Interpretacja indywidualna z dnia 13 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.302.2023.2.MAZ

Wniosek dotyczący obowiązku rejestracji w CRPA oraz zapłaty akcyzy w związku ze sprzedażą najemcom (na podstawie odrębnych faktur) energii elektrycznej, która zostanie wytworzona w instalacji o mocy do 1 MW oraz zakupiona od przedsiębiorstwa energetycznego

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest:

- nieprawidłowe w zakresie, w którym energia elektryczna będzie wytwarzana przez Spółkę z instalacji fotowoltaicznej o mocy do 1 MW i sprzedawana najemcom na podstawie wystawianej faktury;

- prawidłowe w zakresie, w którym energia elektryczna będzie nabywana przez Spółkę od przedsiębiorstwa energetycznego, a następnie odsprzedawana najemcom na podstawie wystawianej faktury (refakturowania kosztów tej energii).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 22 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący obowiązku rejestracji w CRPA oraz zapłaty akcyzy w związku ze sprzedażą najemcom (na podstawie odrębnych faktur) energii elektrycznej, która zostanie wytworzona w instalacji o mocy do 1 MW oraz zakupiona od przedsiębiorstwa energetycznego, wpłynął 29 września 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 grudnia 2023 r. (wpływ 8 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja. Przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Spółka jest właścicielem budynku w większości przeznaczonego na wynajem i częściowo wykorzystywanego na potrzeby własne Spółki (dalej jako: „Budynek”). Budynek ten wynajmowany jest najemcom w postaci biur i magazynów, a Spółka osiąga z tego tytułu przychody z najmu powierzchni użytkowych, wykorzystywanych przez najemców do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Spółka planuje w najbliższym czasie zamontowanie na Budynku instalacji fotowoltaicznej, przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej, o mocy do 50 kW. W Budynku, zarówno powierzchnie magazynowe, jak i biurowe, posiadają podliczniki energii.

Spółka jako wytwórca energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej na Budynku będzie stroną umowy na dostawę energii elektrycznej. Spółka będzie zużywała wyprodukowaną energię elektryczną na potrzeby własne i najemców, a nadwyżki energii będzie odprowadzała do sieci OSD. Z kolei nabywana od dostawcy energia będzie służyła zaspokojeniu potrzeb własnych i najemców. Energia wyprodukowana z fotowoltaiki będzie zmniejszała rachunek za energię od przedsiębiorstwa energetycznego.

Spółka planuje tak jak do tej pory obciążać najemców dwiema fakturami. Pierwsza będzie stanowiła obciążenie za czynsz, druga będzie stanowiła refakturę za energię elektryczną. Najemca będzie obciążany za zużycie energii elektrycznej według stawki wynikającej z podzielenia kwoty netto z faktury od przedsiębiorstwa energetycznego przez ilość KW. Spółka planuje refakturować koszt energii elektrycznej wyliczony według wskazań liczników (podliczników) i stawki wynikającej z faktury od dostawcy energii elektrycznej, obliczony jako iloraz kwoty netto z faktury od dostawcy i ilości zużytych kW na wynajmowanej powierzchni Budynku.

W nawiązaniu do wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.302.2023.1.MAZ, wyjaśnili i wskazali Państwo, że Spółka będzie wytwarzała energię elektryczną z instalacji fotowoltaicznej o mocy do 1 MW i jednocześnie ją zużywała na potrzeby własne i najemców, a nadwyżki energii będzie odprowadzała do sieci OSD. Jeżeli produkcja z danej minuty będzie większa niż zużycie to nadwyżkę Spółka odprzeda zakładowi energetycznemu, a jak produkcja będzie niższa niż zużycie, to energia zostanie pobrana (zakupiona) z zakładu energetycznego. Tak zakupiona energia elektryczna nabywana od dostawcy będzie służyła zaspokojeniu potrzeb własnych i najemców. Z obserwacji Spółki na innych obiektach wynika, że w rozliczeniu okresu Spółka nie będzie w stanie wytworzyć więcej energii niż będzie zużywane. Energia wyprodukowana z instalacji fotowoltaicznej o mocy do 1 MW i odprzedana (przekazana) zakładowi (nadwyżka wyprodukowanej energii) będzie zmniejszała ilość energii zakupionej od spółki energetycznej, co oznacza, że zakład energetyczny obciąży Spółkę ceną za różnicę pomiędzy energią zakupioną od zakładu energetycznego a energią odprowadzoną do zakładu jako nadwyżka. Kwota wynikająca z tak skalkulowanej faktury od zakładu energetycznego będzie w odpowiednich częściach dzielona (refakturowana) na najemców. Zatem wątpliwość Spółki wyrażona w zadanym pytaniu dotyczy wystawiania najemcom odrębnych faktur obejmujących koszty zużycia energii przez najemców z uwzględnieniem tylko cen energii zakupionej od spółki energetycznej (czyli różnicy pomiędzy energią zakupioną od zakładu energetycznego a energią odprowadzoną do zakładu jako nadwyżka). Spółka nie jest w stanie ustalić, którą energię wykorzystuje najemca, wyprodukowaną z instalacji czy zakupioną od zakładu.

Jak wskazała Spółka, jej celem nie jest uzyskiwanie zysków ze sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej o mocy do 1 MW, tylko obniżenie kosztów energii elektrycznej, która jest refakturowana na najemców, i tym samym uaktrakcyjnienie swojej oferty związanej z najmem.

Pytanie

Czy Spółka będąc wytwórcą energii elektrycznej z mikroinstalacji o mocy do 1 MW będzie zobowiązana do rejestracji w CRPA i zapłaty akcyzy, jeżeli koszty energii elektrycznej będą refakturowane na najemców?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka będąc wytwórcą energii elektrycznej z mikroinstalacji o mocy do 1 MW nie będzie zobowiązana do rejestracji w CRPA i zapłaty akcyzy, jeżeli koszty energii elektrycznej będą refakturowane na najemców. Spółka traktuje siebie jako podmiot zużywający energię elektryczną do działalności jaką jest najem.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe należy zwrócić uwagę na fakt, iż Spółka zdecydowała się na założenie w częściowo wynajmowanym i częściowo wykorzystywanym na potrzeby własne Budynku instalacji fotowoltaicznej o mocy do 1 MW, w celu produkcji i zużycia energii elektrycznej. Celem Spółki nie jest uzyskiwanie zysków ze sprzedaży energii elektrycznej, tylko obniżenie kosztów energii elektrycznej i tym samym uatrakcyjnienie swojej oferty związanej z najmem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. [o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.)], ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych to rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a.

Stosownie do art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), z wyłączeniem:

a)spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 312 oraz z 2021 r. poz. 1505) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

b)towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505, 1595 i 2140),

c)giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

d)spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Jak wynika z art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.:

1. W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

2. Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

3. Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie natomiast do art. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.:

1. W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1)z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3)z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4)z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

2. Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

Jak z kolei stanowi art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności.

Zgodnie z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego łączną moc generatorów produkujących energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383 i 2370) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 24 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.:

1. W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

3. Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotu, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1, w zakresie zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez ten podmiot z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Na podstawie § 5 rozporządzenia z dnia 28 czerwca 2021 r. [Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego]:

1. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy.

2. W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W opisanym zdarzeniu przyszłym mają zastosowanie regulacje wynikające z:

- art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., który stanowi, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

- § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dna 28 czerwca 2021 r.: zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy. Natomiast w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zwolnienie, o którym mowa w § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 28 czerwca 2021 r. ma ścisły związek z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b, w związku z art. 16 ust. 7a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., które odnoszą się do podmiotowego wyłączenia z obowiązku rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA). Należy bowiem zauważyć, iż art. 16 ust. 7a wyłącza obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przez podmioty produkujące energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zgodnie z powyższymi przepisami podmiot, który zużył energię elektryczną wyprodukowaną z instalacji fotowoltaicznych o mocy nieprzekraczającej 1 MW wyłączony jest z obowiązku rejestracji w CRPA oraz zapłaty podatku akcyzowego i nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowych w tym podatku.

Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej nie ma zastosowania warunek zapłaty akcyzy od wyrobów wykorzystywanych do produkcji energii. W takiej sytuacji nie można również najemcy powierzchni Budynku przypisać statusu nabywcy końcowego, ponieważ faktycznie podmiot ten nie nabywa energii elektrycznej, lecz w ramach zawartej umowy najmu ponosi koszty zużytej na wynajętej powierzchni energii elektrycznej.

Powyższe sprowadza się do wniosku, iż spełnienie przez podatnika warunku produkcji energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznych o mocy nieprzekraczającej 1 MW i zużycie energii przez ten podmiot, skutkuje wyłączeniem obowiązku rejestracji w CRPA oraz zapłaty podatku akcyzowego. Wobec spełnienia przez Wnioskodawcę pierwszego z warunków, istotne jest zweryfikowanie uwarunkowań wykorzystania wyprodukowanej energii.

Spółka planuje zainstalować fotowoltaikę, aby zrealizować własne cele gospodarcze związane z pokryciem swojego zapotrzebowania na energię i wykorzystania nadwyżek energii zgodnie z zasadami net-meteringu. Instalacja będzie posadowiona na Budynku Spółki w większości przeznaczonym na wynajem i częściowo wykorzystywanym na potrzeby własne Spółki. Budynek ten wynajmowany jest najemcom w postaci biur i magazynów, a Spółka osiąga z tego tytułu przychody z najmu powierzchni użytkowych, wykorzystywanych przez najemców do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W Budynku zarówno powierzchnie magazynowe, jak i biurowe posiadają podliczniki energii.

Spółka planuje refakturować koszt energii elektrycznej wyliczony według wskazań liczników (podliczników) i stawki wynikającej z faktury od dostawcy energii elektrycznej, obliczony jako iloraz kwoty netto z faktury od dostawcy i ilości zużytych kW na wynajmowanej powierzchni Budynku. W związku z tym, że Spółka nie prowadzi działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, to obciążanie kosztami zużytej energii z odnawialnych źródeł energii w takim przypadku najemców, również nie powinno być rozpatrywane w kategoriach sprzedaży energii. Taką energię uznać należy jako zużytą przez Spółkę. Ponadto przepisy w tym zakresie nie wprowadzają ograniczenia, aby to zużycie odnosiło się do zużycia na potrzeby własne. Istotą w tym względzie jest przecież cel gospodarczy transakcji, którym z pewnością nie jest sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę, lecz poniesienie przez najemcę kosztu energii elektrycznej zużytej w wynajmowanej nieruchomości.

W takiej sytuacji nie można również najemcy lokalu przypisać statusu nabywcy końcowego, ponieważ faktycznie podmiot ten nie nabywa energii elektrycznej, lecz jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w ramach zawartej umowy najmu ponosi koszty zużytej w wynajętym lokalu energii elektrycznej. Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku będzie zdaniem Spółki zużycie energii elektrycznej przez Spółkę wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej - ponieważ energia ta nie będzie przedmiotem sprzedaży, lecz będzie zużywana przez Spółkę w ramach działalności własnej oraz w ramach prowadzonej działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości.

Jednocześnie należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w instalacjach fotowoltaicznych o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, korzysta ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 czerwca 2021 r. Zatem w przedstawionych okolicznościach Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej.

Powyższe potwierdził Szef Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 lutego 2023 r. (sygn. DOP7.8101.4.2022) zmieniającej interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.80.2022.1.JS).

Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja sygn. 0111-KDIB3-3.4013.144.2022.3.JS z dnia 5 stycznia 2023 r., zgodnie z którą „za sprzedaż energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu nie można uznać obciążania najemców kosztami zużytej przez nich energii w ramach umowy najmu całości lub części nieruchomości. Najemcy lokalu nie można przypisać również statusu nabywcy końcowego, ponieważ podmiot ten nie nabywa energii elektrycznej, lecz w ramach zawartej umowy najmu ponosi koszty zużytej energii elektrycznej w wynajętej nieruchomości”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będącej wytwórcą energii elektrycznej z mikroinstalacji o mocy do 1 MW będzie przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej zużytej w Budynku, w którym pomieszczenia są częściowo wykorzystywane przez Spółkę na własne potrzeby i częściowo wynajmowane, a najemca obciążany będzie kosztem energii elektrycznej zużytej w wynajętej nieruchomości. Jednocześnie Spółka nie będzie podlegała w tym zakresie obowiązkom rejestracyjnym w CRPA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-nieprawidłowe w zakresie, w którym energia elektryczna będzie wytwarzana przez Spółkę z instalacji fotowoltaicznej o mocy do 1 MW i sprzedawana najemcom na podstawie wystawianej faktury;

-prawidłowe w zakresie, w którym energia elektryczna będzie nabywana przez Spółkę od przedsiębiorstwa energetycznego, a następnie odsprzedawana najemcom na podstawie wystawianej faktury (refakturowania kosztów tej energii).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Jak wskazano w art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:

Użyte w ustawie określenie Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych oznacza rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.), z wyłączeniem:

a)spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 380) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

b)towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646 i 825),

c)giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

d)spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

W art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy wskazano, że:

Użyte w ustawie określenie sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

2)sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię,

3)zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2,

4)zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię,

5)import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

6)zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej –Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

W myśl art. 5 ustawy:

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1,art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1)z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

2)z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju,

3)z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6,

4)z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

W art. 11 ust. 2 ustawy wskazano, że:

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą […].

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności.

Zgodnie z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy:

Obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego łączną moc generatorów produkujących energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378,1383, 2370 i 2687) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej – w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Przepis art. 24 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotu, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1, w zakresie zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez ten podmiot z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W myśl § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1891; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy” lub „rozporządzenie”):

1.Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1436,1597, 1681 i 1762) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy.

2.W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1436, ze zm.; dalej jako: „ustawa o OZE”):

Odnawialne źródło energii to odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otoczenia, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego, biometanu, biopłynów oraz z wodoru odnawialnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że obrót energią elektryczną podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą. Ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, pociągającą za sobą obowiązek zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy. Przy czym przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu należy wypełnić obowiązek rejestracji w CRPA.

Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym, co wynika z art. 11 ust. 2 ustawy, jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym i – co ważne w kontekście Państwa argumentacji – co do zasady powinno odbywać się w oparciu o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe, ale ustawodawca dopuszcza także stosowanie metod szacunkowych (w przypadku braku posiadania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych lub w przypadku, gdy urządzenie pomiarowe zlicza ilość energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł, tj. energii nabytej od zewnętrznego dostawcy i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej).

Zgodnie z definicją nabywcy końcowego, wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję, jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię. Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co do zasady, nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną.

Opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który tę energię wyprodukował.

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega samo wytwarzanie energii elektrycznej, energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tę energię elektryczną wyprodukował, i który sam takiej koncesji nie posiada, jak i wprowadzenie do sieci przez ten podmiot nadwyżek nieskonsumowanej energii elektrycznej w celu jej zmagazynowania.

Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi.

Podsumowując – obrót energią elektryczną podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy (w zw. z art. 11 ustawy) wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy i wcześniejszym obowiązkiem dokonania rejestracji w CRPA. Przy czym istnieje również możliwość zastosowania zwolnień od podatku (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów), jak i wyłączenia z obowiązku rejestracji w CRPA.

Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku rejestracji w CRPA jako wytwórca energii elektrycznej z mikroinstalacji fotowoltaicznej o mocy do 1MW i zapłaty akcyzy w przypadku refakturowania na najemców kosztów energii elektrycznej.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości w zakresie obowiązku rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych oraz zapłaty akcyzy, w związku ze świadczeniem usług najmu na rzecz najemców, jest ustalenie czy dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zauważyć w pierwszej kolejności należy, że Spółka planuje zamontowanie na Budynku instalacji fotowoltaicznej o mocy do 50 kW, a wytwarzana energia elektryczna będzie zużywana na potrzeby własne oraz potrzeby najemców, natomiast nadwyżki będą odprowadzane do sieci. Z kolei w przypadku niedoboru energii elektrycznej wytwarzanej z mikroinstalacji, Spółka będzie nabywała od dostawcy energię elektryczną, wykorzystując ją na potrzeby własne i najemców. Najemcy będą otrzymywali dwie faktury – jedną stanowiącą obciążenie czynszem i drugą stanowiącą refakturę za energię elektryczną. W Budynku powierzchnie magazynowe i biurowe posiadają podliczniki energii.

Wnioskodawca będzie produkował, w instalacji fotowoltaicznej o mocy nieprzekraczającej 1 MW, energię elektryczną, którą będzie następnie zużywał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz sprzedawał najemcom powierzchni biurowych i magazynowych. Co do zasady, w sytuacji opisanej we wniosku, zużycie energii elektrycznej stanowi czynność opodatkowaną akcyzą na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy. Równocześnie, na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia, zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej, którą wyprodukował, korzysta ze zwolnienia od akcyzy. Należy przy tym pamiętać, że to zwolnienie od akcyzy wynika z zużytej energii elektrycznej przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością, a nie z faktu sprzedaży tej energii elektrycznej.

Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że najemcy powierzchni biurowych i magazynowych będą obciążani fakturami za energię elektryczną. Przy czym będzie to energia wyprodukowana z instalacji fotowoltaicznej, a także nabywana przez Spółkę od dostawcy energii. Oznacza to, że w przypadku rozliczenia z najemcą wartości zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, choć zostało określone to jako refakturowanie, w istocie będzie stanowiło sprzedaż energii elektrycznej najemcom. W tym wypadku Spółka, jako producent energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej o mocy do 1 MW nie będzie zużywała tej części energii elektrycznej, ponieważ zostanie ona zużyta przez najemców powierzchni biurowych i magazynowych. Skoro więc faktycznym zużywającym będą najemcy – co znajdzie potwierdzenie w wystawianych fakturach dokumentujących nabycie tej energii – to w tym zakresie Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia tej energii elektrycznej od akcyzy na podstawie § 5 ust. 1 ustawy. Przepis ten bowiem wymaga, aby podmiotem zużywającym energię elektryczną wyprodukowaną z generatorów o mocy do 1 MW był ten sam podmiot, który ją wyprodukował. W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym producentem będzie Spółka, ale podmiotem zużywającym (nabywcą końcowym) będą najemcy pomieszczeń.

Skoro zatem opłata za zużycie przez najemców energii elektrycznej będzie udokumentowana fakturą, a przy tym wynikać będzie z ilości pobranej energii przez najemcę (powierzchnie biurowe i magazynowe posiadają podliczniki energii), wówczas w zakresie energii elektrycznej wytwarzanej w instalacji fotowoltaicznej dokonywać będą Państwo czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą – sprzedaży, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy), który to status w tym wypadku posiadają najemcy powierzchni magazynowych i biurowych. Jednocześnie wydanie energii elektrycznej jest związane z wystawieniem przez Państwa faktury, z której wynika konieczność zapłaty należności za sprzedaną energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy). Zatem to na Spółce będzie spoczywał obowiązek zapłaty akcyzy za sprzedaną energię elektryczną nabywcom końcowym (najemcom).

W konsekwencji, skoro z uwagi na powyższe będą dokonywać Państwo czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą (sprzedaży energii elektrycznej najemcom), więc przed dniem dokonania pierwszej takiej czynności powinni Państwo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w CRPA. W związku ze sprzedażą energii elektrycznej najemcom nie znajdzie zastosowania wyłączenie z obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy. Wyłączenie to bowiem dotyczy podmiotów produkujących, w instalacjach nieprzekraczających 1 MW, energię elektryczną, która jest zużywana przez te podmioty, tj. nie będzie przedmiotem sprzedaży, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy będą Państwo wcześniej nabywać energię elektryczną od dostawcy tej energii, a następnie ta energia będzie sprzedawana najemcom (dojdzie do refakturowania kosztów nabytej energii elektrycznej), to Spółka będzie nabywcą końcowym. Czynność nabycia energii elektrycznej przez Spółkę od przedsiębiorstwa energetycznego będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu, w myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, z tytułu której podatnikiem będzie przedsiębiorstwo energetyczne. W konsekwencji – z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego – dalsza sprzedaż przez Spółkę tej energii elektrycznej najemcom nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy. W związku ze sprzedażą tej uprzednio nabytej energii elektrycznej, Spółka w tym zakresie nie będzie zobowiązana do dokonania rejestracji w CRPA, jak również do zapłaty akcyzy od tej sprzedaży.

Zauważyć należy, że w przypadku obciążenia najemców opłatą za zużycie energii elektrycznej, Wnioskodawca używa w treści wniosku określenia „refaktura”. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, przedrostek „re-” oznacza m.in. pierwszy człon wyrazów złożonych, mający znaczenie: znów, powtórnie, ponownie, na nowo. Tak więc w przypadku, gdy Spółka wcześniej nabytą energię elektryczną sprzedaje najemcom, mamy do czynienia z sytuacją refakturowania, czyli dochodzić będzie do ponownego wystawienia faktury sprzedaży najemcom z tytułu uprzednio nabytej tej samej ilości energii. Wówczas w rzeczywistości dochodzi do refakturowania kosztu energii elektrycznej, jaki poniosła Spółka w związku z jej nabyciem. Natomiast w sytuacji, gdy energia elektryczna będzie wytworzona przez Spółkę w instalacji fotowoltaicznej, a następnie sprzedana najemcom, będzie dochodziło do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej, a nie do refakturowania kosztu tej energii. Spółka bowiem będzie wytwórcą energii, a nie podmiotem, który nabył od przedsiębiorstwa energetycznego tę energię, ponosząc określony koszt, aby następnie sprzedać ją kolejnemu podmiotowi (najemcy).

Fakt, że Spółka – jak podała w stanowisku własnym – „traktuje siebie jako podmiot zużywający energię elektryczną do działalności jaką jest najem”, wobec przedstawionych okoliczności sprawy nie przesądza, że Spółka jest faktycznie podmiotem zużywającym. Spółka będzie podmiotem zużywającym jedynie w stosunku do tej ilości energii elektrycznej, którą wyprodukuje i zużyje na potrzeby własne, a nie sprzeda innemu podmiotowi (najemcy), wystawiając w związku z tym fakturę. Skoro bowiem Spółka będzie wystawiała najemcom fakturę za energię elektryczną zużytą przez nich, a wyprodukowaną wcześniej w instalacji fotowoltaicznej, to w tym wypadku dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej w myśl definicji sprzedaży, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, a Wnioskodawca uzyska przychód ze sprzedaży tej energii. Natomiast fakturując odrębnie najem powierzchni magazynowych i biurowych, uzyskany przez Spółkę czynsz będzie stanowił przychód z najmu.

Ponadto we wniosku (w opisie zdarzenia przyszłego), w odniesieniu do refakturowania kosztów energii elektrycznej, Spółka operuje pojęciem „stawki wynikającej z faktury od dostawcy energii elektrycznej”. Należy więc zauważyć, że kwestia stawki (ceny) stosowanej przy fakturowaniu zużycia energii elektrycznej przez najemców nie została wskazana jako wątpliwość Spółki związaną z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego.

Niemniej zauważyć należy, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej dla podatku akcyzowego nie ma znaczenia wartość, po której Spółka sprzeda najemcom energię elektryczną pochodzącą z instalacji fotowoltaicznej, ale jej ilość.

Ponadto podkreślić należy, że na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności.

W kontekście powyższego wskazać należy, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika, ale od okoliczności faktycznych, które je wywołują. Jak wynika bowiem z art. 5 ustawy, z punktu widzenia oceny, czy dana czynność (w tym sprzedaż energii elektrycznej), rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie obciążał najemców powierzchni magazynowych i biurowych za energię elektryczną zużytą przez te podmioty. Należy mieć przy tym na uwadze, że będzie to zarówno energia elektryczna wytworzona przez Spółkę w instalacji fotowoltaicznej o mocy do 1 MW, jak i energia, którą Wnioskodawca zakupi od przedsiębiorstwa energetycznego. W związku z tym Spółka będzie wystawiała faktury za zużycie energii elektrycznej, odrębnie od faktur wystawianych z tytułu najmu powierzchni. Wnioskodawca podał, że powierzchnie magazynowe i biurowe posiadają podliczniki energii. Wskazanie w uzupełnieniu wniosku, że Spółka nie jest w stanie ustalić, którą energię wykorzystuje najemca (wyprodukowaną z instalacji czy zakupioną od zakładu energetycznego) nie stanowi przesłanki do uznania, że w sposób jednolity – na gruncie przepisów akcyzowych – należy traktować energię elektryczną pochodząca z dwóch różnych źródeł. Bowiem w przypadku energii elektrycznej zakupionej od zakładu energetycznego będzie dochodziło do jej odsprzedaży najemcom, a wystawiona faktura będzie w istocie stanowiła refakturowanie kosztów poniesionych przez Spółkę. Natomiast w przypadku energii elektrycznej wytworzonej przez Spółkę w instalacji fotowoltaicznej o mocy do 1 MW i sprzedanej najemcom, Spółka wystawi fakturę sprzedaży tej energii, a nie będzie refakturowała kosztów poniesionych przez Spółkę, bo takie w tym wypadku nie wystąpią.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

- nieprawidłowe w zakresie, w którym energia elektryczna będzie wytwarzana przez Spółkę z instalacji fotowoltaicznej o mocy do 1 MW i sprzedawana najemcom na podstawie wystawianej faktury; w tym przypadku Spółka będzie zobowiązana do rejestracji w CRPA oraz zapłaty akcyzy w związku ze sprzedażą wytworzonej energii elektrycznej najemcom (nabywcom końcowym);

- prawidłowe w zakresie, w którym energia elektryczna będzie nabywana przez Spółkę od przedsiębiorstwa energetycznego, a następnie odsprzedawana najemcom na podstawie wystawianej faktury (refakturowania kosztów tej energii); w tym przypadku Spółka (jako nabywca końcowy) nie będzie zobowiązana do rejestracji w CRPA oraz zapłaty akcyzy.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że wskazane przez Państwa interpretacje dotyczyły zdarzeń przyszłych, w których wynajmujący nie wystawiali na rzecz najemców odrębnych faktur, z których wynikał obowiązek zapłaty należności za wydaną energię elektryczną. Tym samym opisy zdarzeń przyszłych we wnioskach o wydanie tych interpretacji nie są analogiczne do przedstawionych przez Państwa okoliczności będących przedmiotem niniejszej sprawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.