Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP7.8101.140.2020.AWCH

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowych.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowna Pani,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.577.2018.4.LS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu^[1] wymienioną interpretację stwierdzając, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z 7 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 listopada 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 7 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek. Uzupełniła go Pani pismem z 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) oraz pismem z 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od 23 lat jest Pani rolnikiem posiadającym grunty rolne. W najbliższym czasie ma Pani zamiar sprzedać 3 lub 4 działki wydzielone z gospodarstwa. Działki będą miały od 1000 do 1500 m² i będą kosztowały od 120 000,00 do 220 000,00 zł. Działki nie mają przestrzennego planu zagospodarowania terenu. Wydzielenie ww. działek z całego gospodarstwa będzie wiązało się z narzuceniem przez geodetę warunków zabudowy, o które Pani nie wnioskuje. Nie będzie Pani ogłaszała się w żaden sposób ze sprzedażą wydzielonych działek oraz nie zatrudni profesjonalnego pośrednika do sprzedaży. Dodatkowo prowadzi Pani sklep i jest czynnym podatnikiem VAT z tego tytułu. Na dzień dzisiejszy grunt, z którego zostaną wydzielone działki jest dzierżawiony.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 grudnia 2018 r. wskazała Pani, że po wydzieleniu działek na moment sprzedaży zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, a przeznaczenie zabudowy będzie na cele mieszkalne. Działka nadal będzie miał wpis jako rolna.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 10 stycznia 2019 r. wskazała Pani, że grunt rolny został nabyty w formie darowizny. Przy nabyciu gruntu nie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Grunt został wydzierżawiony na cele rolnicze i zawsze był wykorzystywany na cele rolnicze. Grunt rolny był przez cały okres wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Pytanie

Czy sprzedaż działek z gospodarstwa rolnego będzie opodatkowana VAT 23%?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie sprzedaż ww. działek będzie zwykłym zarządem nieruchomości i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT 23%.

Powołując się na:

Trybunał Sprawiedliwości UE, sprawy połączone C-180/10 i C-181/10; TSUE w wyroku C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazał, że nawet podział nieruchomości na mniejsze, atrakcyjniejsze działki jest wciąż zarządem majątkiem prywatnym.

Sprzedając przedmiotowy grunt wskazuje Pani że nie będzie podejmować działań zbliżonych do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Wykona Pani jedynie zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Sprzedając nieruchomość, o której mowa w pytaniu, będzie korzystała Pani z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie będzie zatem Pani z tytułu tej dostawy podatnikiem VAT (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 października 2015 r., ILPP3/4512-1-117/15-2/DC).

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.577.2018.4.LS z uznał Pani stanowisko we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[2].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i pranych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalna zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT:

w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień^[3]:

zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny^[4]:

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do § 2 ww. przepisu:

czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem co do zasady dzierżawa gruntów stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Tym samym czynność ta wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej.

Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania omawianej usługi podatkiem od towarów i usług, jeśli dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia ,,cele rolnicze", jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się:

produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin ,,in vitro'', fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazuje na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

W zdarzeniu przyszłym wskazała Pani, że od 23 lat jest rolnikiem posiadającym grunty rolne. W najbliższym czasie ma Pani zamiar sprzedać 3 lub 4 działki wydzielone z gospodarstwa. Działki będą miały od 1000 do 1500 m² i będą kosztowały od 120 000,00 do 220 000,00 zł. Działki nie mają przestrzennego planu zagospodarowania terenu. Wydzielenie ww. działek z całego gospodarstwa będzie wiązało się z narzuceniem przez geodetę warunków zabudowy, o które Pani nie wnioskuje. Nie będzie Pani ogłaszała się w żaden sposób ze sprzedażą wydzielonych działek oraz nie zatrudni profesjonalnego pośrednika do sprzedaży. Dodatkowo prowadzi Pani sklep i jest czynnym podatnikiem VAT z tego tytułu. Na dzień dzisiejszy grunt, z którego zostaną wydzielone działki jest dzierżawiony.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 grudnia 2018 r. wskazała Pani, że po wydzieleniu działek na moment sprzedaży zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, a przeznaczenie zabudowy będzie na cele mieszkalne. Działka nadal będzie miał wpis jako rolna.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 10 stycznia 2019 r. wskazała Pani, że grunt rolny został nabyty w formie darowizny. Przy nabyciu gruntu nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Grunt został wydzierżawiony na cele rolnicze i zawsze był wykorzystywany na cele rolnicze. Grunt rolny był przez cały okres wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Aby odpowiedzieć na postawione przez Panią pytanie - czy sprzedaż działek z gospodarstwa rolnego będzie opodatkowana VAT 23% - w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w realiach przedawnionej sprawy będzie Pani z tytułu tej sprzedaży podatnikiem tego podatku (będzie Pani prowadziła działalność gospodarczą).

Odnosząc się do przywołanego już art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT - dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Poza przywołanymi tezami z ww. wyroku TSUE należy również mieć na względzie wywody przedstawione w wyroku NSA z składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu czy w określonym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z zarządem majątkiem prywatnym. Sąd podkreślił, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zestawiając powyższe wyjaśnienia z przywołanymi przepisami kodeksu cywilnego definiującego instytucję dzierżawy w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT dotyczącymi przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT wskazuję, że w stosunku transakcji sprzedaż wydzielonych działek z gruntu rolnego występować Pani będzie w charakterze podatnika podatku VAT.

Pomimo, że w Pani ocenie dokonując sprzedaży wydzielonych działek wykona Pani jedynie zwykły zarząd majątkiem prywatnym, korzystając z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie będzie stanowiło zdaniem Pani wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to zauważam, że przed sprzedażą działek oddała Pani grunt rolny w dzierżawę.

Istota umowy dzierżawy dla oddającego grunt w dzierżawę sprowadza się do otrzymywania czynszu dzierżawnego – a zatem określonej zapłaty, natomiast dla biorącego w dzierżawę prawo do korzystania z rzeczy i pobierania z niej pożytków. Jak zostało to wskazane wcześniej dzierżawa nieruchomości stanowi (co do zasady) odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważam, że we wniosku o interpretację indywidualną nie wskazała Pani, aby miała Pani zaprzestać dzierżawić (odpłatnie) grunty i włączyć je przed planowaną sprzedażą do majątku prywatnego, albo że dzierżawa miała charakter incydentalny, nie wskazujący na wykorzystanie jej w sposób ciągły w celach zarobkowych (np. wyrok NSA z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14).

W zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych, będzie zatem Pani zbywała majątek wykorzystywany de facto w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. działalności polegającej na dzierżawie nieruchomości

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy stwierdzam, że sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i dokonując tej czynności, będzie Pani występowała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż ww. nieruchomości niezabudowanych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazałem zarówno w treści ustawy o VAT jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i usług stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Według cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania do sprzedaży przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Przedmiotowe przesłanki do zastosowania opisywanego zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

Podkreślić należy, że omawiane zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazała Pani, że nieruchomość gruntowa przez cały okres była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT - na cele rolne - która to działalność – jaj już wskazano na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – podlega zwolnieniu od podatku VAT. Zatem przesłanka wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku w zdarzeniu przyszłym została spełniona.

Wskazała Pani również w opisie zdarzenia przyszłego, że nabyła Pani grunt rolny w drodze darowizny, a przy nabyciu gruntu nie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze okoliczność, że nieruchomość została nabyta przez Panią w drodze darowizny zatem przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania,gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Reasumując wyżej przedstawione wyjaśnienia przeprowadzone na tle obowiązujących przepisów prawa oraz przywołanego orzeczenia NSA, stwierdzam, że czynność sprzedaży działek nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustaw o VAT z uwagi na stwierdzony brak występowania w sprawie na uprzednim etapie obrotu podatku naliczonego (z uwagi na nabycie gruntu rolnego w drodze darowizny), który mógłby obecnie tj. z tytułu transakcji sprzedaży działek przez Wnioskodawczynię ulec odliczeniu.

Zatem stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mówiące, iż w okolicznościach sprawy dla sprzedaży działek - podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy ocenić czy nie przysługuje Pani zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Definicja terenów budowlanych znajduje się w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w myśl którego:

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenia niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. Ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do treści wyroku TSUE z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczenia TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem sprzedaży mają być wydzielone działki dla których na moment sprzedaży zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, a przeznaczenie zabudowy będzie na cele mieszkalne.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotem dostawy towarów będzie grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (tj. grunt budowlany). W konsekwencji, nie będzie mogła Pani korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z tym Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 17b stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.577.2018.4.LS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który przedstawiła Pani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Panią we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Pani do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Pani nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku) w którym doręczono Pani zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Pani do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Pani wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Panią do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[5] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[6]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:/bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

^[2] Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej, dalej: „ustawa o VAT”.

^[3] Dz. U. z 2023 r., poz. 955, ze zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualne, dalej: rozporządzenie

^[4] Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualne

^[5] Dz. U. poz. 2193.

^[6] Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.