Interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.657.2019.10.EC

Obowiązki płatnika w przypadku umorzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, umorzenia i przedawnienia należności o charakterze publicznoprawnym oraz przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku złożonego 14 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 287/20 (data wpływu prawomocnego wyroku 20 września 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2405/20 (data wpływu 31 sierpnia 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku umorzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, umorzenia i przedawnienia należności o charakterze publicznoprawnym oraz przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

... występuje jako wierzyciel m.in. poniższych należności z tytułu:

1)opłaty za (...),

2)opłaty za (...),

3)kary (...),

4)zwrotu równoważnika w zamian za brak lokalu mieszkalnego,

5)najmu mieszkań służbowych i lokali użytkowych,

6)wyrządzonych szkód w mieniu ... (przed uzyskaniem orzeczenia sądu o obowiązku zwrotu równowartości wyrządzonej szkody lub zgodnie z orzeczeniem sądu wydanym na podstawie Kodeksu karnego, Kodeksu wykroczeń lub Kodeksu cywilnego),

7)nawiązki (orzeczonej na podstawie art. 66 § 2 Kodeksu wykroczeń),

8)zwrotu kosztów sądowych (zgodnie z orzeczeniem sądu),

9)zwrotu kosztów bezskutecznej egzekucji oraz kosztów zastępstwa radcowskiego orzeczonych przez komornika sądowego powstałych w związku z egzekucją należności,

10)odsetek ustawowych z tytułu nieterminowej zapłaty należności.

W świetle obowiązujących przepisów powyższe należności mogą być umarzane z urzędu lub na wniosek dłużnika, zgodnie z ustawą o finansach publicznych (art. 56 i art. 57 - dotyczy należności cywilnoprawnych lub art. 64 - dotyczy należności publicznoprawnych). Umorzenie należności cywilnoprawnych (wskazanych w pkt 5-10) następuje w drodze zwolnienia z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego. Natomiast umorzenie należności publicznoprawnych (wskazanych w pkt 1-4) następuje w drodze decyzji wydanej przez ..., na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Jeśli chodzi o termin przedawnienia należności to jest on zależny od rodzaju należności. Przy należnościach publicznoprawnych przedawnienie należności następuje z reguły (jeśli przepisy szczegółowe dotyczące danego rodzaju należności nie stanowią inaczej) na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych: „Do spraw dotyczących należności publicznoprawnych nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa”. Inaczej jest w przypadku opłaty za pobyt do wytrzeźwienia powstałej od dnia 1 stycznia 2014 r.- termin przedawnienia następuje na podstawie art. 42² ust. 12 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Termin przedawnienia należności cywilnoprawnych zależy od rodzaju należności. Należności orzekane na podstawie Kodeksu wykroczeń przedawniają się zgodnie z art. 45 § 3 Kodeksu wykroczeń. Natomiast należności orzekane na podstawie Kodeksu karnego i Kodeksu cywilnego ulegają przedawnieniu zgodnie z art. 125 Kodeksu cywilnego. W przypadku dochodzenia roszczenia naprawienia szkody (zanim sprawa o naprawienie szkody trafi  do sądu) ulegnie ono przedawnieniu w różnym terminie, w zależności od sprawcy szkody,  w przypadku ... przedawnienie roszczenia następuje z reguły zgodnie z art. 291 § 2 Kodeksu pracy, a w przypadku osób trzecich zgodnie z art. 422(1) Kodeksu cywilnego.

Pytanie

Czy umorzenie przez ... ww. należności lub przedawnienie ww. należności, powoduje powstanie przychodu po stronie dłużnika i w związku z tym należy wystawić PIT?

Stanowisko Państwa w sprawie

Zdaniem Państwa, jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy  z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są m.in.: wierzytelności umorzone, a zatem także wartość umorzonych należności stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu tych przepisów. Jednak powyższy przepis odnosi się tylko w stosunku do należności cywilnoprawnych. Nie będzie natomiast miał zastosowania przy należnościach o charakterze publicznoprawnym, które są dochodami budżetu państwa stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe. Umorzenie należności cywilnoprawnej stanowić będzie przychód dla dłużnika, w związku z czym, należy wystawić dłużnikowi PIT-11. W przypadku przedawnienia powyższych należności o charakterze publicznoprawnym, tak samo jak w przypadku umorzenia tej należności, nie dojdzie do powstania przychodu po stronie dłużnika. Tak samo nie dojdzie do powstania przychodu po stronie dłużnika w przypadku przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym. Istota przedawnienia polega na tym, że nie można domagać się zapłaty przedawnionej należności przez dłużnika, tak samo nie można udzielić ulgi w spłacie przedawnionej należności. Dłużnik może uchylić się od zapłaty przedawnionej należności z uwagi na jej przedawnienie. Zobowiązanie staje się zobowiązaniem naturalnym, które nie może być skutecznie dochodzone przez wierzyciela  w drodze procesu cywilnego, czy też postępowania egzekucyjnego, bowiem uległo przedawnieniu. Należy także zwrócić uwagę na art. 804 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, dodany ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1469), który wszedł w życie z dniem 21 sierpnia 2019 r. i stanowi, że po upływie terminu przedawnienia organ egzekucyjny odmawia wszczęcia egzekucji.

Wobec powyższego tylko umorzenie należności o charakterze cywilnoprawnym będzie stanowiło przychód po stronie dłużnika i powstanie obowiązek sporządzenia informacji PIT-11. W pozostałych przypadkach umorzenie należności o charakterze publicznoprawnym oraz przedawnienie należności zarówno o charakterze publicznoprawnym, jak i cywilnoprawnym nie stanowi przychodu i nie powstaje obowiązek sporządzenia informacji PIT-11.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek  – 13 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.657.2019.1.EC, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie obowiązków płatnika w przypadku umorzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, umorzenia i przedawnienia należności o charakterze publicznoprawnym  za prawidłowe oraz w zakresie przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 lutego 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 marca 2020 r. do Organu podatkowego wpłynęła wniesiona w terminie skarga z 13 maja 2020 r., adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżyli Państwo interpretację indywidualną z 13 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.657.2019.1.EC, w części dotyczącej skutków podatkowych przedawnienia zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym. Ww. skarga wpłynęła za pośrednictwem platformy ePUAP, jednakże w formie dokumentu niezawierającego podpisu elektronicznego. Natomiast w dniu 20 marca 2020 r. do Organu podatkowego wpłynęła ww. skarga wraz z jej odpisem, w postaci dokumentu papierowego zawierającego odręczny podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Państwa, przesłana za pośrednictwem ... (data nadania 17 marca 2020 r.).

Wnieśli Państwo o:

-uwzględnienie skargi oraz zmianę interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.657.2019.1.EC, poprzez stwierdzenie, że przedawnienie zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym nie powoduje powstania po stronie dłużnika nieprowadzącego działalności gospodarczej przychodu podatkowego oraz związanego z tym obowiązku sporządzenia przez skarżącego informacji PIT-11,

-zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 287/20 (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

Organ podatkowy pismem z 28 września 2020 r. nr 0110-KWR5.4021.41.2020.2 wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od ww. wyroku z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 287/20.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2405/20, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części stał się prawomocny od 5 kwietnia 2023 r.

20 września 2023 r. do Organu podatkowego wpłynął odpis ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.):

Przepis ten wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego – powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których w drodze rozporządzenia, zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Zatem, przychodami w rozumieniu ustawy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie osoby fizycznej przysporzenia majątkowego.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów wymieniając odrębnie, np. stosunek pracy (pkt 1), pozarolniczą działalność gospodarczą (3), najem (pkt 6) czy inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Regulacja ta stanowi katalog otwarty, do którego zaliczane są przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 tej ustawy.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stwierdzić również zależy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji „nieodpłatnych świadczeń”, dlatego każdy przypadek wymaga wnikliwej analizy pod kątem zaistnienia przesłanek pozwalających na ustalenie, że miało miejsce nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby fizycznej (świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian). Jednocześnie nie został wskazany nawet przybliżony katalog takich świadczeń, zatem sądzić należy, że świadczeniami nieodpłatnymi nie są tylko takie świadczenia, w wyniku których spełniający świadczenie nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych pod jakąkolwiek postacią. Wobec niezdefiniowania „nieodpłatnych świadczeń” w ustawie podatkowej odwołać się należy do stanowiska wyrażanego w tej mierze, a więc co do sposobu rozumienia tego pojęcia, w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, w tym zwłaszcza uchwały NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, w której przyjęto, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (...), których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inna forma ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że … (Wnioskodawca) występuje jako wierzyciel m.in.: należności z tytułu opłaty ..., opłaty za ..., kary ..., zwrotu równoważnika w zamian za brak lokalu mieszkalnego, najmu mieszkań służbowych i lokali użytkowych, wyrządzonych szkód w imieniu ..., nawiązki, zwrotu kosztów sądowych, zwrotu kosztów bezskutecznej egzekucji oraz kosztów zastępstwa radcowskiego orzeczonych przez komornika sądowego powstałych w związku z egzekucją należności, odsetek ustawowych z tytułu nieterminowej zapłaty należności. W świetle obowiązujących przepisów powyższe należności mogą być umarzane z urzędu lub na wniosek dłużnika, zgodnie z ustawą o finansach publicznych (art. 56 i art. 57 - dotyczy należności cywilnoprawnych lub art. 64 - dotyczy należności publicznoprawnych). Umorzenie należności cywilnoprawnych następuje w drodze zwolnienia z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego. Natomiast umorzenie należności publicznoprawnych następuje w drodze decyzji wydanej przez ..., na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Jeśli chodzi o termin przedawnienia należności to jest on zależny od rodzaju należności. Przy należnościach publicznoprawnych przedawnienie należności następuje z reguły na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych. Termin przedawnienia należności cywilnoprawnych zależy od rodzaju należności. Należności orzekane na podstawie Kodeksu wykroczeń przedawniają się zgodnie z art. 45 § 3 Kodeksu wykroczeń. Natomiast należności orzekane na podstawie Kodeksu karnego i Kodeksu cywilnego ulegają przedawnieniu zgodnie z art. 125 Kodeksu cywilnego. W przypadku dochodzenia roszczenia naprawienia szkody (zanim sprawa o naprawienie szkody trafi do sądu) ulegnie ono przedawnieniu w różnym terminie, w zależności od sprawcy szkody, w przypadku ... przedawnienie roszczenia następuje z reguły zgodnie z art. 291 § 2 Kodeksu pracy, a w przypadku osób trzecich zgodnie z art. 422(1) Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.):

Stosownie natomiast do treści art. 56 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 56 ust. 2 tej ustawy:

W myśl art. 57 ustawy o finansach publicznych:

Zgodnie z treścią art. 58 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych:

W myśl art. 60 pkt 7 ww. ustawy:

Zgodnie z treścią art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o finansach publicznych:

Zgodnie zaś z treścią art. 64 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych:

W normie zawartej w art. 60 ustawy o finansach publicznych ustawodawca wprowadził termin niepodatkowych należności budżetowych oraz zawarł otwarty katalog tych należności, wskazując w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, jako niepodatkowe należności budżetowe – dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych przepisów.

Definicję niepodatkowych należności budżetowych odnaleźć można w normie art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900,  z późn. zm.), zgodnie z którym:

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zakończenie bytu prawnego zobowiązania w drodze umorzenia wynika zasadniczo z niemożności uregulowania długu. Może to wynikać z różnych, przewidzianych przez prawodawcę przyczyn. Stąd podstawowe znaczenia dla ewentualnego umorzenia należności podmiotu względem jednostki sektora finansów publicznych ma ich charakter. Dzielą się one na dwie zasadnicze grupy: publicznoprawne i cywilnoprawne. Z kolei w ramach zobowiązań publicznych należy wskazać na zobowiązania podatkowe i niepodatkowe. Kryterium takiego rozróżnienia jest zatem stosunek prawny będący podstawą do powstania zobowiązania.

Zobowiązania natury publicznoprawnej powstają na skutek działania administracji publicznej w sferze władczej. Ich źródłem może być obowiązywanie przepisu prawa, który powoduje konieczność spełnienia na rzecz państwa określonego świadczenia. Należności podatkowe umarzane są na zasadach i w trybie przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Niektóre zobowiązania powstają na skutek wydania przez organ decyzji administracyjnej, której treść nakłada na stronę obowiązek zapłacenia sumy pieniężnej na rzecz odpowiedniego organu administracji.

Umorzenie należności odbywa się na wniosek zainteresowanego albo z urzędu.  W odniesieniu do długów natury cywilnoprawnej odpowiednie przepisy zostały zawarte  w art. 56 i art. 57 ustawy o finansach publicznych. Inną przesłanką do umorzenia jest nieefektywność egzekucji administracyjnej polegająca na tym, że kwota uzyskana na jej skutek nie przekroczy kosztów takiej procedury lub takie postępowanie okaże się nieskuteczne. Ponadto dopuszczalne jest umorzenie z urzędu, jeżeli w sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego.

Zasady umarzania należności o charakterze publicznoprawnym określone zostały  w art. 64 ustawy o finansach publicznych. W zakresie umorzenia z urzędu przepis ten odsyła do odpowiednich przepisów odnoszących się do umarzania należności natury cywilnoprawnej. Zasadnicza różnica polega na tym, że w wypadku należności publicznoprawnych nie jest dopuszczalne umorzenie z uwagi na przesłankę „interesu publicznego”. W przypadku umorzenia na wniosek należności publicznoprawnych, to umorzenie w całości uzależnione jest od takich samych przesłanek, jak tych odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych. W świetle powyższego widać, że instytucja umorzenia długu, którego wierzycielem jest jednostka sektora finansów publicznych ma charakter nadzwyczajny.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że umorzenie wymagalnych cywilnoprawnych należności ciążących na dłużnikach, stanowi dla tych osób przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przysporzenie to jest realne i wymierne, bowiem dzięki takiemu umorzeniu osoba będąca jego beneficjentem zwolniona zostaje z obowiązku świadczenia kosztem swojego majątku,  a więc konieczności jego uszczuplenia. Umorzenie wymagalnych należności wiąże się z przyznaniem korzyści majątkowej innemu podmiotowi bez ekwiwalentu, stanowi zatem dla tego podmiotu przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Poprzez umorzenie następuje bowiem uzyskanie korzyści majątkowej przez dany podmiot kosztem innego podmiotu, poprzez uzyskanie nieekwiwalentnego przysporzenia majątkowego, w przedmiotowej sprawie.

Przychodem są natomiast nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (wyroki NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 1239/93 i z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/03).

Zarówno umorzenie jak i przedawnienie należności o charakterze publicznoprawnym nie będzie stanowiło źródła przychodu. Umorzenie należności publicznoprawnych następuje w drodze decyzji administracyjnej. Należności te nie wynikają z czynności cywilnoprawnych, lecz mają charakter administracyjny oraz stanowią dochody budżetowe. Umorzenie osobie fizycznej zobowiązania o charakterze publicznoprawnym – w drodze decyzji administracyjnej o rezygnacji z przypadających wierzycielowi należności, nie stanowi dla adresata takiej decyzji zdarzenia, które sprawia, że z tego tytułu powstaje u tegoż adresata przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Umorzenie tych należności jest jednym ze sposobów wygaśnięcia świadczenia. Z mocy oświadczenia woli wierzyciela, dług taci swój byt prawny a na byłym dłużniku nie spoczywają żadne zobowiązania finansowe.

Wartość umorzonych należności publicznoprawnych nie stanowi przysporzenia majątkowego u dłużnika, gdyż owo umorzenie nie nosi znamion umorzenia wierzytelności wynikających z czynności cywilnoprawnych, które w momencie ich umorzenia tracą swój zwrotny charakter i stają się trwałym przysporzeniem majątkowym dłużnika.

Wobec powyższego, umorzone i przedawnione należności publicznoprawne nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Odnosząc się do skutków podatkowych przedawnienia wierzytelności opisanych we wniosku należy wskazać, że instytucja przedawnienia uregulowana została m.in. w art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Przepis art. 117 Kodeksu cywilnego w brzmieniu od 9 lipca 2018 r. (na podstawie art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2018 r. poz. 1104), stanowi że:

Art. 118 Kodeksu cywilnego w brzmieniu od 9 lipca 2018 r. stanowi, że:

W myśl art. 120 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeku cywilnego:

W świetle powyższego, zobowiązanie przedawnione przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Nie może ono być wyegzekwowane pod przymusem ani też zasądzone przez sąd powszechny, jeżeli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia.

Nie ulega wątpliwości, że gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony  z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2021 r., od którego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., wskazano, że „W ocenie Sądu, leżący u podstaw zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyrażony przez organ interpretacyjny pogląd o analogiczności skutków finansowych, i w konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, umorzenia i przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych jest błędny. Nie znajduje on uzasadnienia w treści powoływanych przez ten organ przepisów art. 117 i 118 Kodeksu cywilnego. (…) Dokonana z dniem 9 lipca 2018 r. zmiana, dotycząca skrócenia podstawowego terminu przedawnienia z dziesięciu do sześciu lat oraz wyznaczenia końca dwuletniego i dłuższego terminu przedawnienia roszczeń na ostatni dzień roku kalendarzowego, pozostaje jednak bez wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Z dniem 9 lipca 2018 r. do art. 117 Kodeksu cywilnego dodany także został § 2¹ w brzmieniu: „Po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi.” Dodany zaś w tym samym czasie art. 117¹ stanowi natomiast w § 1., że w wyjątkowych przypadkach sąd może jednak, po rozważeniu interesów stron, nie uwzględnić upływu terminu przedawnienia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi, jeżeli wymagają tego względy słuszności. W § 2 wskazuje natomiast jakie okoliczności powinien wówczas sąd rozważyć. Także i ta zmiana, choć zwiększa poziom ochrony konsumenta, w ocenie Sądu nie powoduje, że można by za zasadny uznać pogląd organu interpretacyjnego zrównujący podatkowe skutki przedawnienia i umorzenia roszczeń majątkowych.

Nadal bowiem, jak stanowi art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. § 2 tego artykułu stanowi zaś, że po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Aktualne pozostaje bowiem spostrzeżenie, iż przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości jego dochodzenia. Istota przedawnienia polega zaś na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, dłużnik przeciwko któremu kieruje się roszczenie może uchylić się od jego zaspokojenia.

Podkreślić jednak trzeba, że skutkiem tego przedawnione roszczenie nie wygasa, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane. Sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia, w odniesieniu zaś do konsumenta nawet bez podniesienia przez niego zarzutu. Mając w polu widzenia to, że powołanie się przez dłużnika na przedawnienie roszczenia jest działaniem w granicach prawa i zgodnym z prawem, nie można jednak pominąć, iż w szczególnych okolicznościach dłużnikowi, który podniósł zarzut przedawnienia, można postawić zarzut naruszenia zasad współżycia społecznego (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III CKN 522/99 oraz z dnia  28 stycznia 2009 r., sygn. akt IV CSK 386/08).

Z kolei możliwość nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia roszczenia skierowanego przeciwko konsumentowi wynika wprost z treści art. 117¹ Kodeksu cywilnego. Przedawnione roszczenie nie korzysta zatem wprawdzie z pełnej ochrony państwa, ale nadal istnieje. Z tego powodu dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie. Roszczenia przedawnione mogą być także przedmiotem potrącenia (art. 502 Kodeksu cywilnego) oraz odnowienia (art. 506 Kodeksu cywilnego) i ugody (art. 917 Kodeksu cywilnego). Przedawnienie nie stanowi także przeszkody w wydaniu wyroku zaocznego (art. 339 Kodeksu postępowania cywilnego) lub nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym (499 Kodeksu postępowania cywilnego), natomiast dłużnik może się powołać na zarzut przedawnienia w sprzeciwie od wyroku zaocznego (art. 344 Kodeksu postępowania cywilnego) albo w sprzeciwie od nakazu zapłaty (art. 505 Kodeksu postępowania cywilnego).

Konkludując, zauważyć bowiem trzeba, że przedawnienie nie powoduje wygaśnięcia roszczenia i nie pozbawia go przymiotu zaskarżalności. Może być ono nadal dochodzone przez uprawnionego aż do chwili podniesienia zarzutu przedawnienia przez dłużnika. Skutek w postaci niemożliwości dochodzenia roszczenia, pojawi się dopiero, gdy dłużnik skorzysta z przysługującego mu zarzutu przedawnienia, ale nawet wtedy nie będzie to oznaczało wygaśnięcia roszczenia wierzyciela, a jedynie pozbawi roszczenia przymiotu zaskarżalności i możności jego przymusowego dochodzenia. Przy tym w pewnych sytuacjach nawet podniesienie zarzutu przedawnienia może nie zostać uwzględnione, zaś w odniesieniu do roszczenia w stosunku do konsumenta sąd może nie uwzględnić upływu terminu przedawnienia roszczenia. (...)”.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, przepisy prawa oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2020 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2023 r., stwierdzić należy, że wartość umorzonych przez Wnioskodawcę dłużnikom należności cywilnoprawnych będzie stanowiła dla tych podmiotów przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku, ciąży obowiązek wystawienia i przesłania ww. podmiotom uzyskującym realne przysporzenie majątkowe informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-11), a także przesłania jej właściwemu urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik Urzędu Skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania tej osoby wykonuje swoje zadania.

Przedawnienie roszczenia cywilnoprawnego nie powoduje, że dłużnik otrzymuje pieniądze lub wartości pieniężne albo otrzymuje świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenia, czy też, że stawiane są one do dyspozycji dłużnika. Dlatego też w sytuacji, gdy wierzyciel nie umorzył należności, samo przedawnienie zobowiązania nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z nieodpłatnego świadczenia. Wartość przedawnionych zobowiązań cywilnoprawnych co do zasady nie stanowi przychodu objętego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z przedawnieniem takich zobowiązań Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-11.

Ponadto, zarówno umorzenie jak i przedawnienie należności o charakterze publicznoprawnym nie będzie stanowiło źródła przychodu i w tym przypadku na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-11. Wartość umorzonych należności publicznoprawnych nie stanowi przysporzenia majątkowego u dłużnika, gdyż owo umorzenie nie nosi znamion umorzenia wierzytelności wynikających z czynności cywilnoprawnych, które w momencie ich umorzenia tracą swój zwrotny charakter i stają się trwałym przysporzeniem majątkowym dłużnika.

Wobec powyższego, umorzone i przedawnione należności publicznoprawne nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Strony będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Strona zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Strona ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).