przychodu. Wnioskodawca nabywając Apartamenty, jak również dokonując wyboru co do charakteru i formy prowadzenia działalności gospodarczej podejmował swoje decyzje na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów prawa oraz w zaufaniu do państwa. Nie można przy tym zignorować faktu, że istota działalności gospodarczej Wnioskodawcy (począwszy od jego powstania) zasadza się na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania, głównie dla turystów, a zatem jest immanentnie powiązana z nieruchomościami mieszkalnymi. Nabywając Apartamenty Podatnik miał zagwarantowane prawnie, że będzie mógł je zamortyzować w całości, tj. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość początkową Apartamentów, z tym tylko, że uprawnienie to zrealizuje się w z góry przewidzianym okresie. Odebranie Podatnikowi takiego uprawnienia przed dokonaniem pełnej amortyzacji pozbawiłoby Podatnika de facto możliwości zaliczenia wydatków na nabycie Lokali mieszkalnych do kosztów podatkowych w znacznej części. Co najistotniejsze jednak, takiej sytuacji Podatnik nie mógł się spodziewać przy planowaniu profilu swojej działalności i podejmowaniu decyzji o nabyciu Apartamentów. Oparcie rozumienia ww. przepisów wyłącznie na ich literalnym brzmieniu prowadziłoby zatem do naruszenia zakazu retroaktywności prawa.

4.2.2.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zwanego dalej również „Trybunałem”) nie budzi wątpliwości stanowisko, że zasada lex retro non agit jest jednym z fundamentów państwa prawnego, stanowiąc ważną przesłankę zapewniającą przestrzeganie stabilności systemu podatkowego i zasadę pewności prawa podatkowego (U 1/86, U 5/86, K 15/91, K 1/93, K 8/93, K 13/93, K 1/94, K 2/94, K 1/95, K 13/97, K 24/97, K 19/00, P 7/01, K 27/01, K 47/01, K 27/03, P 27/05, K 47/05, K 33/06, P 40/07, P 43/07). Trybunał Konstytucyjny wywodził treść zasady lex retro non agit z takich wartości jak bezpieczeństwo prawne i pewność obrotu prawnego, a także poszanowanie praw nabytych. Wskazuje, że jej nieprzestrzeganie prowadzi do sytuacji zaskakujących adresatów norm prawa podatkowego nową regulacją prawną, która zmienia na niekorzyść ich dotychczasowe sytuacje prawne i jednocześnie nie daje możliwości przygotowania się do przyszłych zdarzeń podatkowych.

Podatnik musi mieć gwarancję, że układając bieg swoich spraw nie naraża się na skutki prawne, których nie mógł przewidzieć w chwili podejmowania decyzji oraz, że działania podjęte przez niego pod rządami obowiązującego (ówcześnie) prawa podatkowego i wszelkie związane z nimi następstwa będą także później uznane przez nowy porządek prawny.

Zasada lex retro non agit musi być rozumiana także jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowo ustanowionych, jeżeli reguły te wywołują ujemne prawne następstwa dla bezpieczeństwa prawnego i poszanowania praw nabytych podatnika (W. Łączkowski, Zasada lex retro non agit jako problem konstytucyjny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (w:) Sądownictwo konstytucyjne, „Studia i Materiały” 1996/2/1, s. 71 i n.; W. Wołodkiewicz, Lex retro non agit - sformułowanie w polskiej doktrynie prawniczej, „Zeszyty Prawnicze UKSW’ 2001/1, s. 103 i n ).

4.3. Zasada zaufania do państwa oraz zasada ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku

4.3.1.

Przyjęcie interpretacji ww. przepisów, zgodnie z którą po dniu 1 stycznia 2023 roku niemożliwe byłoby dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych, aż do ich całkowitej amortyzacji, naruszałaby również zasadę zaufania do państwa oraz zasadę ochrony interesów w toku (praw słusznie nabytych), wyrażoną w normie art. 2 Konstytucji RP. Z tymi zasadami wiąże się pewność prawa podatkowego, które winno zapewnić Podatnikowi bezpieczeństwo prawne, umożliwiające decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość konsekwencji prawnych, jakie ta działalność może za sobą pociągnąć.

Jak trafnie orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 maja 1994 roku, K 1/94: „jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa a także prognozowanie działań własnych”.

Ustawodawca ma zatem obowiązek zagwarantować adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalną przewidywalność i obliczalność decyzji (rozstrzygnięć) podejmowanych wobec podatników przez organy podatkowe (K 4/03, K 19/07, P 40/07).

4.3.2.

Z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa podatkowego wiążą się także zasada ochrony praw słusznie nabytych (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego wydane m.in. w sprawach: K 14/91, SK 7/98, K 5/99, SK 7/00, K 45/01, K 19/02, K 12/03, K 15/03, K 11/04, SK 30/04, P 6/05, SK 15/05, K 16/05, P 24/05, K 35/05, P 28/06) oraz zasada uszanowania interesów w toku (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego wydane m.in. w sprawach: K 27/00, K 1/01, SK 37/01, K 45/01, K 47/01, K 33/02, SK 8/02, K 48/04, K 4/05, U 5/06, P 6/07).

Zasada ochrony praw niewadliwie nabytych jest zasadą fundamentalną z punktu widzenia bezpieczeństwa prawnego podatnika, albowiem wiąże się z wiarygodnością państwa, czyli wiarygodnością w stosunkach władzy publicznej z podatnikiem. Zasada ta polega na zakazie pozbawiania obywateli praw podmiotowych i ekspektatyw ukształtowanych przez ustawy wydane w wyniku realizacji praw podstawowych lub na zakazie ich ograniczania w stopniu naruszającym istotę danego prawa bez pełnego ekwiwalentu praw (uprawnień) utraconych (K 3/88). Bezpieczeństwo prawne jest jedną z podstawowych wartości państwa prawnego i wyraża się przede wszystkim w tym, że prawa podmiotowe uzyskane zgodnie z przepisami ustawy i zasadami słuszności, a także uzasadnione oczekiwania prawne mają gwarancję pewności, co oznacza, że nie zostaną w sposób niespodziewany (nagły) i bez uzasadnionej racji zniesione bądź ograniczone przez ustawodawcę.

Natomiast przez „interesy w toku” rozumie się przedsięwzięcia finansowe bądź gospodarcze, rozpoczęte przez podatnika pod rządami przepisów podatkowych poprzednio obowiązujących. Wypływa stąd zalecenie dotyczące procesu legislacyjnego: mianowicie zasada zaufania podatnika do państwa nakłada na ustawodawcę podatkowego obowiązek formułowania nowych przepisów podatkowych w taki sposób, by możliwe było uszanowanie interesów w toku. Państwo bowiem i stanowione przezeń prawo podatkowe muszą przestrzegać zasady lojalnego zachowania wobec podatnika (A. Gomułowicz: Pojęcie podatku (w:) Podatki i prawo podatkowe, Wyd. 9, Warszawa 2022).

4.3.3.

Do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny (zwany dalej również: „WSA”) w Łodzi. Jak wskazał w wyroku z dnia 27 czerwca 2023 roku, sygn. akt I SA/Łd 258/23: „Przepis pkt 2a dodany do art. 16c Ustawy CIT z mocą od 1 stycznia 2022 r. wykluczający odtąd możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, z dopuszczalnością - na podstawie art. 71 ust. 2 Ustawy nowelizującej - amortyzacji takich budynków i lokali nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 roku jeszcze tylko przez rok - do 31 grudnia 2022 r. - należy ocenić jednoznacznie jako niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku”.

Uzasadniając swój wyrok WSA w Łodzi wskazał, że oczywista niekonstytucyjność tych rozwiązań wynika z porównania ich skutków z wnioskami przeprowadzonej już wcześniej przez Trybunał analizy konstytucyjności analogicznych przepisów ustawy CIT. Jak stwierdzono bowiem w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 roku, P 10/11:

„art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku”. W tej sprawie chodziło o odpowiedź na pytanie, czy art. 1 pkt 6 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w części, w jakiej pozbawiał podatników od 1 stycznia 2000 r. możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, takich jak prawo użytkowania na udziale nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 1999 r., był zgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku”.

Trybunał w tymże wyroku przypomniał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się między innymi do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku. Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym.

4.3.4.

Reasumując, interpretacja normy wyrażonej w art. 16c ust. 2a) Ustawy CIT w sposób literalny, skutkujący przyjęciem, jakoby po 1 stycznia 2023 roku niemożliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych (nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 roku) aż do ich całkowitej amortyzacji, narusza zasadę zaufania do państwa oraz zasadę interesów w toku (praw słusznie nabytych), wyrażoną w normie art. 2 Konstytucji RP.

5. Wnioski

Podatnicy, którym przysługiwało prawo do amortyzowania lokali i budynków mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 roku, mają prawo tę amortyzację kontynuować i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych budynków i lokali mieszkalnych aż do pełnej amortyzacji. Tylko taka interpretacja przedstawionych wyżej przepisów jest zgodna zarówno z ogólną regułą zaliczalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak i z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku należy zatem uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy:

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT:

Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa Polski Ład”).

Jednakże w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r.

Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład:

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa Polski Ład wprowadziła zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Przepis ten pozwolił na amortyzację budynków i lokali mieszkalnych przez kolejny rok, aby z tej możliwości skorzystali podatnicy, którzy byli w trakcie takiej amortyzacji oraz tacy, którzy przed 2022 r. byli właścicielami takich nieruchomości lub praw majątkowych i zaczęli je amortyzować w 2022 r.

Zatem, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie może już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych: „Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.

Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.

(…) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych.

W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym”.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów również po dniu 31 grudnia 2022 roku, aż do dokonania ich pełnej amortyzacji.

Mając na uwadze powyższe, w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2022 roku, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego.

Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 podkreślono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna).

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma on prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych również po dniu 31 grudnia 2022 roku i zaliczać te odpisy do kosztów uzyskania przychodów aż do pełnej amortyzacji ww. lokali, skoro jak wynika z cytowanego powyżej art. 16c ust. 2a ustawy o CIT: „amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej”, a sam Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że na cele działalności gospodarczej, dotyczącej świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania Spółka nabyła wyodrębnione lokale mieszkalne w budynku mieszkalnym położonym w K. (…). Większość Apartamentów została nabyta w 2006 roku, jednak w późniejszych latach Spółka zakupiła jeszcze kilka lokali w Budynku. Wszystkie Apartamenty zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych niezwłocznie po nabyciu. Spółka zaliczała do swych kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Lokali mieszkalnych. Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca, do końca 2022 r. odpisy amortyzacyjne były dokonywane na zasadach przewidzianych dla Lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym, skoro wszystkie Lokale mieszkalne zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych niezwłocznie po nabyciu jako Lokale mieszkalne i do końca 2022 r. Spółka zaliczała do swych kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych Lokali mieszkalnych, a zatem były one przez Państwa amortyzowane na zasadach przewidzianych dla Lokali Mieszkalnych, to na podstawie art. 16c ust. 2a ustawy o CIT, nie będziecie Państwo uprawnieni do dalszej amortyzacji tych Lokali mieszkalnych.

Ponadto wskazać należy, że po zakończeniu okresu przejściowego, niezamortyzowana wartość początkowa ww. Lokali mieszkalnych może jedynie stanowić koszt zbycia tych Lokali mieszkalnych na rzecz podmiotu trzeciego, nie może natomiast stanowić podstawy dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od tych Lokali mieszkalnych.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie na podstawie znowelizowanego art. 16c ust. 2a ustawy o CIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, Wnioskodawca nie jest uprawniony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów po dniu 31 grudnia 2022 roku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wyrażonego we wniosku stanowiska Spółki wywodzonego z zasady określonej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), należy zauważyć, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami ww. aktu prawnego. Wydawane przez Organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na interpretowane zagadnienie podatkowe.

Zauważyć jednak należy, dokonana przez Organ wykładnia przepisów znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sadów administracyjnych, tytułem przykładu można wskazać:

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 stycznia 2023 r. sygn. akt I Sa/Gl 1083/22 (orzeczenie prawomocne),

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 lutego 2023 r. sygn. akt I Sa/Po 856/22 (orzeczenie prawomocne),

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lipca 2023 r. sygn. akt I Sa/Kr 429/23.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).