Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.698.2023.2.KP

Skutki podatkowe wystąpienia jednego ze wspólników.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·nieprawidłowe – w części dotyczącej rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki cywilnej, w formie niepieniężnej;

·prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 9 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 14 listopada 2023 r. (wpływ  15 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 11 lipca 2007 r. Wnioskodawca oraz dwóch innych wspólników zawarło umowę spółki cywilnej pod nazwą (…). Wspólnicy byli uprawnieni do udziału w zyskach w różnych, ustalonych umową spółki udziałach (50%, 47% oraz 3%). W najbliższym czasie, w związku ze zmianą struktury własnościowej spółki cywilnej, planowane jest wystąpienie Występującego Wspólnika ze spółki cywilnej. Wystąpienie nastąpi w drodze uchwały wspólników Spółki cywilnej. Występujący wspólnik wniósł do spółki know-how. W związku z wystąpieniem ze Spółki Cywilnej Występujący Wspólnik w ramach wystąpienia przekazuje swoje udziały 50% na pozostałych w S.C. dwóch wspólników. Udziały pozostałych wspólników po przekazaniu udziałów będą wynosiły równo po 50%.

Wspólnik występujący ze spółki tytułem spłaty ma otrzymać dwie nieruchomości, które  w chwili obecnej są w ewidencji środków trwałych spółki. Nieruchomości są w pełni wyposażone i bez obciążeń.

Oprócz powyższego, Występujący Wspólnik na podstawie art. 871 § 2 ustawy – Kodeks cywilny otrzyma od spółki środki pieniężne, stanowiące taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Należy nadmienić, że majątek Spółki powstawał przez 16 lat dzięki pracy wszystkich wspólników na rzecz Spółki. Jednakże zyski wypracowane w czasie istnienia działalności, które były na bieżąco opodatkowywane, nie były przez wspólników przekazywane do prywatnych majątków w całości, częściowo pozostawały one w Spółce, tworząc „zyski zatrzymane”, kapitał, który pracował na dalszy rozwój firmy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wskazał Pan, że jest Pan wspólnikiem pozostającym w spółce cywilnej.

Pytanie

Czy wypłacona Występującemu Wspólnikowi kwota, stanowiąca w całości zyski zatrzymane oraz przekazanie Występującemu Wspólnikowi nieruchomości w wyniku wystąpienia ze spółki nie rodzi obowiązku opodatkowania po stronie wspólnika pozostającego w spółce cywilnej?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 871 § 1 i § 2 ustawy – Kodeks cywilny, Występującemu Wspólnikowi, występując ze Spółki cywilnej, przysługiwał zwrot rzeczy oddanych Spółce tylko do używania, zwrot równowartości wkładu oraz wypłata części pozostałego majątku (odpowiadającej udziałowi wspólnika w zysku).

W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia,

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przychód powstaje wówczas, gdy występujący wspólnik dokona odpłatnego zbycia majątku otrzymanego w związku z wystąpieniem, pod warunkiem że nastąpi ono przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił z tej spółki oraz zostaje dokonane w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Wówczas opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 3 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

W związku z powyższym na wspólniku pozostającym w spółce po wystąpieniu wspólnika występującego nie ciąży do zapłaty podatek dochodowy z tytułu tego wystąpienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

·nieprawidłowe – w części dotyczącej rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki cywilnej, w formie niepieniężnej;

·prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika, że razem z dwoma innymi wspólnikami zawarł Pan umowę spółki cywilnej (dalej: Spółka). W najbliższym czasie, w związku ze zmianą struktury własnościowej Spółki, planowane jest wystąpienie jednego ze wspólników (dalej: Wspólnik występujący). Wystąpienie nastąpi w drodze uchwały wspólników Spółki. Wspólnik występujący ze Spółki tytułem spłaty otrzyma dwie nieruchomości (dalej: Nieruchomości) oraz środki pieniężne.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860-875 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 861 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego:

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, własność ta z chwilą wniesienia do spółki cywilnej przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Zgodnie z art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 867 § 2 Kodeksu cywilnego:

Z przepisów tych wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

Na podstawie natomiast z art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego:

Postanowienia art. 871 Kodeksu cywilnego mają charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy, w umowie spółki cywilnej lub uchwale wspólników, mogą odmiennie ustalić zasady rozliczeń z występującym wspólnikiem.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem spółka cywilna jest spółką niebędącą osobą prawną. Dlatego w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. To na nich, a nie na spółce cywilnej ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tych regulacji wynika, że przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten stanowi ogólną definicję przychodu w ramach działalności gospodarczej. Przychodem tym jest każde przysporzenie, które jest należne i powiększa aktywa podatnika.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 14 ust. 2f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powołane regulacje wskazują, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego:

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

W odniesieniu do pierwszej z Pana wątpliwości, tj. przekazania Występującemu wspólnikowi środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze Spółki wyjaśniam, co następuje.

Wypłata przez spółkę niebędącą osobą prawną środków pieniężnych z tytułu wystąpienia jednego ze wspólników jest dla pozostających w spółce niebędącej osobą prawną wspólników neutralna podatkowo. Na moment wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jednego ze wspólników pozostający w tej spółce wspólnicy nie uzyskają żadnego faktycznego przysporzenia majątkowego, a zatem nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu po ich stronie.

Choć z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną może nastąpić odpowiednie zwiększenie udziałów w zyskach tej spółki u wspólników pozostających w tej spółce, jednak zwiększenie to nie powoduje w dacie wystąpienia wspólnika powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wywiązanie się Spółki ze zobowiązania wobec Wspólnika występującego wynikającego z uchwały wypłacone w formie pieniężnej nie stanowi po stronie Spółki powstania żadnego przysporzenia, które na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych mogłoby skutkować przychodem do opodatkowania pozostającego w Spółce wspólnika (tu: Pana) w momencie wystąpienia Wspólnika występującego.

W odniesieniu do drugiej z Pana wątpliwości, tj. przekazania Występującemu wspólnikowi Nieruchomości z tytułu wystąpienia ze Spółki wyjaśniam, co następuje.

Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Przeniesienie własności Nieruchomości ma nastąpić właśnie w celu zwolnienia się przez dłużnika (tu: Spółki)  z zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci, świadczenie i cel ten zostanie osiągnięty  w wyniku skutecznego przeniesienia danych praw na wierzyciela (tu: Wspólnika występującego). Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego do przeniesienia własności Nieruchomości w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. wypłata wynagrodzenia  w związku z wystąpieniem ze Spółki Wspólnika występującego.

Oceniając z prawnopodatkowego punktu widzenia przeniesienie przez Spółkę na rzecz Wspólnika występującego własności Nieruchomości, tj. wypłatę wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki w formie niepieniężnej, zwracam uwagę, że jest to sytuacja odmienna w skutkach podatkowych od wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, jako że prowadzi do odrębnych zmian w majątku Spółki.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej – tj. w formie przeniesienia własności Nieruchomości – polega bowiem na przeniesieniu na rzecz Wspólnika występującego składników majątku (Nieruchomości), których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania Wspólnikowi występującemu. Gdyby zatem wspólnicy pozostający w Spółce zdecydowali się najpierw dokonać zbycia tych składników majątku, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz Wspólnika występującego – jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze Spółki – uzyskaliby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia oraz ponieśli niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, zostałby osiągnięty dochód albo poniesiona strata na transakcji zbycia składników majątku.

Zatem skutki wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną dla pozostałych wspólników zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w zależności od tego, czy wypłata udziału kapitałowego nastąpi w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

Tym samym w przypadku przekazania Wspólnikowi występującemu ze Spółki Nieruchomości, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji dojdzie bowiem do wykonania zobowiązania ciążącego na Spółce w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z cyt. art. 14 ust. 2e i ust. 2f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie w momencie przeniesienia własności Nieruchomości.

Zatem Pana przychodem, tj. wspólnika pozostającego w Spółce, będzie przypadająca na Pana (zgodnie z wysokością posiadanego przez Pana udziału w zysku Spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec Wspólnika występującego bądź wartość rynkowa Nieruchomości przekazanych Wspólnikowi występującemu, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

Reasumując – w związku z planowanym wystąpieniem Wspólnika występującego ze Spółki rozliczenie udziału kapitałowego z Wspólnikiem występującym w formie pieniężnej nie będzie skutkowało powstaniem dla Pana, jako wspólnika, który pozostaje w Spółce, przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast rozliczenie udziału kapitałowego z Wspólnikiem występującym w formie niepieniężnej będzie skutkowało powstaniem po Pana stronie, jako wspólnika, który pozostaje w Spółce, przychodu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Przychód ten należy ustalić proporcjonalnie do posiadanego przez Pana udziału w zyskach Spółki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia  30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).