Interpretacja indywidualna z dnia 13 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.763.2023.2.MKA

Wniesienie oraz darowizna składników majątkowych do fundacji rodzinnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 23 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia oraz darowizny składników majątkowych do fundacji rodzinnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą m.in. certyfikaty inwestycyjne (dalej Cl) funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (dalej FIZ) utworzonego zgodnie z ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Obecnie Wnioskodawca planuje utworzenie fundacji rodzinnej z siedzibą w Polsce („Fundacja"). Fundacja będzie utworzona i zarejestrowana zgodnie z ustawą o fundacjach rodzinnych z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. W celu pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji, Wnioskodawca wniesie do Fundacji posiadane Cl. W efekcie Fundacja stanie się właścicielem Cl, uczestnikiem - inwestorem FIZ. Wnioskodawca, z kolei zaś stanie się fundatorem oraz beneficjentem Fundacji. Wnioskodawca rozważa także przekazanie części Cl, których jest właścicielem w formie darowizny. Fundacja może zostać zobowiązana do dokonywania okresowych wypłat na rzecz beneficjentów. Wnioskodawca jako fundator Fundacji oraz beneficjent, wnosząc do niej Cl na pokrycie funduszu założycielskiego albo w formie darowizny nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionego do Fundacji majątku w postaci Cl lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaju świadczeń z tego tytułu.

Pytania

1)Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Cl do Fundacji w celu pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji będzie powodować powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) w Polsce z tytułu przeniesienia własności Cl na Fundację?

2)Czy dokonanie darowizny przez Wnioskodawcę Cl do Fundacji w formie darowizny będzie powodować postanie po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) w Polsce z tytułu przeniesienia własności Cl na Fundację?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę do Fundacji Cl w celu pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji nie będzie powodować powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) w Polsce z tytułu przeniesienia własności Cl na rzecz Fundacji. Dokonanie darowizny przez Wnioskodawcę Cl do Fundacji w formie darowizny nie będzie powodować powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) w Polsce z tytułu przeniesienia własności Cl na Fundację i nabycia Cl przez Fundację. W Ustawie o PIT pojęcie „zysku” nie jest zdefiniowane. Pojęcie to jednak zasadniczo odpowiada terminowi „dochód”, rozumiany na gruncie art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jednakże, w pewnych przypadkach, tj. w szczególności sytuacji, w której nie są ustalane koszty uzyskania przychodów pojęcie „zysku” może odpowiadać pojęciu „przychód”. W efekcie, aby można było mówić o powstaniu dochodu na gruncie Ustawy o PIT niezbędne jest przede wszystkim osiągnięcie przychodu.

W świetle art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami są, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników podkreśla się, że przychodem podatkowym na gruncie art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Przysporzenie to musi jednocześnie prowadzić do zwiększenia aktywów podatnika lub zmniejszenia jego zobowiązań. Ponadto, przysporzenie to musi być rzeczywiste a nie potencjalne. Innymi słowy, o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogacił się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek.

Powyższe rozumienie pojęcia przychodu na gruncie Ustawy o PIT znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym stanowisku sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, przykładowo:

a)w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 263/19, sąd wskazał, że: „Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny";

b)w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 września 2021 r., sygn. akt II SA/Bd 643/12, sąd stwierdził, że: „Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody podatkowe mogą być uznane zatem tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny";

c)w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2019 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.393.2019.4.AKR, organ wskazał, że: „Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Innymi słowy, o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogacił się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek";

d)w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.403.2019.1.MS, gdzie organ stwierdził, że: „Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel)";

e)w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.413.2019.3.AG, gdzie organ wskazał, że: „(...) przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa".

W analizowanej sytuacji, jak już zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca w wyniku wniesienia Cl do Fundacji w celu pokrycia jej funduszu założycielskiego jak również w wyniku dokonania darowizny Cl na rzecz Fundacji, nie otrzyma żadnego rzeczywistego, definitywnego i trwałego przysporzenia zarówno pieniężnego, jak i niepieniężnego. Ponadto, Wnioskodawca jako fundator Fundacji (oraz jej beneficjent), wnosząc do niej Cl w celu pokrycia jej funduszu założycielskiego albo dokonując darowizny Cl na rzecz Fundacji nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionego do Fundacji/darowanego Fundacji majątku w postaci Cl, lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaju świadczeń z tego tytułu. Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli zatem po stronie Wnioskodawcy, nie powstaje przychód to również nie może powstać dochód z tego tytułu.

W konsekwencji, wniesienie Cl przez Wnioskodawcę do Fundacji w celu pokrycia jej funduszu założycielskiego ani dokonanie darowizny Cl przez Wnioskodawcę na rzecz Fundacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. Podsumowując, wniesienie przez Wnioskodawcę Cl do Fundacji w celu pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji albo dokonanie darowizny Cl przez Wnioskodawcę na rzecz Fundacji nie będzie powodować powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) w Polsce z tytułu przeniesienia własności Cl na rzecz Funduszu ani nabycia Cl przez Fundację.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 6 maja 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.208.2022.1.KF, z 15 czerwca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.284.2023.3.JŚ, z 19 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.347.2023.2.JK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienia wśród źródeł przychodów:

-kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7);

-inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że planuje Pan utworzenie fundacji rodzinnej (dalej: Fundacja) z siedzibą w Polsce. Fundacja będzie utworzona i zarejestrowana zgodnie z ustawą o fundacji rodzinnej. W skład Pana majątku wchodzą m.in. certyfikaty inwestycyjne (dalej: CI) funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (dalej: FIZ) utworzonego zgodnie z ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W celu pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji, wniesie Pan do Fundacji posiadane CI. W efekcie Fundacja stanie się właścicielem CI, uczestnikiem - inwestorem FIZ. Pan stanie się natomiast fundatorem oraz beneficjentem Fundacji. Rozważa Pan także przekazanie Fundacji części CI w formie darowizny. Fundacja może zostać zobowiązana do dokonywania okresowych wypłat na rzecz beneficjentów. Pan jako fundator Fundacji oraz beneficjent, wnosząc do niej CI na pokrycie funduszu założycielskiego albo w formie darowizny nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby Panu tytuł prawny do wniesionego do Fundacji majątku w postaci CI lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaju świadczeń z tego tytułu.

W związku z powyższym powziął Pan wątpliwość, czy wniesienie do Fundacji CI na pokrycie funduszu założycielskiego oraz darowizna CI na rzecz Fundacji spowoduje u Pana powstanie przychodu.

Ustawą z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326) został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 5a pkt 50, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej:

Po myśli art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej stanowi, że:

Zgodnie z art. 20 ustawy o fundacji rodzinnej:

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że istota fundacji polega na tym, że w zamian za wniesiony do fundacji majątek fundator nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu.

W konsekwencji, wniesienie przez Pana CI do fundacji rodzinnej nie będzie miało charakteru ich odpłatnego zbycia, opodatkowanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisane wniesienie składników majątku nie będzie także spełniało dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy opodatkowania wartości wkładu w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Fundacja nie ma charakteru spółki ani spółdzielni w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie przez Pana składników majątku do fundacji rodzinnej nie spełni również dyspozycji innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu, w tym art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Wprawdzie przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy przedstawia otwarty katalog zdarzeń, w wyniku których dochodzi do powstania u podatnika przychodu z innych źródeł. Jednakże, dokonując kwalifikacji danego zdarzenia jako powodującego powstanie przychodu z innych źródeł, nie można abstrahować od art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera definicję przychodu. Definicja ta wprost odwołuje się do otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy, wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pan jako fundator Fundacji oraz beneficjent, wnosząc do niej certyfikaty inwestycyjne, nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby Panu tytuł prawny do wniesionego do Fundacji majątku w postaci CI lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaju świadczeń z tego tytułu, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie uzyska Pan przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od 22 maja 2023 r. art. 20 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W uzasadnieniu do projektu ustawy o fundacji rodzinnej wskazano m.in., że:

Z powyższego wynika, że obowiązujące od 22 maja 2023 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują jako moment powstania przychodu wyłącznie ewentualne przychody otrzymane od fundacji rodzinnej (bądź w trakcie jej funkcjonowania, bądź w wyniku jej rozwiązania). Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, aby w momencie wniesienie przez fundatora do fundacji rodzinnej składników majątku na pokrycie funduszu założycielskiego dochodziło do powstania przychodu po stronie fundatora.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wniesienie przez Pana CI do Fundacji w celu pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji nie będzie powodować powstania po Pana stronie przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych darowania CI na rzecz Fundacji należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl jego art. 888:

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Przekazanie składników majątku w drodze darowizny nie jest zatem ich odpłatnym zbyciem.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że w sytuacji darowizny CI do Fundacji nie otrzyma Pan w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby Panu tytuł prawny do wniesionego do Fundacji majątku w postaci Cl lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaju świadczeń z tego tytułu.

Powyższe oznacza, że fakt przekazania CI na rzecz Fundacji w drodze darowizny nie rodzi skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przekazanie następuje w sposób nieodpłatny.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro przeniesie własności CI na rzecz Fundacji nastąpi nieodpłatnie (w drodze umowy darowizny), to nie będzie ono stanowiło dla Pana źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszły, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).