Interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.854.2023.5.MN

W zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego i przeznaczenia środków z odpłatnego zbycia i środków własnych na zakup domu (cele mieszkaniowe).

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 października 2023 r. (wpływ 26 października 2023 r.) oraz pismem z 3 grudnia 2023 r. (wpływ 3 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W październiku 2018 r. sprzedał Pan mieszkanie (będąc jego właścicielem krócej niż 5 lat) przy ul. (…) w (…). Akt notarialny został podpisany (…) 2018 r.

Również w październiku 2018 r. znalazł Pan dom (szeregowiec) przy ul. (…) w (…). Akt notarialny został zawarty w (…) 2019 roku.

Niestety tydzień przed sprzedażą mieszkania dowiedział się Pan od sprzedającego dom na ul. (…), że nie zamierza czekać na pieniądze do (…) i jest gotów oddać Panu podwójną wartość zadatku i zrezygnować z transakcji. Nie chcąc tracić wymarzonego domu i pozostać bez dachu nad głową, postanowił Pan zapłacić sprzedającemu część kwoty (zapłacił Pan (…) zł w dn. (…) 2018 r.).

Urząd Skarbowy w (…) poinformował Pana (…) 2023 r., że z racji, iż dokonał Pan zapłaty części kwoty za dom przed podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży mieszkania, musi Pan zapłacić podatek.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Mieszkanie zostało sprzedane (…) 2018 roku.

Tytuł prawny mieszkania przy ul. (…): spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Mieszkanie nabył Pan na podstawie umowy sprzedaży.

Umowa (akt notarialny) zakupu domu przy ulicy (…) została podpisana (…) 2019 r.

Kwota (…) zł pochodziła ze środków własnych (oszczędności i pożyczka od rodziców w wysokości (…) zł – zgłoszona do US).

Pieniądze ze sprzedaży mieszkania przy ul. (…) zostały przeznaczone na zapłatę reszty kwoty za dom przy ul. (…): (…) zł zostało zapłacone (…) 2018 r. (dzień po sprzedaży mieszkania, po otrzymaniu środków na konto), (…) zł zostało zapłacone w dniu podpisania aktu notarialnego (zakup domu).

Do zapłaty za dom pozostała kwota (…) zł + PCC + koszty notarialne około (…) zł. Za mieszkanie uzyskał Pan kwotę (…) zł.

Dom wymagał również niewielkiego remontu, co zapewne przekroczyło kwotę otrzymaną ze sprzedaży mieszkania. Po latach jednak nie potrafi Pan tego dokładnie stwierdzić.

Przedmiotem Pana zapytania jest również wydatkowanie kwoty zaliczki zapłaconej ze środków pochodzących z oszczędności i pożyczki od rodziców.

Pytanie

Czy z tytułu sprzedaży mieszkania przy ul. (…) będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że nie powinien być zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprzedaż mieszkania odbyła się przed zakupem domu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, wiąże się z obowiązkiem podatkowym w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w ww. artykule, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna oraz moment nabycia.

Pojęcie nabycia nieruchomości

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Z informacji przedstawionych przez Pana wynika, że:

1.w dniu (…) 2018 r. sprzedał Pan mieszkanie, którego był Pan właścicielem krócej niż 5 lat;

2.w dniu (…) 2019 r. podpisał Pan akt notarialny zakupu domu;

3.przed podpisaniem aktu notarialnego zakupu domu w dniu (…) 2018 r. zapłacił Pan zaliczkę na zakup tego domu ze środków własnych pochodzących z oszczędności i pożyczki od rodziców;

4.pozostałą kwotę za zakup domu uregulował Pan pieniędzmi ze sprzedaży mieszkania: (…) zł zapłacił Pan (...) 2018 r. – dzień po sprzedaży mieszkania po otrzymaniu środków na konto i (…) zł zapłacił Pan w dniu podpisania aktu notarialnego.

Powziął Pan wątpliwość, czy z tytułu sprzedaży mieszkania jest Pan zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego

Wskazał Pan, że sprzedał Pan mieszkanie przed upływem 5 lat od daty jego nabycia.

Zatem niewątpliwie sprzedaż ta stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości podlega więc co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo–skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 6d w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

We wniosku wskazał Pan, że dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczył Pan na zakup domu, a sprzedaż mieszkania odbyła się przed zakupem domu.

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być objęty zwolnieniem w przypadku wydatkowania go na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Powyższy przepis wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że aby przychód z odpłatnego zbycia uzyskany w 2018 r. mógł skorzystać ze zwolnienia, musiały zostać spełnione następujące warunki:

• środki z odpłatnego zbycia musiały być wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, tj. na zapewnienie sobie „dachu nad głową”;
• przychód z odpłatnego zbycia musiał być wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie;
• zwolnieniem mogła być objęta taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiadała udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Zawarte w tym artykule wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma zatem charakter wyczerpujący. Tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Pana ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że aby przychód z odpłatnego zbycia mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na ten cel.

Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka, czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga przeznaczenia równowartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży, nie zaś faktycznie otrzymane środki finansowe.

W następstwie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3171/14, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził:

Ponieważ przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to aby równowartość przychodu z tego odpłatnego zbycia mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkowanie środków pieniężnych (np. własnych oszczędności) powinno nastąpić po lub w dniu zawarcia umowy sprzedaży (przyrzeczonej) nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

Z informacji przedstawionych przez Pana wynika, że środki własne wydatkował Pan przed podpisaniem umowy notarialnej sprzedaży swojego lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji, wydatkowanie przez Pana prywatnych środków na zakup domu nie uprawnia Pana do skorzystania z omawianego zwolnienia, z uwagi na fakt, że wydatkowanie tych środków pieniężnych nastąpiło przed powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. przed zawarciem umowy notarialnej sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego Pana własność.

Pana skutki podatkowe z tytułu sprzedaży mieszkania i przeznaczenia środków z tej sprzedaży na zakup domu

We wniosku wskazał Pan, że z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania tylko część została przeznaczona na zakup domu.

Zgodnie z omawianym zwolnieniem, nie budzi żadnych wątpliwości, że na nabycie nieruchomości mającej służyć własnym celom mieszkaniowym podatnika ma być wydatkowana równowartość przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia.

Skoro z pieniędzy uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego tylko część została wydatkowana na zapłatę pozostałej kwoty za dom – tylko ta część może korzystać z omawianego zwolnienia.

Zachowana została bowiem chronologia zdarzeń, tj. najpierw nastąpiła sprzedaż jednej nieruchomości, potem wydatkowanie środków na zakup domu, a zapłata nastąpiła środkami ze sprzedaży pierwszej nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Ponadto spełniona została przesłanka „własnego celu mieszkaniowego”, gdyż dom zakupił Pan celem zamieszkania w nim.

Ta część przychodu uzyskana ze sprzedaży mieszkania i przeznaczona na zakup domu będzie więc korzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do tej części wydatkowych środków nie jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania.

Natomiast pozostała część kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia i od tej kwoty jest Pan zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku dochodowego.

Pana stanowisko w kwestii zapłaty podatku z tytułu sprzedaży mieszkania należało więc uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).