Interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.543.2023.1.KF

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w zakresie:

• możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla sprzedaży zabudowanej działki nr 1,
• braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla sprzedaży niezabudowanej działki, która powstanie z podziału działki nr 1 –prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Działka nr 1, to pozostałość po większym gospodarstwie rolnym, które Pana ojciec przekazał Panu w drodze darowizny za emeryturę (KRUS) 23 lutego 1994 r., spisanej w formie aktu not. (…). Darowane gospodarstwo miało powierzchnię 2,56 ha. Składało się z działki nr 2. Gospodarstwo stanowiło i stanowi nadal Pana wyłączny majątek osobisty nabyty przed ślubem. Gospodarstwo powyższe uprawiał Pan do września 2008 r.

W październiku 2006 r. Skarb Państwa wydzielił i wykupił od Pana działkę gruntu o pow. 0,5315 ha nr 3, dzieląc gospodarstwo na dwie części, poprzez przecięcie go autostradą (...). Był to wykup na zasadach tzw. spec ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych i autostrad tj. na cel uzasadniający wywłaszczenie nieruchomości co potwierdza akt not. (…). Po tym zdarzeniu pozostały u Pana dwie działki: o nr 4 o pow. 1,6481 ha - stanowiąca nieruchomość zabudowaną oraz o nr 5 o pow. 0,3804 ha - nieruchomość niezabudowana.

Przeprowadzenie autostrady przez gospodarstwo uniemożliwiło dalsze użytkowanie tych terenów dla celów rolniczych. Dodatkowo w listopadzie 2007 roku został uchwalony nowy Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego gminy (…) dla Obszaru (…), który obowiązuje do tej pory, w związku z którym zmieniło się przeznaczenie terenu z rolnego na przemysłowo usługowy i w części mieszkaniowo-usługowy dla działki 4 oraz przemysłowo-usługowy dla działki 5.

W związku z uchwaleniem nowego planu zagospodarowania przestrzennego, w 2008 roku dokonał Pan podziału działki nr 4 na zabudowaną nieruchomość nr 1 o pow. 0,5458 ha o przeznaczeniu mieszkaniowo-usługowym, na której mieszka Pan i na niezabudowaną nieruchomość nr 6 o pow. 1,0674 ha o przeznaczeniu przemysłowo-usługowym (a także na działki 7 i 8 stanowiące drogę publiczna, przekazane z mocy prawa na rzecz gminy i powiatu w momencie wydania decyzji podziałowej).

W tym samym roku sprzedał Pan niezabudowaną nieruchomość nr 6 (akt notarialny z 3 września 2008 nr (…)). W związku z planowaniem ww. transakcji uzyskał Pan od Dyrektora Izby Skarbowej w (…) interpretację podatkową znak IP-PP2-443-66/08-4/AZ, dotyczącą obowiązków co do podatku od towarów i usług. W związku z powyższym sprzedaż została opodatkowana podatkiem VAT i nie była opodatkowana podatkiem dochodowym zgodnie z interpretacją znak: IP-PP2-443-66/08-4/AZ, w której powyższe zdarzenie, czyli jednorazową sprzedaż nieruchomości, przynależnej do majątku osobistego nie nabytej w celu działalności związanej z dostarczaniem działek budowlanych uznano za objętą podatkiem VAT w związku z Pana działalnością rolniczą i wykorzystywaniem nieruchomości na ten cel.

W 2015 roku sprzedał Pan działkę nr 5 (akt notarialny z 30 grudnia 2015 nr (…)), która była nie wyłączoną z produkcji rolnej ziemią orną, którą w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczano jako położoną na obszarze o przeznaczeniu przemysłowo-usługowym, na której działalność rolnicza ustała w 2008 r. i żadna inna nie była prowadzona. Sprzedaż ta także była opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z interpretacją indywidualną z 6 marca 2015 r. sygnatura IPPP1/4512-41/15-2/MP i nie była opodatkowana podatkiem dochodowym zgodnie z interpretacją indywidualną z 1 kwietnia 2015 r. sygnatura IPPB1/4511-92/15-2/AM.

Kiedy w roku 2015 sprzedał Pan część gruntów - powierzchnia użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa spadła poniżej 1 ha przeliczeniowego. Nadal jednak działka nr 1 stanowi działkę rolną o przeznaczeniu budowlanym zgodnie z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego, nie wyłączoną z produkcji rolnej. Od roku 2008 r. działka nr 1 nie jest jednak faktycznie wykorzystywana do produkcji rolnej.

Przywołane powyżej interpretacje indywidualne obejmowały swoim zakresem także działkę 1, której dotyczy Pana obecne zapytanie. Aktualnie zamierza Pan działkę albo sprzedać w całości albo jej fragmentu po dokonaniu jej podziału na dwie części. Żadna z przywoływanych interpretacji nie została uchylona, jednak od ich wydania upłynęło sporo czasu i niektóre przepisy lub ich wykładnie mogły stać się nieaktualne. Zmianie mogą ulec także niektóre okoliczności sprawy (np. może dojść do podziału działki o nr 1) - stąd niniejszy wniosek.

Działka nr 1 (którą zamierza Pan sprzedać w całości lub podzielić na dwie części), ma powierzchnię 0,5458 ha i jest częściowo zabudowaną ziemią orną, na której działalność rolnicza ustała w 2008 r. Z uproszczonego wypisu z rejestru gruntów uzyskanego dla tej działki wynika następujące oznaczenie użytków i klas: część działki o powierzchni 0,4441 ha - Rlllb, czyli grunty orne, część o powierzchni 0,1017 ha, Br-Rllla, czyli grunty rolne zabudowane.

Grunt nie jest wyłączony z produkcji rolnej i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (z roku 2007) przedmiotowa działka o nr ew. 1 położona jest w obszarze oznaczonym na planie symbolem 9MN/U - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, usługowej i produkcyjnej, mieszkaniowo-usługowa). Zgodnie z ww. planem miejscowym przeznaczenie dopuszczalne: a) zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna albo zabudowa usługowa; b) zachowana zabudowa zagrodowa (budynek mieszkalny jednorodzinny, budynki gospodarcze związane z produkcją rolniczą).

Obecnie działka jest zabudowana dwoma budynkami murowanymi, gospodarczymi, wzniesionymi do celów produkcji rolnej (co nie wyklucza ich wykorzystania na cele mieszkalne). Jednym o pow. 138 m² (w aktualnym wypisie z rejestru gruntów: 140 m²) oraz drugim o pow. 154 m². Budynki wybudowano w latach 1958 i 1960.

W stosunku do opisu stanu faktycznego z poprzednich wniosków o wydanie interpretacji podatkowych, w związku z cyfryzacją i uaktualnieniem zasobów geodezyjnych oba budynki zaewidencjonowano jako: produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Poprzednio, co wynika m.in. z kartoteki budynków z 13 listopada 2014 r. - mniejszy z budynków o pow. 138 m² był kwalifikowany jako mieszkalny. Zaś drugi o pow. 154 m² - do budynków: produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa. Oba budynki zostały wybudowane przez Pana dziadków, którzy je zamieszkiwali i jednocześnie wykorzystywali do celów rolniczych. Następnie użytkował je i zamieszkiwał w nich Pana ojciec. Obecnie korzysta z nich Pan.

Budynki nie były przebudowywane ani rozbudowywane, dokonywał w nich Pan tylko niezbędnych napraw i remontów w celu utrzymania ich w stanie nie pogorszonym. Wartość napraw nie przekroczyła 30% wartości budynków.

Nie prowadził i nie prowadzi Pan działań żeby uatrakcyjnić lub podnieść wartość działki, którą stanowi pozostałość po gospodarstwie rolnym, które otrzymał Pan w drodze darowizny od ojca w roku 1994 r. (w zamian za emeryturę ojca z KRUS). Od dnia otrzymania działki w darowiźnie dokonał Pan jednego podziału w 2008 r. w wyniku, którego powstała działka 1. Do dnia dzisiejszego nie ogrodził jej Pan, nie wydzielił na jej terenie dróg wewnętrznych oraz nie podejmował Pan żadnych działań w celu jej uzbrojenia. Takich działań nie planuje Pan podejmować i obecnie. Wszelkie inicjatywy związane z uzbrojeniem tego terenu były inwestycjami gminnymi i odbywały się z inicjatywy gminy.

Nie występował Pan o zmianę przeznaczenia tego terenu. Działka nr 1 jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego od 2007 roku. Nie występował Pan i nie będzie występował o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej dla tej działki, czy działki powstałej z ewentualnego podziału.

Budynki wraz z drogą dojazdową i niewielkim terenem obok budynków, od 1994 r. były i są nadal przez Pana okresowo wynajmowane (jako osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej) w różnej konfiguracji. Był i jest to najem na cele mieszkalne oraz na potrzeby działalności gospodarczej, prowadzony z przerwami, w sumie dłużej niż 5 lat. Oba budynki nie były przez Pana amortyzowane aż do okresu od roku 2019 r. do końca 2021 r., kiedy nastąpiły kolejne zmiany sposobu opodatkowania przychodów z najmu prywatnego. Oba budynki były amortyzowane jako całość i nie zostały zamortyzowane do końca. Okres amortyzacji wyniósł w sumie 3 lata. Było to możliwe, gdyż za lata 2019, 2020, 2021 dochody z najmu prywatnego były rozliczane na zasadach ogólnych. Od roku 2022 i obecnie przychody z najmu są opodatkowane przez Pana w formie ryczałtu ewidencjonowanego w ramach najmu prywatnego, gdzie brak możliwości uwzględniania kosztów uzyskania przychodów czy amortyzacji.

Przez wiele lat z tytułu najmu prywatnego nie płacił Pan podatku VAT, korzystając z podmiotowego zwolnienia, ponieważ nie przekraczał Pan limitu kwoty powyżej, której ten obowiązek występował. Brak opodatkowania przychodów z najmu prywatnego co do VAT miał miejsce aż do roku 2008, kiedy to podatkiem VAT została objęta sprzedaż działki o nr 6, co spowodowało przekroczenie limitu do zwolnienia i zapłatę podatku VAT od tej transakcji. Ponieważ przez cały 2009 r. i 2010 r. nie przekroczył Pan limitu powyżej, którego występowałby obowiązek naliczania VAT, analogiczna sytuacja wystąpiła w latach 2015 i 2016, w 2017 r., ponownie skorzystał Pan z podmiotowego zwolnienia z VAT i od tamtego czasu nie przekroczył Pan limitu, który ponownie powodowałby konieczność płacenia VAT z tytułu najmu prywatnego. Aktualnie w „Wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT”, czyli na tzw. „Białej Liście” występuje Pan jako podatnik zwolniony z VAT.

Od września 2008 r. ustało wykorzystywanie budynków i ziemi na cele produkcji rolnej. Główną przyczyną było przecięcie gospodarstwa przez autostradę, co znacząco utrudniło jego prowadzenie, a następnie sprzedaż działki stanowiącej większość ziemi, którą Pan uprawiał - dlatego też prowadzenia działalności rolniczej Pan zaprzestał. Nie zajmuje się Pan i nie zajmował działalnością związaną z pozyskiwaniem, podziałem, ani sprzedażą nieruchomości w sposób profesjonalny. Wszelkie czynności, dotyczące działek powstałych wskutek podziału ziem wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, darowanego Panu przez ojca nie przekraczały zarządu majątkiem osobistym.

Nigdy nie prowadził Pan żadnej firmy, a od 1996 r. - z krótkimi przerwami do chwili obecnej - jest zatrudniony na umowę o pracę i pracodawca odprowadza od Pana wynagrodzenia ZUS oraz wszelkie podatki. Nie prowadził Pan w przeszłości i nie prowadzi obecnie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Otrzymując w darowiźnie od ojca nieruchomość, stanowiącą wówczas gospodarstwo rolne, Pana zamiarem nie była jego dalsza odsprzedaż, ani wykorzystywanie w celach inwestycyjnych.

Poza działką nr 1 posiada Pan jeszcze następujące nieruchomości/prawa do nieruchomości:

• ½ prawa do działki zabudowanej domem mieszkalnym, jednorodzinnym, w którym mieszka Pan wraz z żoną. Żona jest współwłaścicielką tej nieruchomości w ½ części. Działka została nabyta w 2006 r. za pieniądze pochodzące z odszkodowania wypłaconego za wywłaszczenie części Pana gospodarstwa rolnego, nabytego w drodze darowizny od ojca w roku 1994. Nieruchomość nie jest na sprzedaż,
• działkę zabudowaną budynkiem użytkowym, zakupioną w roku 2008 za środki pochodzące ze sprzedaży działki wydzielonej z gospodarstwa rolnego w 2008 r. Budynek jest wynajmowany w ramach najmu prywatnego. Nieruchomość nie jest na sprzedaż.

Nie zamierza Pan nabywać innych działek w celu ich sprzedaży.

Zdarzenie przyszłe:

Aktualnie rozważa Pan sprzedaż całej działki nr 1 lub działki powstałej z jej podziału. Nie poszukiwał Pan ani nie poszukuje, ani nie zamierza Pan poszukiwać nabywcy dla działki nr 1, która ma być przedmiotem sprzedaży. Potencjalnym nabywcą działki ma być Pana bezpośredni sąsiad, który zgłosił się do Pana z tym pomysłem. Sąsiad potrzebuje więcej miejsca na prowadzenie własnej działalności gospodarczej niż posiada na własnej ziemi. W związku z tym nie zamierza Pan prowadzić żadnych działań marketingowych ani nigdzie nie będzie Pan prezentować oferty sprzedaży tej działki.

Nie zna Pan dokładnych planów potencjalnego nabywcy co do nieruchomości, która ma być przedmiotem sprzedaży. Obecnie brak Panu jednak wiedzy by w umowie przenoszącej własność miał pojawić się zapis, że nabywana nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Z tego co Pan wie, nabywca ma zamiar wykorzystać działkę jako teren budowlany zgodnie z jej funkcją przewidzianą w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - czyli pod budowę budynku mieszkalno-usługowego.

Jak opisał Pan w stanie faktycznym nie da się wykluczyć, żeby transakcja miała dojść do skutku - części działki nr 1 trzeba będzie podzielić na dwie części. W takim przypadku linia podziałowa pomiędzy nowymi działkami ma przechodzić przez jeden z budynków gospodarczych (ten większy o pow. 154 m²). Stąd konieczna byłaby jego rozbiórka w całości. Po rozbiórce, na pierwszej z działek, ma pozostać mniejszy z budynków (gdzie Pan mieszka). Druga z działek powstałych z podziału, niezabudowana - przeznaczona ma być do sprzedaży. Ostateczna decyzja podziałowa ma zostać wydawana po stwierdzeniu dokonaniu rozbiórki opisanego budynku.

Zanim dojdzie do sprzedaży działki powstałej z podziału podpisana zostanie umowa przedwstępna zawierają zapis, że umowa przenosząca własność nieruchomości zostanie podpisana dopiero po formalnym zatwierdzeniu zakończenia prac rozbiórkowych oraz uprawomocnieniu się decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości oraz wpisaniu nowej niezabudowanej działki do rejestru gruntów. Jako przedmiot umowy przedwstępnej zostanie wskazana działka niezabudowana, która powstanie po podziale działki pierwotnej, zgodnie z wstępnym projektem podziału przygotowanym przez geodetę, który będzie stanowił załącznik do umowy przedwstępnej.

W umowie przedwstępnej zostaną wskazane czynniki charakteryzujące nieruchomość przyszłą (tzn. to z której działki, o jakim numerze, objętej którą księgą wieczystą zostanie wydzielona, jak ma zostać dokonany podział). Zawarcie umowy sprzedaży zostanie uzależnione od dokonania podziału i w związku z tym wyznaczony zostanie odpowiedni termin, do którego przeniesie własności ma nastąpić. Dodatkowo w umowie przedwstępnej zostanie wskazane, że nabywca jest zainteresowany wyłącznie zakupem nieruchomości przyszłej, która ma stanowić działkę niezabudowaną, powstałą wskutek formalnego podziału działki gruntu o nr 1. Z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej nabywca, czyli Pana sąsiad, nie zapłaci na Pana rzecz zaliczki.

Jeśli przedmiotem sprzedaży będzie cała działka o nr 1 nie przewiduje się by umowa przedwstępna miała być zawierana. Gdyby taka umowa powstała obejmowałaby jedynie podstawowy zakres zobowiązań: kto kupuje, kto sprzedaje, przedmiot transakcji, którym w tym przypadku będzie cała działka 1, stanowiąca grunt rolny, nie wyłączona z produkcji rolnej, z istniejącym dojazdem do drogi publicznej. Działka w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma przeznaczenie pod zabudowę na cele usługowe i mieszkalne. Działka jest zabudowana dwoma budynkami gospodarczymi. Umowa przedwstępna zawierałaby jeszcze cenę sprzedaży oraz termin podpisania umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego.

W umowie przewidziano by także prawo do odstąpienia od transakcji dla obu stron. W obu przypadkach będzie się to wiązało z wypłaceniem kary umownej stosowanej przy zadatku lub zaliczce (jeżeli zadatek lub zaliczka wystąpi). Żadne inne prawa ani obowiązki stron nie będą przewidziane w takiej umowie. W szczególności w tej umowie brak byłoby zapisów, dotyczących wykonywania projektów na koszt lub w moim imieniu czyli zbywcy czy uzyskiwania pozwoleń budowlanych lub innych tego typu uprawnień/zezwoleń przez żadną ze stron.

Jeśli by taka umowa przedwstępna co do zbycia całej działki o nr 1 została spisana - nie przewiduje Pan udzielania jakichkolwiek pełnomocnictw czy innych umocowań prawnych, w tym na rzecz potencjalnego nabywcy. Udzielania takich pełnomocnictw nie będzie też przewidywać umowa przedwstępna.

Dla obu nieruchomości, będącej przedmiotem planowanej sprzedaży (czyli działki 1 oraz działki powstałej) nie jest i do momentu planowanej sprzedaży nie będzie wydane pozwolenie na budowę.

W obu przypadkach całość ceny za sprzedaż działki czy nowopowstałej działki powstałej z podziału ma zostać zapłacona dopiero po zawarciu umowy właściwej, czyli przenoszącej własność nieruchomości.

Przed przystąpieniem do właściwej umowy sprzedaży, w oparciu o którą dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości zamierza Pan formalnie zrezygnować ze zwolnienia z VAT i uzyskać na „Białej Liście” status czynnego podatnika VAT.

Pytania

1) Czy sprzedaż działki nr 1 w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym będzie zwolniona z VAT?

2) Czy transakcja sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, powstałej z podziału działki nr 1, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym będzie objęta VAT zgodnie ze stawką 23%?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części jest zawarcie umowy kupna- sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego.

W konsekwencji, dla kwestii podatkowych istotny jest wyłącznie moment nabycia. Nie mają natomiast znaczenia okoliczności o charakterze geodezyjnym, kartograficznym czy administracyjnym jak podział działek, ich scalenie, zmiana kwalifikacji działki. Nie są to bowiem okoliczności wpływające na moment nabycia. Na skutek zmiany ewidencyjnej działki, w postaci jej podziału, nie zmienia się władztwo nad nieruchomością. Wciąż jest to ten sam właściciel i nadal moment nabycia wyznacza akt notarialny dokumentujący moment nabycia. Powyższe stanowisko potwierdza np. interpretacja Dyrektora IS w Łodzi z 16 sierpnia 2011 roku (nr IPTPB2/415-245/11-4/MD), gdzie wywiedziono, że nie jest istotny fakt, czy nieruchomość będzie sprzedana w całości, czy też po podziale nieruchomości na mniejsze działki. Istotne znaczenie ma data nabycia własności nieruchomości. Podział gruntu sam w sobie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest to bowiem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zobowiązanymi do zapłaty podatku VAT są wyłącznie te podmioty, które w myśl ustawy są uznawane za podatników. Jak można przeczytać w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rezultacie status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonywania danych czynności. Istotne jest zatem ustalenie, czy osoba sprzedająca nieruchomość jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT.

Sprzedaż nieruchomości należy opodatkować VAT w sytuacji, gdy sprzedawca działa w charakterze podatnika. Podatnikami zaś są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem dostawa nieruchomości będzie podlegała VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dany podmiot, sprzedając nieruchomość, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, w sytuacji gdy działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności).

W celu rozstrzygnięcia, czy dany podmiot w związku ze sprzedażą nieruchomości występuje w charakterze podatnika i czy dana sprzedaż jest działalnością handlową, należy każdorazowo ocenić okoliczności faktyczne danej sprawy. Ocenie muszą podlegać przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W charakterze podatnika VAT nie działa podmiot w przypadku sprzedaży swojego majątku prywatnego (osobistego), czyli takiego, który nie jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności. Działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych).

W celu rozstrzygnięcia, czy dany podmiot w związku ze sprzedażą nieruchomości występuje w charakterze podatnika i czy dana sprzedaż jest działalnością handlową, należy każdorazowo ocenić okoliczności faktyczne danej sprawy. Ocenie muszą podlegać przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Dopiero w przypadku gdy osoba fizyczna nadaje sprzedaży charakter handlu profesjonalnego, zbliżonego swoją formą do zawodowo podejmowanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami, możemy mieć do czynienia z opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą prywatnej nieruchomości.

Podejmowanie aktywnych działań oraz angażowanie dodatkowych środków w zakresie sprzedaży nieruchomości powoduje, że osoba fizyczna formalnie nieprowadząca działalności gospodarczej może stać się podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji należy zastanowić się, czy czynność podziału gruntu na mniejsze działki może być przesłanką do uznania osoby fizycznej za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Przedstawiony problem był przedmiotem analizy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 roku (C-180/10 oraz C-181/10 TSUE). W odpowiedzi na pytanie prejudycjalne polskiego sądu orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast, jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

Jak wskazuje wyrok WSA w Gliwicach z 14 listopada 2017 roku (III SA/GI 704/17), o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Trzeba jednak mieć na względzie, że pojedyncze działanie takie jak podział gruntu nie może być automatycznie traktowane jako determinujące wykonywanie działalności gospodarczej. Nie można bowiem wykluczyć, że podział gruntu stanowi przejaw zwykłego wykonywania prawa własności i jest przejawem zwykłej aktywności osoby fizycznej, a nie działaniem zbliżonym do profesjonalnego handlowca.

Jak wskazał Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 23 kwietnia 2010 roku (nr ILPP1/443- 36/07/10-S/IM), skoro nabyte nieruchomości stanowią majątek osobisty podatnika, to sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej. Sprzedając działki, podatnik będzie występował jako osoba prywatna, zatem czynność ta pozostanie poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, dokonując obecnie sprzedaży działki o nr 1 będzie Pan działał jako osoba fizyczna, dysponująca swoim majątkiem osobistym - stąd nie będzie miał Pan obowiązku objęcia transakcji VAT. Sprzedaż działki, wchodzącej od dziesiątków lat w skład majątku prywatnego osoby fizycznej nie jest przesłanką warunkującą uznanie sprzedawcy za podatnika podatku od towarów i usług.

Zważywszy jednak na okoliczność opisaną w zdarzeniu przyszłym, że przed przystąpieniem do zawarcia umowy przenoszącej własność działki o nr 1 Pan jako zbywca zamierza zrezygnować z statusu podatnika VAT zwolnionego - ten fakt przesądzi o dobrowolnym objęciu transakcji przepisami ustawy o VAT. By jednak Pan, osoba fizyczna, dysponująca swoim majątkiem prywatnym mógł działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność sprzedaży działki nr 1 podlegała uregulowaniom ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – będzie Pan zobowiązany do formalnej rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Gdy Pana celem będzie występowanie jako czynny podatnik VAT na potrzeby transakcji sprzedaży działki nr 1 - do ustalenia pozostanie w jaki sposób transakcja zostanie VAT objęta, czyli czy będzie to sprzedaż objęta VAT czy też zwolniona z VAT.

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanych jest uzależnione od tego czy posadowiony na niej budynek lub budowla są opodatkowane i jaką stawką. Taki stan rzeczy wynika z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT oraz braku szczególnych przepisów regulujących niniejszą kwestię.

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży budynków lub budowli (albo ich części) trwale związanych z gruntem wartość tego gruntu nie będzie wyodrębniana z podstawy opodatkowania, a grunt będzie opodatkowany podatkiem VAT według zasad właściwych dla sprzedaży danego budynku lub budowli. Zatem, jeśli sprzedawany budynek (budowla) będzie korzystał ze zwolnienia z podatku VAT, to zwolnienie to obejmie również grunt, na którym posadowiony jest ten budynek. Także, jeżeli budynek (budowla) będzie opodatkowana VAT, to opodatkowana będzie również sprzedaż gruntu, według stawki właściwej dla budynku lub budowli.

W przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej przez podatnika należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania przedmiotowego zwolnienia od VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług:

Zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Pierwszym zasiedleniem jest zaś oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stan faktyczny sprawy i fakty opisane w zdarzeniu przyszłym, stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej, jaką niewątpliwie stanowi działka nr 1, będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. Wynika to z okoliczności, że działka jest zabudowana dwoma budynkami, a w czasie jej posiadania: nie ponosił Pan wydatków na jej ulepszenie, w kwocie równej czy wyższej niż 30% jej wartości początkowej, zaś do jej zbycia dojdzie po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia.

Objęcie transakcji zwolnieniem, będzie niezależnie od tego, czy przy jej nabyciu odliczył Pan VAT, czy nie. Prawo do zwolnienia z VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT jest bowiem, bezwarunkowe - w tym przypadku ustawodawca nie nakłada na podatników żadnych dodatkowych warunków.

Ad 2

Co do sprzedaży nieruchomości powstałej z podziału działki nr 1, która nie będzie zabudowana - w tej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Jak opisano zaś w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym: choć działka nr 1 stanowiła w przeszłości część gospodarstwa rolnego, grunt nie jest wyłączony z produkcji rolnej. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (z roku 2007) przedmiotowa działka o nr ew. 1 położona jest w obszarze oznaczonym na planie symbolem 9MN/U - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, usługowej i produkcyjnej, mieszkaniowo-usługowa. Zgodnie z ww. planem miejscowym przeznaczenie dopuszczalne: a) zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna albo zabudowa usługowa; b) zachowana zabudowa zagrodowa (budynek mieszkalny jednorodzinny, budynki gospodarcze związane z produkcją rolniczą). Taki sam status w ewidencji gruntów i budynków będzie więc miała nieruchomość powstała z podziału dzięki nr 1.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grotę Ondernemingen: „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka o nr 1 położona jest w obszarze oznaczonym na planie symbolem 9MN/U - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, usługowej i produkcyjnej, mieszkaniowo-usługowa). Zgodnie z ww. planem miejscowym przeznaczenie dopuszczalne: a) zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna albo zabudowa usługowa; b) zachowana zabudowa zagrodowa (budynek mieszkalny jednorodzinny, budynki gospodarcze związane z produkcją rolniczą).

Zatem przedmiotowa działka będzie spełniała definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

W opisie sprawy wskazał Pan, iż działka nr 1 stanowiła grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, który otrzymał Pan w drodze darowizny od ojca - zatem z tego tytułu nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia VAT. Tym samym w odniesieniu do czynności nabycia również nieruchomości powstałej z podziału działki nr 1 - nie wystąpił podatek od towarów i usług. Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, dostawa owej nieruchomości - powstałej w wyniku podziału działki nr 1 - nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy (w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w tym planowaną rejestrację do VAT) oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, powstałej z podziału działki rolnej nr 1 będzie Pan działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przez Pana nowo powstałej i niezabudowanej działki będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym jako zarejestrowany, czynny podatnik od towarów i usług, z tytułu sprzedaży ww. działki będzie Pan zobowiązany do obliczenia podatku (zgodnie ze stawką 23%) oraz do jego zapłaty.

W tym miejscu pragnie Pan zwrócić uwagę, że tożsame stanowisko co braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zaprezentował Szef Kas w interpretacji zmieniającej interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.577.2018.4.LS.

Chodziło o kobietę, która od lat była rolnikiem posiadającym grunty rolne. Kobieta wydzierżawiła je, a dzierżawca wykorzystywał je na cele działalności zwolnionej z opodatkowania. Niezależnie od tego podatniczka prowadziła sklep i była czynnym podatnikiem VAT z tego tytułu. Postanowiła sprzedać kilka działek wydzielonych z wydzierżawionego gospodarstwa. Po ich wydzieleniu miała zostać wydana decyzja o warunkach zabudowy, a działki byłyby przeznaczone na zabudowę mieszkalną. Właścicielka nie zamierzała aktywnie poszukiwać nabywców działek, ani korzystać z usług profesjonalnych pośredników. Dlatego uważała, że sprzeda działki w ramach zwykłego zarządu prywatnym majątkiem, co nie podlega VAT. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 sierpnia 2011 r. (sygn. C-180/10 i C-181/10).

Szef KAS w interpretacji zmieniającej z 14 czerwca 2023 r. sygn. DOP7.8101.140.2020.AWCH, zwrócił uwagę, że podatniczka otrzymała grunty w darowiźnie, a więc nie został wtedy naliczony VAT. Natomiast zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 dotyczy wyłącznie sytuacji, w której sprzedawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na ograniczenia i zakazy zapisane w przepisach krajowych lub w unijnej dyrektywie VAT. Uznał, że jeśli pierwotna transakcja w ogóle nie była opodatkowana, to nie może być zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2, a sprzedająca powinna doliczyć do ceny sprzedaży działek 23% VAT. Podkreślił, że takie stanowisko potwierdzają wyroki: NSA z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 627/12) i TSUE z 8 grudnia 2005 r. (sygn. akt C-280/04).

Podsumowanie: sprzedaż nieruchomości niezabudowanej, powstałej z podziału działki rolnej nr 1, położonej na terenie oznaczonym na planie symbolem 9MN/U - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, usługowej i produkcyjnej, mieszkaniowo-usługowa, przez Pana jako czynnego podatnika VAT (dobrowolnie zarejestrowanego na potrzeby owej transakcji) będzie objęta VAT zgodnie ze stawką podstawą 23%. Tym samym jako zarejestrowany czynny podatnik od towarów i usług, z tytułu sprzedaży ww. działki będzie Pan zobowiązany do obliczenia podatku VAT (zgodnie ze stawką 23%) oraz do jego zapłaty do urzędu skarbowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Należy jednocześnie zaznaczyć, że sprzedaż składników nabytych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Pana odnoszą się do kwestii możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 1, to pozostałość po większym gospodarstwie rolnym, które Pana ojciec przekazał Panu w drodze darowizny 23 lutego 1994 r., Gospodarstwo składało się z działki nr 2. Gospodarstwo powyższe uprawiał Pan do września 2008 r. W październiku 2006 r. Skarb Państwa wydzielił i wykupił od Pana działkę gruntu nr 3, dzieląc gospodarstwo na dwie części, poprzez przecięcie go autostradą (...). Po tym zdarzeniu pozostały u Pana dwie działki: o nr 4 - stanowiąca nieruchomość zabudowaną oraz o nr 5 - nieruchomość niezabudowana. W listopadzie 2007 roku został uchwalony nowy Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, który obowiązuje do tej pory, w związku z którym zmieniło się przeznaczenie terenu z rolnego na przemysłowo- usługowy i w części mieszkaniowo-usługowej dla działki 4 oraz przemysłowo-usługowej dla działki 5. W związku z uchwaleniem nowego planu zagospodarowania przestrzennego, w 2008 roku dokonał Pan podziału działki nr 4 na zabudowaną nieruchomość nr 1 o przeznaczeniu mieszkaniowo-usługowym, na której mieszka Pan i na niezabudowaną nieruchomość nr 6 o przeznaczeniu przemysłowo-usługowym. Od roku 2008 r. działka nr 1 nie jest faktycznie wykorzystywana do produkcji rolnej.

Rozważa Pan sprzedaż całej działki nr 1 lub działki powstałej z jej podziału.

Nie jest wykluczone, że działkę nr 1 trzeba będzie podzielić na dwie części. W takim przypadku linia podziałowa pomiędzy nowymi działkami ma przechodzić przez jeden z budynków gospodarczych. Stąd konieczna byłaby jego rozbiórka w całości. Po rozbiórce, na pierwszej z działek, ma pozostać mniejszy z budynków (gdzie Pan mieszka). Druga z działek powstałych z podziału, niezabudowana - przeznaczona ma być do sprzedaży.

Zanim dojdzie do sprzedaży działki powstałej z podziału podpisana zostanie umowa przedwstępna zawierają zapis, że umowa przenosząca własność nieruchomości zostanie podpisana dopiero po formalnym zatwierdzeniu zakończenia prac rozbiórkowych oraz uprawomocnieniu się decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości oraz wpisaniu nowej niezabudowanej działki do rejestru gruntów. Jako przedmiot umowy przedwstępnej zostanie wskazana działka niezabudowana.

Działka nr 1 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma przeznaczenie pod zabudowę na cele usługowe i mieszkalne. Działka jest zabudowana dwoma budynkami gospodarczymi.

Budynki wraz z drogą dojazdową i niewielkim terenem obok budynków, od 1994 r. były i są nadal przez Pana okresowo wynajmowane (jako osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej) w różnej konfiguracji. Był i jest to najem na cele mieszkalne oraz na potrzeby działalności gospodarczej, prowadzony z przerwami, w sumie dłużej niż 5 lat.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę, że budynki znajdujące się na działce nr 1 wraz z drogą dojazdową i niewielkim terenem obok budynków, od 1994 r. były i są nadal przez Pana wynajmowane. Był i jest to najem na cele mieszkalne oraz na potrzeby działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Stosownie do art. 659 § 2 ww. Kodeksu cywilnego:

Tak więc najem stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wynajmującego jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Najem wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy najmu powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania działki przez Pana spowodował, że nieruchomość jest wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym dostawa zarówno zabudowanej działki nr 1 jak i działki niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 1, nie będzie dokonana w ramach zbycia Pana majątku osobistego, ale jako majątek wykorzystywany przez Pana w działalności gospodarczej. Wyjaśnić również należy, że uznanie Pana, w opisanych okolicznościach, za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży gruntów, nie wynika z Pana decyzji o rezygnacji ze statusu podatnika VAT zwolnionego, lecz z faktu, że nieruchomość była wykorzystywana do działalności gospodarczej, którą na gruncie ustawy o VAT jest najem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż zarówno zabudowanej działki nr 1 jak i działki niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 1 stanowić będzie dostawę dokonaną przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym w odniesieniu do sprzedaży zarówno zabudowanej działki nr 1 jak i działki niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 1, będzie Pan działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Pana odnoszą się do kwestii możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT w związku ze sprzedażą zabudowanej działki nr 1.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub ich część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Tym samym, w sytuacji sprzedaży gruntu zabudowanego, jego opodatkowanie będzie uzależnione od tego, czy dostawa budynków posadowionych na tym gruncie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisów.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie do sprzedaży ww. budynków zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem tych budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynków posadowionych na działce nr 1 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Budynki zostały wybudowane w latach 1958 i 1960 przez Pana dziadków, którzy je zamieszkiwali i jednocześnie wykorzystywali do celów (...) ‒ rolniczych. Budynki nie były przebudowywane ani rozbudowywane, dokonywał Pan w nich niezbędnych remontów, których wartość nie przekroczyła 30% wartości budynków. W związku z powyższym w odniesieniu do każdego z budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie nieruchomości, ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie budynków przekraczające 30% wartości początkowej budynków. Zatem zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w odniesieniu do sprzedaży każdego z posadowionych na działkach budynków.

W konsekwencji sprzedaż budynków posadowionych na działce nr 1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa działki gruntu, na którym posadowione są budynki, również będzie podlegała zwolnieniu. W związku z powyższym nie będzie Pan obowiązany do odprowadzenia podatku VAT wynikającego ze sprzedaży działki zabudowanej nr 1.

Wobec zastosowania do dostawy budynków zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a bądź pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, Pana stanowisko w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT sprzedaży działki zabudowanej nr 1 uznaję za prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również zastosowania zwolnienia z podatku VAT w związku ze sprzedażą działki niezabudowanej, powstałej z podziału działki nr 1.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie działka niezabudowana, która ma powstać z podziału działki nr 1. Działka nr 1 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, usługowej i produkcyjnej, mieszkaniowo-usługowej.  

Zatem w momencie dostawy ww. nieruchomość stanowić będzie teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpiły przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało zastosowania, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Z opisu sprawy wynika, że nabył Pan nieruchomość w drodze darowizny od Pana ojca. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla dostawy działki niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 1, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż działki niezabudowanej, która powstanie z podziału działki nr 1 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 bądź pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku.

Wskazać również należy, że do sprzedaży nieruchomości powstałej z podziału działki nr 1, która będzie niezabudowana, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT:

Zatem, Pana stanowisko, z którego wynika brak możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla sprzedaży niezabudowanej działki powstałej z podziału dzialki nr 1, uznaję za prawidłowe.

Należy wskazać, że Organ odniósł się jedynie do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dostawy działki niezabudowanej powstałej z podziału działki nr 1, natomiast kwestia zastosowania stawki podatku 23%, zostanie rozpatrzona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzennia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).