Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.910.2023.3.JK3

Obowiązki płatnika- zakwaterowanie pracowników.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2023 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z 11 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika z tytułu zapewnienia pracownikom zakwaterowania. Uzupełnili Państwo wniosek – na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2023 r. (data wpływu 28 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jesteście Państwo spółką prawa handlowego prowadzącą (…) działalność gospodarczą pod firmą (…) sp. z o.o. Przedmiotem Państwa działalności jest świadczenie usług w zakresie transportu drogowego międzynarodowego towarów. Państwa siedziba znajduje się w (…) przy ul. (...) w budynku użytkowo-usługowym. Oprócz tego, w tym samym budynku znajduje się lokal mieszkalny, który jest przez Państwa wynajmowany od jego właściciela na podstawie oddzielnej umowy najmu. Ten lokal mieszkalny został przez Państwa dostosowany do tymczasowego zakwaterowania pracowników. W szczególności dotyczy to osób zatrudnionych u Państwa na umowie o pracę na stanowisku kierowcy zawodowego. Osoby te mogą - według własnego uznania - zapisać się na pobyt (nocleg) w tym mieszkaniu w sytuacji, gdy ich obowiązki służbowe tego wymagają, a nie posiadają oni własnego miejsca noclegu w (…) lub okolicach. Często zdarza się również tak, że w mieszkaniu tym nocują osoby niebędące obywatelami Polski, którzy dopiero rozpoczynają pracę u Państwa i potrzebują pewnego czasu „na start”, na wynajem własnego miejsca zamieszkania. Zapewniacie Państwo zakwaterowanie w tym lokalu wyłącznie swoim pracownikom. Zakwaterowanie jest częściowo odpłatne. Oznacza to, że Państwa pracownicy podpisują z Państwem krótkoterminowe umowy podnajmu, na podstawie których częściowo partycypują w kosztach (osoby na okresie próbnym płacą 10 zł za dobę, zaś osoby na umowie o pracę przedłużonej poza okres próbny - 20 zł za dobę). Mieszkanie ma charakter zbiorowego zakwaterowania, więc nigdy nie jest tak, że dany pracownik posiada cały lokal na wyłączność. Przedmiotem podnajmu jest wyłącznie dostęp do pomieszczeń wspólnych (kuchnia, łazienka, korytarz), wskazane (numerowane) miejsce do spania oraz wyznaczona (numerowana) szafka na wyposażenie pracownika. Przedmiotem umów podnajmu zawieranych z pracownikami nie jest zapewnienie przez Państwa wyżywienia - oni zajmują się tym sami we własnym zakresie. Co więcej, wynajmujecie Państwo lokal z pewną „nadwyżką”. Oznacza to, że ponosicie Państwo stałe, comiesięczne koszty wynajmu, bez względu na to, ilu pracowników w danym momencie faktycznie korzysta z noclegów. Państwo jedynie oferuje pracownikom możliwość skorzystania z zapewnianego przez niego świadczenia, przy czym decyzja o skorzystaniu z niego zawsze zależy wyłącznie od danego pracownika i ma w pełni dobrowolny charakter. Miejsca noclegowe są „organizowane” przez Państwa w oparciu o deklaracje pracowników co do woli skorzystania przez nich z tych noclegów oraz w oparciu o przewidywane, szacunkowe określenie zapotrzebowania pracodawcy użytkownika.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wydatki związane z kosztami zakwaterowania pracowników będą pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem przez Państwo opisywanych kosztów a osiąganiem przychodu będzie wyrażać się w ten sposób, że z opisywanego lokalu korzystać będą wyłącznie albo Państwa pracownicy albo osoby niebędące obywatelami Polski, którzy dopiero rozpoczynają pracę u Państwa i potrzebują pewnego czasu „na start”, na wynajem własnego miejsca zamieszkania. Posiadanie takiego zakwaterowania jest z punktu widzenia rekrutacji nowych pracowników (zwłaszcza tych zza granicy, którzy nie znają języka polskiego) znacznym plusem, który istotnie poprawia Państwa pozycję jako pracodawcy na rynku. W branży transportowej budowanie pozycji „zaufania” wobec pracowników jest niezwykle istotne. Spółka transportowa może bowiem wykonać tylko tyle przewozów i zarobić tylko tyle zysku, ile posiada w danym momencie rąk do pracy. Posiadanie takiego zakwaterowania pozwala również na oszczędność po Państwa stronie, którzy w innym wypadku zmuszeni bylibyście zapewniać (lub refundować) tym osobom pobyt w hotelu.

Te wydatki nie będą Państwu zwracane. Tak jak podano we wniosku, zakwaterowanie będzie częściowo odpłatne. Oznacza to, że Państwa pracownicy podpisują z Państwem krótkoterminowe umowy podnajmu, na podstawie których częściowo partycypują w kosztach (osoby na okresie próbnym płacą 10 zł za dobę, zaś osoby na umowie o pracę przedłużonej poza okres próbny 20 zł za dobę).

Udokumentowanie będzie polegało na zawarciu z tymi osobami umów podnajm

Oznacza to, że Państwa pracownicy podpisują z Państwem krótkoterminowe umowy podnajmu, na podstawie których częściowo partycypują w kosztach (osoby na okresie próbnym płacą 10 zł za dobę, zaś osoby na umowie o pracę przedłużonej poza okres próbny - 20 zł za dobę). W tych umowach Pracodawca nie informuje pracowników w szczegółowy sposób o rzeczywistych (wyższych) kosztach związanych z utrzymaniem tego zakwaterowania i zapewnienia im miejsc noclegowych.

W większości przypadków, Państwa kierowcy zamieszkują na stałe w Polsce. Może się jednak zdarzyć sytuacja, w której dany kierowca (obywatel obcego kraju) będzie w Polsce świadczyć pracę przez ponad 183 dni w roku kalendarzowym, ale jego miejsce zamieszkania i stałego pobytu oraz jego miejsce ośrodka życiowego będzie za granicą. Tacy kierowcy jeżdżą u Państwa w tzw. trybie 2 + 1 (dwa miesiące pracy, jeden miesiąc wolnego, który osoby te wykorzystują na powrót do domu).

Wniosek dotyczy kierowców, którzy mogą zamieszkiwać na stałe w Polsce i w innych krajach UE, ale również np. na Ukrainie, w Białorusi czy Kazahstanie.

Kierowcy będą przebywać na terenie Polski ponad 183 dni w roku kalendarzowym.

Jak wyjaśniono we wniosku, osoby te w momencie w którym przebywają w miejscu zakwaterowania zapewnionego im przez Pracodawcę, nie znajdują się w miejscu pracy i nie świadczą pracy. Przebywanie w tym miejscu nie jest poleceniem służbowym wydanym im przez pracodawcę. Odbywa się ono na zasadzie dobrowolnie podpisanej umowy podnajmu (Wnioskodawca jest Najemcą tego lokalu i oddaje go w podnajem swoim pracownikom). Najem ten jest incydentalny i krótkotrwały i nie odbywa się on na zasadzie zmiany miejsca świadczenia pracy (oddelegowania) ani podróży służbowej. Najem służy odpoczynkowi pracownika poza godzinami jego pracy.

Lokal, którego dotyczy wniosek znajduje się w (…), tj. w miejscowości w której znajduje się siedziba Pracodawcy (Państwa).

Skorzystanie z lokalu przez pracownika odbywa się za zgodą pracodawcy. Następuje ono również w interesie pracownika (który ponosi koszty mniejsze, niż w przypadku np. doby hotelowej) oraz w interesie pracodawcy (który dzięki takiemu lokalowi zachęca pracowników do świadczenia pracy na swoją rzecz, pozwala pracownikom wypocząć). Skorzystanie z lokalu z jego funkcji noclegowej nie jest skierowane do wszystkich pracowników, a tylko dla tych, którzy indywidualnie ustalą to z pracodawcą.

Z noclegu w lokalu w (…) korzystają - siłą rzeczy - ci Państwa pracownicy, których na co dzień miejsce stałego pobytu czy zamieszkania nie jest położone w (...). Dotyczy to np. sytuacji w której pracownik zamieszkały w (…) przyjeżdża do serwisu w (…) na naprawę pojazdu i musi przez okres naprawy mieć zapewniony nocleg w (…). Pracodawca jedynie oferuje pracownikom tymczasowym możliwość skorzystania z zapewnianego przez niego świadczenia, przy czym decyzja o skorzystaniu z niego zawsze zależy wyłącznie od danego pracownika i ma w pełni dobrowolny charakter.

W większości, Pracownicy nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, ale nie można takiej sytuacji również wykluczyć. Z lokalu mogą korzystać pracownicy, którzy korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Miejsce zakwaterowania obejmuje wyłącznie pracowników. Nawet osoby zza granicy, o których mowa we wniosku przed ich zakwaterowaniem podpisują z Państwem umowy o pracę na tzw. okres próby.

Zapytanie dotyczy tylko pracowników.

Pytania

1)Czy ponoszenie przez Państwa kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU?

2)Czy wypełniając obowiązki płatnika powinniście Państwo zakwaterowanie zapewniane Pracownikom uznać jako ich przychód ze źródła stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 PDoFizU?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 2), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. Nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 2

Państwa zdaniem, zakwaterowanie pracowników na zasadach opisanych w stanie faktycznym nie będzie stanowić po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 PDoFizU, i w związku z tym w zakresie tych świadczeń płatnik nie będzie wliczał tych należności do przychodu. W odniesieniu do ww. należności nie będziecie Państwo wypełniali obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 PDoFizU.

Świadczenie to nie ma bowiem charakteru nieodpłatnego, a zatem nie zostają spełnione tutaj warunki do uznania tego za przychód zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 roku w sprawie sygn. akt K 7/13.

Prawidłowość Państwa stanowiska potwierdza z kolei w pełni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. (sygn akt: III SA/Wa 2299/18). W wyroku tym słusznie zauważono, że z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje (sposoby) powstania przychodu: (i) otrzymanie określonego świadczenia, (ii) postawienie go do dyspozycji podatnika. O ile w przypadku pieniędzy oraz wartości pieniężnych przychód u podatnika powstaje zarówno w przypadku otrzymania przez niego określonego świadczenia, jak i pozostawienia go do jego dyspozycji, o tyle w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń do uznania ich za przychód konieczne jest ich otrzymanie. Zakwaterowania, które pracodawca zapewnia pracownikom tymczasowym nie można uznać za otrzymane nieodpłatne świadczenie. Świadczenie to nie ma „fizycznego” charakteru - pracodawca jedynie oferuje pracownikom tymczasowym możliwość skorzystania z zapewnianego przez niego świadczenia, przy czym decyzja o skorzystaniu z niego zawsze zależy wyłącznie od danego pracownika i ma w pełni dobrowolny charakter.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Obowiązek podatkowy

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:

Źródła przychodów

Jak wynika z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 3 ust. 2d ustawy stanowi, że:

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów cudzoziemca znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski.

Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem Konwencji/umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. Ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Niewątpliwie zatem przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi również dokonywany przez pracodawcę zwrot pracownikowi kosztów przejazdu/dojazdu w ramach polecenia służbowego, i to niezależnie od tego, czy dotyczy on wydatków związanych z przejazdem/dojazdem taksówką czy środkami komunikacji miejskiej lub własnym środkiem transportu oraz czy za wyborem danego rodzaju przejazdu/dojazdu przemawiały względy bezpieczeństwa i/lub skrócenia czasu jego trwania.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Obowiązek poboru zaliczek na podatek przez zakład pracy został wskazany w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. Zgodnie z tym przepisem:

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z nim nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m. in. w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i innych podmiotów.

Przesłanki pozwalające uznać nieodpłatne świadczenie za przychód

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugą przesłankę Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa.

Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważam, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku dochodowego są m.in.:

• diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy),
• wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, 463, 694 i 720) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy),
• wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

W uchwale z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 Sąd Najwyższy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny, dokonując kontroli konstytucyjności przepisów pod kątem zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wielokrotnie podkreślał, że nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa znajduje zastosowanie w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok z 5 listopada 1997 r. K.22/97 OTK ZU 1997 nr 3-4 poz. 41). Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów i przeprowadzeniem analizy, tak gdy chodzi o ich cechy wspólne, jak też cechy różniące (por. uzasadnienie wyroku z 28 maja 2002 r. P 10/01 OTK ZU 2002 nr 3/A poz. 35).

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia wątpliwości, że wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych. Wyrażona w ten sposób sprawiedliwość rozdzielcza oznacza, że równych traktować należy równo, podobnych należy traktować podobnie i nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów, których sytuacja faktyczna jest taka sama. Zaproponowana wykładnia nie przeczy równemu traktowaniu pracowników jednej grupy. Prowadzi tylko do uzasadnionego rozróżnienia sytuacji prawnej pracowników mobilnych i zatrudnionych w stałym miejscu pracy. Taka dyferencjacja przyjęta jest też przez dyrektywę Unii Europejskiej odnoszącą się do czasu pracy (por. wyrok TK z 20 maja 2005 r. SK 9/07 OTK-A 2008 nr 4 poz. 60). Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem Państwa działalności jest świadczenie usług w zakresie transportu drogowego międzynarodowego towarów. Państwa siedziba znajduje się w (...) w budynku użytkowo-usługowym. Oprócz tego, w tym samym budynku znajduje się lokal mieszkalny, który jest przez Państwa wynajmowany od jego właściciela na podstawie oddzielnej umowy najmu. Ten lokal mieszkalny został przez Państwa dostosowany do tymczasowego zakwaterowania pracowników. W szczególności dotyczy to osób zatrudnionych u Państwa na umowie o pracę na stanowisku kierowcy zawodowego. Osoby te mogą - według własnego uznania - zapisać się na pobyt (nocleg) w tym mieszkaniu w sytuacji, gdy ich obowiązki służbowe tego wymagają, a nie posiadają oni własnego miejsca noclegu w (...) lub okolicach. Często zdarza się również tak, że w mieszkaniu tym nocują osoby niebędące obywatelami Polski, którzy dopiero rozpoczynają pracę u Państwa i potrzebują pewnego czasu „na start”, na wynajem własnego miejsca zamieszkania. Zapewniacie Państwo zakwaterowanie w tym lokalu wyłącznie swoim pracownikom. Zakwaterowanie jest częściowo odpłatne. Oznacza to, że Państwa pracownicy podpisują z Państwem krótkoterminowe umowy podnajmu, na podstawie których częściowo partycypują w kosztach (osoby na okresie próbnym płacą 10 zł za dobę, zaś osoby na umowie o pracę przedłużonej poza okres próbny - 20 zł za dobę). Mieszkanie ma charakter zbiorowego zakwaterowania, więc nigdy nie jest tak, że dany pracownik posiada cały lokal na wyłączność. Przedmiotem podnajmu jest wyłącznie dostęp do pomieszczeń wspólnych (kuchnia, łazienka, korytarz), wskazane (numerowane) miejsce do spania oraz wyznaczona (numerowana) szafka na wyposażenie pracownika. Wynajmujecie Państwo lokal z pewną „nadwyżką”. Oznacza to, że ponosicie Państwo stałe, comiesięczne koszty wynajmu, bez względu na to, ilu pracowników w danym momencie faktycznie korzysta z noclegów. Państwo jedynie oferuje pracownikom możliwość skorzystania z zapewnianego przez niego świadczenia, przy czym decyzja o skorzystaniu z niego zawsze zależy wyłącznie od danego pracownika i ma w pełni dobrowolny charakter.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa – zapewni zatrudnionemu pracownikowi na podstawie zawartej umowy o pracę częściowo odpłatnie zakwaterowanie – to wartość tych świadczeń stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 w związku w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wypełnianiem przez ww. pracowników obowiązków wynikających z umowy w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę – w postaci częściowo odpłatnego zapewnienia zakwaterowania – leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu części wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

Podsumowując, wartość świadczenia częściowo odpłatnego w postaci udostępnienia zakwaterowania za częściową odpłatnością stanowi dla Państwa pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem z tytułu ww. świadczeń dla pracowników będą – co do zasady – ciążyły na Państwu obowiązki płatnika wynikające z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem regulacji mających zastosowanie umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że niewątpliwie rozstrzygnięcia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).