Interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.818.2023.2.BM

Ustalenie podstawy opodatkowania przychodów z najmu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 12 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu ustalenia przychodów z najmu.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 30 października 2023 r. (data pisma 25 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jako właścicielka działki (...) o powierzchni 1,0214 ha wynajmuje Pani na podstawie umowy najmu powierzchnię 0,9685 ha. Umowa najmu dotyczy placu (zwanego dalej Plac) o łącznej powierzchni 2,6212 ha położonego na terenie trzech nieruchomości należących do różnych właścicieli, cała transakcja jest objęta jedną umową najmu. Przedmiotem umowy najmu Placu są również inne wydzielone części działek o powierzchniach odpowiednio 0,3390 ha, 1,3137 ha. Pan M. B. wynajmie 0,3390 ha z działki (...), (...) o powierzchni 1,0184 ha , oraz małżeństwo K1B. i K2B. wynajmą 1,3137 ha z działki (...), (...) o powierzchni 2,8403 ha. Umowa najmu została zawarta 3 stycznia 2023 roku.

Na wynajmowanej powierzchni Najemca z własnych środków finansowych ma prawo do postawienia hali magazynowej, kontenera biurowego, skrzynki telekomunikacyjnej i innych obiektów w miarę potrzeb, po uzyskaniu stosownej zgody. Wynajmowany przez Panią grunt jak również pozostałe wynajmowane grunty nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Najemca nieruchomości zobowiązany jest do uiszczania, na wskazane rachunki bankowe każdego z wynajmujących na podstawie wstawionych faktur lub rachunków, odpowiednią część określonego w umowie „Czynszu Podstawowego". Poza ustaloną kwotą „Czynszu Podstawowego" Najemca zobowiązany jest do ponoszenia wszelkich opłat związanych z utrzymaniem, eksploatacją i używaniem Placu oraz posadowionej na nim infrastruktury, na podstawie faktur i rachunków wystawionych na niego przez dostawców mediów lub refakturowanych przez Wynajmujących. Każdorazowe wyliczenie tych kwot dokonywane będzie na podstawie dokumentów zawierających sposób ich naliczenia, a określone one będą w umowie jako „Opłaty Eksploatacyjne". Jeśli na dokumentach rozliczeniowych wystawionych przez dostawców mediów dotyczących Opłat Eksploatacyjnych widniał będzie Wynajmujący, to kwota należna z tego tytułu wyszczególniona zostanie jako odrębna pozycja faktury wystawionej Najemcy w kwocie podlegająca refakturowaniu. Ponadto Najemca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wynajmującego kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości należnym z tytułu użytkowania placu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z tytułu znajdującej się na nim infrastruktury określonych w umowie jako „Refundacja Podatku od Nieruchomości". Zgodnie z warunkami najmu Najemca za zgodą Wynajmującego będzie uprawniony do posadowienia na Placu obiektów budowlanych (hal, namiotów, kontenerów itp.) połączonych i niepołączonych trwale z gruntem.

Po wygaśnięciu umowy najmu Najemca jest zobowiązany do zdemontowania obiektów budowlanych będących jego własnością i uprzątnąć Plac.

Pani jako Wynajmujący z tytułu przychodów uzyskanych na podstawie umowy najmu korzystać będzie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu najmu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Przedmiotem zapytania jest stan prawny obowiązujący w 2022 roku oraz w latach następnych, jeśli nie nastąpi zmiana stanu prawnego dotyczącego zagadnienie zawartego w zadanych pytaniach.

Przychody uzyskiwane z najmu powierzchni działek rozlicza Pani w ramach najmu prywatnego.

Zawierana umowa z najemcą (jak szczegółowo opisane zostało to w złożonym wniosku) zobowiązuje go do ponoszenia trzech kategorii opłat odrębnie określonych w umowie, dotyczących:

• czynszu podstawowego,
• opłat eksploatacyjnych,
• refundacji podatku od nieruchomości.

Pytania

1.Czy „Opłaty Eksploatacyjne” otrzymane z tytułu refakturowania kosztów eksploatacyjnych uwidocznione w odrębnej pozycji faktury, a wynikające z dodatkowych opłat określanych w umowie najmu i nie wchodzące w skład „Czynszu Podstawowego” stanowią dla Wynajmującego przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym?

2.Czy kwota wyszczególniona w osobnej pozycji na fakturze, wynikająca z umowy, a dotycząca „Refundacji Podatku od Nieruchomości" stanowi dla Wynajmującego przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do przepisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Dodatkowe opłaty (opłaty eksploatacyjne i opłaty za media związane z użytkowaniem Placu), do których zapłaty zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu Najemca, nie będą stanowić przysporzenia majątkowego. W zakresie uiszczania powyższych opłat, gdyż Wynajmujący pełni jedynie rolę pośrednika. W związku z tym, ww. opłaty nie stanowią przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powodują powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych

Wniosek

Dodatkowe opłaty, do których zapłaty zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie będą stanowić dla Pani jako Wynajmującego przysporzenia majątkowego. W związku z tym opłaty te nie stanowią przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powodują powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ad 2.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy).

Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie obrotem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Możliwe jest postanowienie w umowie najmu wyodrębniające z czynszu, podatek od nieruchomości który będzie należnością obciążającą najemcę, wynikającą z umowy odpłatnego świadczenia usługi najmu.

W związku ze zmianą przeznaczenia i wykorzystywania przez Najemcę „Placu” oraz posadowienia przez Najemcę na Placu również obiektów budowlanych (hal, namiotów, kontenerów itp.) połączonych i niepołączonych trwale z gruntem, a nie będących własnością Wynajmujących, nastąpi zmiana sposobu naliczenia i wartości podatku od nieruchomości. Istotnym dla oceny stanu faktycznego jest również fakt, że po wygaśnięciu umowy najmu Najemca jest zobowiązany do zdemontowania obiektów budowlanych będących jego własnością i uprzątnąć Plac. W przypadku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również refundacji kwoty podatku od nieruchomości, miałoby miejsce dodatkowe opodatkowania wynajmującego, którego podstawą byłyby również budynki i budowle nie będące jego własnością.

Wniosek

W zaistniałej sytuacji, na mocy umowy najmu zostaje przeniesiony na Najemcę jedynie ciężar pokrycia kosztu dotyczącego podatku od nieruchomości. Nie następuje natomiast zmiana osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości. Podobnie jak w przypadku „Opłat Eksploatacyjnych” również koszty związane z podatkiem od nieruchomości, do których ponoszenia zobowiązany jest - zgodnie z zawartą umową najmu - Najemca, nie stanowią dla Wynajmującego przysporzenia majątkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać na podstawie postanowień wyżej powołanego art. 11 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.): 

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy od 1 stycznia 2022 r.:

W myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy:

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód. Jednak, aby powstał przychód po stronie wynajmującego, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wpłacane przez najemcę kwoty powinny zatem zostać otrzymane przez wynajmującego lub postawione do dyspozycji.

Warunek ten nie zostanie spełniony w przypadku opłat eksploatacyjnych i podatku od nieruchomości, do których ponoszenia – zgodnie z umową najmu – zobowiązany jest najemca. W takim przypadku bowiem wynajmujący:

• albo nie otrzymuje tych należności (jeśli są wypłacane uprawnionym podmiotom przez najemcę)
• albo pełni jedynie rolę pośrednika, przekazując pieniądze najemcy innym podmiotom uprawnionym do ich otrzymania.

Z wniosku wynika, że jest Pani właścicielem działki. Na podstawie umowy najmu wynajmuje Pani część jej powierzchni. Umowa najmu dotyczyć będzie placu położonego na terenie trzech nieruchomości należących do różnych właścicieli, cała transakcja jest objęta jedną umową najmu. Przedmiotem umowy najmu Placu są również inne wydzielone części działek. Na wynajmowanej powierzchni Najemca z własnych środków finansowych ma prawo do postawienia hali magazynowej, kontenera biurowego, skrzynki telekomunikacyjnej i innych obiektów w miarę potrzeb, po uzyskaniu stosownej zgody. Wynajmowany przez Panią grunt jak również pozostałe wynajmowane grunty nie są związane z działalnością gospodarczą. Przychody uzyskiwane z najmu powierzchni działek rozlicza Pani w ramach najmu prywatnego. Najemca nieruchomości zobowiązany jest do uiszczania, na wskazane rachunki bankowe każdego z wynajmujących na podstawie wstawionych faktur lub rachunków, odpowiednią część określonego w umowie „Czynszu Podstawowego". Poza ustaloną kwotą „Czynszu Podstawowego” Najemca zobowiązany jest do ponoszenia wszelkich opłat związanych z utrzymaniem, eksploatacją i używaniem Placu oraz posadowionej na nim infrastruktury, na podstawie faktur i rachunków wystawionych na niego przez dostawców mediów lub refakturowanych przez Wynajmujących. Ponadto Najemca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wynajmującego kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości należnym z tytułu użytkowania placu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z tytułu znajdującej się na nim infrastruktury określonych w umowie jako „Refundacja Podatku od Nieruchomości”. Zawierana umowa z najemcą (jak szczegółowo opisane zostało to w złożonym wniosku) zobowiązuje go do ponoszenia trzech kategorii opłat odrębnie określonych w umowie, dotyczących czynszu podstawowego, opłat eksploatacyjnych i refundacji podatku od nieruchomości. Po wygaśnięciu umowy najmu Najemca jest zobowiązany do zdemontowania obiektów budowlanych będących jego własnością i uprzątnąć Plac.

Mając na uwadze powyższe, wymienione przez Panią opłaty związane z najmem części działki (opłaty eksploatacyjne, podatek od nieruchomości) do ponoszenia których jest zobowiązany – zgodnie z zawartą umową najmu – najemca, nie stanowią dla Pani przysporzenia majątkowego.

Zatem, podstawą obliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych będzie kwota czynszu otrzymana przez Panią od najemcy z tytułu wynajmu części działki  – czynsz za najem. Natomiast opłaty eksploatacyjne i podatek od nieruchomości nie stanowią u Pani przysporzenia majątkowego, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ z umowy wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. W zakresie uiszczenia ww. opłat pełni Pani jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą, a podmiotami uprawnionymi do otrzymania tychże środków.

Wobec powyższego Pani stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji,
• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią – będącej jedną ze stron umowy najmu, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych stron umowy najmu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).