Interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.703.2023.5.AC

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach umowy powierniczej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe – w zakresie powstania przychodu do opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości,
• nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach umowy powierniczej.

Uzupełniła go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 października 2023 r. (wpływ 26 października 2023 r.) oraz pismem z 24 listopada 2024 r. (wpływ 4 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

S.V.

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

V.A.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo małżeństwem, nie posiadają Państwo małżeńskiej umowy majątkowej, są Państwo obywatelami Białorusi nie posiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce. W okresie będącym przedmiotem zapytania Zainteresowani posiadają stałe miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego w Białorusi. Nie prowadzą działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany będący Stroną postępowania to Pan V.S., Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Pani V.A. (żona Pana V.S.).

W dniu 29 września 2021 roku Zainteresowani (zwani dalej łącznie jako: "Zleceniodawca" lub "Powierzający"), zawarli w formie aktu notarialnego z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych ("Zleceniobiorca" lub "Powiernik") odpłatną umowę zlecenia ("Umowa Zlecenia").

Przedmiotem Umowy Zlecenia jest zobowiązanie się Zleceniobiorcy do odpłatnego nabycia określonej w Umowie Zlecenia zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w (...) ("Nieruchomość"), we własnym imieniu lecz na rzecz i rachunek Zleceniodawcy, za cenę określoną w Umowie Zlecenia, a następnie - po złożeniu oświadczenia przez Zleceniodawcę - do przeniesienia na Zleceniodawcę Nieruchomości oraz wydania Zleceniodawcy Nieruchomości.

Zleceniodawca przekazał na rachunek depozytowy kancelarii notarialnej kwotę niezbędną do zrealizowania zlecenia, w tym m in. na poczet ceny sprzedaży, za którą Zleceniobiorca nabędzie Nieruchomość, oraz na poczet wynagrodzenia Zleceniobiorcy. Umowa Zlecenia stanowi, że w przypadku gdy przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Zleceniodawcy nie będzie możliwe z jakiejkolwiek przyczyny, Zleceniodawca może wskazać osobę trzecią, na którą Zleceniobiorca będzie zobowiązany przenieść Nieruchomość. Przeniesienie własności Nieruchomości na osobę trzecią będzie w takim przypadku traktowane jako właściwe wykonanie Umowy Zlecenia przez Zleceniobiorcę. W przypadku braku wskazania osoby przez Zleceniodawcę, Zleceniobiorca może zbyć Nieruchomość na rzecz dowolnej osoby fizycznej lub prawnej, za cenę nie niższą niż określona w Umowie Zlecenia, a ponadto Zleceniodawca zobowiązuje Zleceniobiorcę do rozliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży na rzecz Zleceniodawcy

Zgodnie z Umową Zlecenia Zleceniobiorca zobowiązany jest przestrzegać wskazań Zleceniodawcy co do sposobu wykonania zlecenia. Wydanie Nieruchomości na rzecz Zleceniodawcy do posiadania, korzystania, zarządzania oraz jako uprawnionemu do pobierania pożytków z Nieruchomości nastąpi w dniu, w którym w posiadanie Nieruchomości wejdzie Zleceniobiorca

W dniu 29 września 2021 roku Zleceniobiorca dokonał nabycia własności Nieruchomości w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, za cenę nieznacznie niższą niż wskazana wprost w Umowie Zlecenia. Nabycie własności Nieruchomości (gruntu i budynku) nastąpiło do majątku osobistego Zleceniobiorcy w całości za środki uzyskane od Zleceniodawcy, w które został wyposażony zgodnie w Umową Zlecenia. Na dzień skierowania niniejszego wniosku nie doszło jeszcze do przeniesienia własności Nieruchomości na Powierzających.

Nieruchomość jest przeznaczona do sprzedaży, nie jest w niej prowadzona działalność gospodarcza, ani nie jest użytkowana przez Zleceniobiorcę. Nieruchomość nie będzie wykorzystywana na własne potrzeby Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca nie użytkuje Nieruchomości, nie uzyskuje z niej pożytków ani środków pieniężnych, w przypadku ich uzyskania zostaną one przekazane Zleceniodawcy.

Na Nieruchomości dokonywane są nakłady, w tym m.in. remont wewnątrz budynku i przebudowy - otwory w elewacjach ("Nakłady"). Należności wykonawców prac z tytułu Nakładów są dokumentowane na podstawie faktur VAT wystawianych na rzecz Zleceniobiorcy, natomiast opłacane są przez Powierzającego. Zleceniobiorca nie otrzyma żadnych korzyści w związku z Nakładami, jakie zostaną poniesione przez Powierzającego.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca oraz Zainteresowany (Pan V.S. i jego małżonka Pani V.A.) nie dokonali — oprócz sprzedaży „Nieruchomości” opisanej we wniosku - sprzedaży innych nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany ( Pan V.S. i jego małżonka Pani V.A.), poza „Nieruchomością” objętą przedmiotem wniosku, posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokal mieszkalny położony w (...) przy ul. (...) o (pow. ....) i numerze księgi wieczystej (...)(„Lokal”). Lokal został nabyty na podstawie Umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego dnia 22 czerwca 2022 roku, przed zastępcą notarialnym (...), zastępcą notariusza (...), kancelaria notarialna w (...) (Rep. .....) w celu wspólnego w nim zamieszkiwania, i taką funkcje pełni obecnie. Na chwilę obecną Lokal nie jest przeznaczony do sprzedaży.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku przeznaczona do sprzedaży ma charakter mieszkalny. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku została nabyta na cele mieszkalne, z opcją odsprzedaży jeżeli plany życiowe ulegną zmianie.

Zgodnie z przytoczoną poniżej treścią Umowy Zlecenia, Zleceniobiorca (Powiernik), zobowiązany był do:

• „nabycia - w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek Zleceniodawcy na warunkach określonych pryz Zleceniodawcę i za środki finansowe Zleceniodawcy, zabudowanej nieruchomości gruntowej [...] zwanej dalej „Nieruchomością”, za cenę w kwocie [...], a następnie - po złożeniu oświadczenia przez Zleceniodawcę - do przeniesienia na Zleceniodawcę Nieruchomości oraz wydania Zleceniodawcy Nieruchomości, zgodnie z przepisami Tytułu V.A.XI Księgi Trzeciej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2020 r. ,poz. 1740, ze zm.)”;
• „Zleceniobiorca zobowiązany jest przestrzegać wskazań Zleceniodawcy co do sposobu wykonania umowy zlecenia”;
• „W przypadku, gdy przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Zleceniodawcy nie będzie możliwe z jakiejkolwiek przyczyny, Zleceniodawca może wskazać osobę trzecią, na którą Zleceniobiorca będzie zobowiązany przenieść własność Nieruchomości. Przeniesienie własności Nieruchomości na osobę trzecią będzie w takim przypadku traktowane jako właściwe wykonanie niniejszej zlecenia przez Zleceniobiorcę”,
• „Strony ustalają, że wydanie Nieruchomości na rzecz Zleceniodawcy do posiadania, korzystania i zarządzania oraz jako uprawnionemu do pobierania wszelkich pożytków z Nieruchomości nastąpi w dniu, w którym w posiadanie tej Nieruchomości wejdzie Zleceniobiorca.”

Podsumowując, przedmiotem Umowy Zlecenia było nabycie na rzecz Powierzającego przez Powiernika Nieruchomości, ale jednocześnie przestrzeganie wskazań Zleceniodawcy co do sposobu wykonania umowy zlecenia. Powierzający polecił Powiernikowi wykonanie prac i dokonanie Nakładów na Nieruchomości, o których mowa we wniosku o wydanie wspólnej interpretacji indywidualnej, i to Powierzający dokonywał płatności na rzecz wykonawców prac na Nieruchomości.

Umowa Zlecenia wprost nie wskazuje na obowiązek dokonania nakładów przez Powiernika, natomiast wskazuje na zobowiązanie po stronie Powiernika (Zleceniobiorcy) do przestrzegania wskazań Zleceniodawcy co do sposobu wykonania umowy zlecenia. Jednocześnie Umowa Zlecenia wskazuje, że „wydanie Nieruchomości na rzecz Zleceniodawcy do posiadania, korzystania i zarządzania oraz jako uprawnionemu do pobierania wszelkich pożytków z Nieruchomości nastąpi w dniu, w którym w posiadanie tej Nieruchomości wejdzie Zleceniobiorca.”

Powiernik w dniu 29 września 2021 roku nabył Nieruchomość i została mu ona wydana co oznacza, iż zgodnie z Umową Zlecenia w posiadanie, korzystanie i zarządzenie wszedł Powierzający.

Zgodnie ze wskazaniem i poleceniem Powierzającego, nakazał on Powiernikowi wykonanie prac i dokonanie Nakładów na Nieruchomości, o których mowa we wniosku o wydanie wspólnej interpretacji indywidualnej. Powiernik wykonał polecenie Powierzającego. Jednocześnie, zgodnie ze wskazaniem i prośbą Powierzającego, wykonawcy prac wystawiali faktury VAT na Powiernika. Wynikało to między innymi z okoliczności iż Powiernik stale przebywa w Polsce, nadzorował on prace wykonawców i jego znajomość języka polskiego jest znacznie lepsza niż Powierzającego. Zamysłem Powierzającego było również uniknięcie wyjaśnienia wykonawcom prac przyczyny wystawiania faktury VAT na podmiot nie widniejący w księdze wieczystej jako jej właściciel, tym samym brak woli szczegółowego wyjaśniania kwestii dotyczących Umowy Zlecenia i instytucji powiernictwa. Wszystkie powyższe kwestie były uzasadnieniem dla polecenia i prośby skierowanej przez Powierzającego do Powiernika - o wystawianie faktur VAT przez wykonawców prac na Powiernika.

Co istotne, to Powierzający dokonywał płatności na rzecz wykonawców prac na Nieruchomości, w oparciu o faktury VAT wystawiane na Powiernika. Powyższe potwierdza aprobatę i zgodę Powierzającego na dokonane na Nieruchomości Nakłady oraz na wystawianie faktur VAT na Powiernika, zgodnie z poleceniem Powierzającego. Podkreślić również należy, iż Powierzający nie otrzyma żadnych korzyści w związku z nakładami, jakie zostały poniesione na Nieruchomości.

Pytania

1.Czy biorąc pod uwagę powierniczy charakter Umowy Zlecenia, w przypadku sprzedaży przez Zleceniobiorcę Nieruchomości na rzecz Zleceniodawcy, bądź wskazanej przez Zleceniodawcę osoby trzeciej, a w przypadku braku wskazania osoby trzeciej przez Zleceniodawcę zbycia Nieruchomości na rzecz dowolnej osoby fizycznej lub prawnej zgodnie z Umową Zlecenia - przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości powinien być wykazany i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez Zleceniodawcę (Powierzającego) przy założeniu, że sprzedaż dokonywana byłaby przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Zleceniobiorcę?

2.Czy biorąc pod uwagę powierniczy charakter Umowy Zlecenia, w przypadku sprzedaży przez Zleceniobiorcę Nieruchomości na rzecz Zleceniodawcy, bądź wskazanej przez Zleceniodawcę osoby trzeciej, a w przypadku braku wskazania osoby trzeciej przez Zleceniodawcę zbycia Nieruchomości na rzecz dowolnej osoby fizycznej lub prawnej zgodnie z Umową Zlecenia - wydatek w postaci Nakładów na Nieruchomości udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na Zleceniobiorcę ale poniesionymi przez Zleceniodawcę (Powierzającego) może być kosztem uzyskania przychodu Zleceniodawcy (Powierzającego) przy założeniu, że sprzedaż dokonywana byłaby przez upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Zleceniobiorcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Z uwagi na powierniczy charakter Umowy Zlecenia, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży przez Zleceniobiorcę Nieruchomości na warunkach określonych w Umowie Zlecenia powinien być wykazany i opodatkowany podatkiem dochodowym wyłącznie przez Zleceniodawcę (przy założeniu, że sprzedaż dokonywana byłaby przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Zleceniobiorcę). Z uwagi na fakt, iż Nieruchomość została nabyta przez Zleceniobiorcę, który w wykonaniu Umowy Zlecenia nabył ją we własnym imieniu, ale z mocy Umowy Zlecenia na rzecz Zleceniodawcy, tym samym Zleceniobiorca nie występuje we własnym interesie. Istotne jest zatem w pierwszej kolejności odniesienie się do instytucji powiernictwa i skutków podatkowych z tym związanych.

Istota powiernictwa: Podstawa do konstruowania czynności powierniczych została zawarta w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "k.c."), który wyraża zasadę swobody kontraktowej. Zgodnie z przywołanym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęstszą podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy powinny zatem być poddane ocenie w oparciu o przepisy dotyczące zlecenia Prawa i obowiązki stron tej umowy powinny zatem być poddane ocenie w oparciu o przepisy dotyczące zlecenia. Jak wynika z art 734 oraz  art. 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne (za prowizją) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Powiernictwo na gruncie przepisów ustawy o PIT: Ustawa o PIT nie odnosi się do zasad opodatkowania czynności dokonywanych w ramach transakcji powierniczej. Z uwagi na to czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej należy oceniać przez pryzmat przepisów ogólnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52C oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których po stronie podatnika następuje przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe  (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, CH. Beck Warszawa 2010, s. 127). Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny, faktycznie powiększa aktywa tej osoby.

Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że przychodami podatkowymi mogą być tylko te przysporzenia majątkowe, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego lub zbycia na rzecz wskazanego przezeń podmiotu na jego żądanie, powinna być zatem traktowana jako neutralna podatkowo (tzn. nie powinna prowadzić do powstania przychodu w momencie przekazania środków, jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu pomiędzy - powiernikiem i powierzającym z uwagi na brak trwałego przysporzenia), podobnie jak umowa pożyczki czy przekazanie kaucji.

Zatem zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego będzie przeniesienie przez Zleceniobiorcę własności Nieruchomości w wyniku transakcji sprzedaży na rzecz wskazanej przez Zleceniodawcę osoby trzeciej, a w przypadku braku wskazania osoby trzeciej przez Zleceniodawcę, zbycia Nieruchomości na rzecz dowolnej osoby fizycznej lub prawnej zgodnie z Umową Zlecenia, przy czym skutki podatkowe takiej transakcji powstaną wyłącznie po stronie Zleceniodawcy i to Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania ewentualnego zysku z przedmiotowej transakcji.

Prezentowane stanowisko Wnioskodawcy niejednokrotnie znalazło swoje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych: (i) interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 15 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.280.2021.1.MG, (ii) interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 17 lutego 2020 r, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.503.2019.5.LS, (iii) interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 10 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.362.2018.1.KS: "A zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający powinien/powinni wykazać i opodatkować ewentualny dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie nieruchomości przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego/zlecających należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego/zlecających". Również w interpretacji indywidualnej z dnia z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: "w przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca".

Skutki w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z umowy powiernictwa dla powierzającego oraz powiernika, wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. II FSK 1370/15), w którym wskazał, że:"(...) Należy (...) stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego".

Ad. 2

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć można m in. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktury VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem mając na uwadze, iż wszelkie skutki podatkowe związane z regulacją umowy powierniczej powstają po stronie Powierzającego a nie Powiernika, fakt udokumentowania Nakładów na Nieruchomości w postaci faktur VAT wystawionych na Zleceniobiorcę (Powiernika) uprawnia Zainteresowanych (Powierzających) do pomniejszenia przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości o koszty uzyskania przychodu w postaci Nakładów poniesionych na Nieruchomości, udokumentowanych fakturami wystawionymi na Powiernika.

Na marginesie wskazują Państwo, iż powyższe stanowisko jest również o tyle uzasadnione, iż art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na kogo faktury maja być wystawione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowanie ww. dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego, uzależnione jest od osiągnięcia tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wykonywania pracy na terenie Rzeczypospolitej.

W myśl art. 4a cytowanej ustawy:

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

We wniosku wskazali Państwo, że stałym miejscem Państwa zamieszkania dla celów podatku dochodowego jest Białoruś, natomiast uzyskają Państwo przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce.

W niniejszej sprawie należy zatem przeanalizować postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. 1993 Nr 120 poz. 534).

W myśl art. 6 ust. 1 niniejszej Umowy:

Stosownie do art. 6 ust. 2 powyższej Umowy:

Z powyższego przepisu wynika zatem, że sprzedaż przez Państwa przedmiotowej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Z informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że:

1.nie posiadają Państwo małżeńskiej umowy majątkowej;

2.zawarli Państwo z powiernikiem umowę zlecenia, zlecając powiernikowi zakup nieruchomości na Państwa rzecz;

3.zakładają Państwo, że nieruchomość może zostać sprzedana na rzecz osoby trzeciej lub na rzecz dowolnej osoby fizycznej bądź prawnej;

4.nieruchomość nie będzie wykorzystywana na potrzeby własne powiernika;

5.na nieruchomości dokonywane są nakłady, m. in. remont wewnątrz budynku i przebudowy - otwory w elewacjach;

6.należności z tytułu poniesionych nakładów dokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na powiernika, a opłacane są przez Państwa.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Źródła przychodów

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych praw istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Wskazali Państwo, że przedmiotowa nieruchomość została przez Państwa nabyta w 2021 r. w ramach umowy zlecenia zawartej z powiernikiem, a zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do pojęcia umowy powiernictwa.

Skutki podatkowe z tytułu nabycia nieruchomości w przypadku zawarcia umowy powiernictwa.

Powiernictwo nie jest uregulowane w prawie polskim jako odrębna instytucja prawna.

Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest zasada swobody kontraktowej wyrażona w przepisie art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z ww. przepisem:

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia.

Stosownie do treści art. 734 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 735 cytowanego Kodeksu:

Z powyższych przepisów wynika, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, zgodnie bowiem z art. 740 Kodeksu cywilnego:

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone poprzez:

• ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy;
• ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
• nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że na dzień skierowania niniejszego wniosku nie doszło jeszcze do przeniesienia na Państwa własności nieruchomości.

Natomiast wskazać należy, że w momencie, gdy powiernik przeniesie nieruchomość na powierzającego, czyli na Państwa, nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży. Przeniesienie nieruchomości na Państwa rzecz nastąpi bowiem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy zlecenia.

Zatem w tej sytuacji nie powstanie u Państwa przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej części należało więc uznać Państwa stanowisko za prawidłowe.

Sprzedaż nieruchomości na rzecz innej osoby

Odrębnego wyjaśnienia wymaga kwestia sprzedaży przez Państwa przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej lub na rzecz dowolnej osoby fizycznej bądź prawnej.

Jak już wcześniej wskazano, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy:

Powzięli Państwo wątpliwość, czy w sytuacji powstania po Państwa stronie przychodu do opodatkowania, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć wydatki na poczynione nakłady w sytuacji, gdy faktury VAT wystawiane były na powiernika, a opłacane przez Państwa.

Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym:

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy, bowiem nieruchomość została nabyta przez Państwa odpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6f:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości.

Wskazany powyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter szczególny i wyczerpująco określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Przepis ten tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć można zatem:

• udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia;
• udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktury VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, że regulacje dotyczące tego, co powinna zawierać faktura przedstawione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), w myśl którego:

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m. in. jednoznacznie określać imię i nazwisko lub nazwę sprzedawcy i jego adres, jak również winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji.

W związku z tym prawidłowym byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych wyłącznie na Państwa.

Jeśli zaś faktury za należności wykonawców prac z tytułu poczynionych nakładów wystawiane są na powiernika, to nie mogą Państwo pomniejszyć przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o tak udokumentowane koszty.

Zatem w tej części Państwa stanowisko należało uznać zanieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości powstałego u Państwa jako małżonków, należy odnieść się do stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami.

We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo małżeństwem, jednakże nie posiadają Państwo małżeńskiej umowy majątkowej.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Przepis art. 31 § 1 Kodeksu stanowi, że:

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ustawodawca ukształtował jako wspólność łączną, bezudziałową.

Zgodnie z art. 33 pkt 1 i 2 Kodeksu:

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Małżonkowie – poprzez zawarcie stosownej umowy – mogą ustanawiać ustrój majątkowy w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy takie w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

Ponadto, w doktrynie prawa rodzinnego podkreśla się, że w przypadku majątku osobistego małżonek pozostaje w stosunku do niego podmiotem wyłącznie uprawnionym, co oznacza, że jego uprawnienia do dysponowania przedmiotami wchodzącymi w skład majątku osobistego nie podlegają co do zasady żadnym ograniczeniom, w tym wynikającym z przepisów prawa rodzinnego, takim jak konieczność uzyskania zgody współmałżonka co do możliwości rozporządzania konkretnym składnikiem majątku osobistego.

Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

Stosownie natomiast do art. 50¹ wspomnianej ustawy:

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje zastosowania cytowany powyżej art. 6 ust. 2, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Obowiązek podatkowy obciąża zatem każdego z małżonków z osobna. Skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to każdy z nich zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe, skoro mają Państwo w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy i nie posiadają Państwo małżeńskiej umowy majątkowej, do opodatkowania sprzedaży przez Państwa przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zatem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, każde z Państwa powinno rozliczyć się osobno z 1/2 części uzyskanego przychodu przy uwzględnieniu równego udziału małżonków w majątku wspólnym.

Podsumowując, z tytułu przeniesienia na Państwa przedmiotowej nieruchomości w ramach zawartej umowy powiernictwa nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, bowiem nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży, a jedynie do wykonania zobowiązań wynikających z zawartej wcześniej umowy zlecenia.

Natomiast w sytuacji sprzedaży przez Państwa ww. nieruchomości na rzecz innej osoby powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy rozliczyć odrębnie po 1/2 wysokości przychodu przypadającego na każdego z Państwa. Przychód ten nie może być natomiast pomniejszony o wysokość poczynionych nakładów ze względu na fakt niewłaściwego udokumentowania fakturami VAT wystawionymi na powiernika, nie zaś na Państwa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan – V.S. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).