Interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.563.2023.2.ŻR

Nieuznanie Państwa Spółki za podatnika podatku VAT z tytułu świadczenia na rzecz Związku usług polegających na przebudowie i rozbudowie drogi powiatowej. Uznanie wykonywanych przez Spółkę na rzecz Związku opisanych usług związanych z utrzymaniem dróg powiatowych za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nieuznania otrzymanej z tego tytułu zapłaty za podstawę opodatkowania.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-nieuznania Państwa Spółki za podatnika podatku VAT z tytułu świadczenia na rzecz Związku usług polegających na przebudowie i rozbudowie drogi powiatowej,

-uznania wykonywanych przez Spółkę na rzecz Związku opisanych usług związanych z utrzymaniem dróg powiatowych za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nieuznania otrzymanej z tego tytułu zapłaty za podstawę opodatkowania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 października 2023 r. (data wpływu 25 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Powiat ... i Gmina ... położona na terenie powiatu ..., utworzyły w oparciu o art. 72a ust. 1 ustawy powiatowej Związek Powiatowo-Gminny „...”, a następnie na podstawie Uchwały Zgromadzenia Związku zawiązały Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - „... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Siedziba Związku mieści się w ..., ul. ..., gdzie mieści się też siedziba Powiatu. Związek został następnie wpisany do Rejestru Związków Powiatowo-Gminnych, prowadzonego przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji pod nr ... . Statut Związku ogłoszony został w Dzienniku Urzędowym Województwa ... z dnia 24.02.2022 r. poz. ... .

Związek Powiatowo-Gminny „...” ww. Spółkę „... Sp. z o.o.” zawiązał aktem założycielskim - akt notarialny z dnia 12.12.2022 r. Repertorium A numer ... . W § 1 ust. 2 aktu założycielskiego ustalono, że: „Celem Spółki jest wykonywanie powierzonych jej na mocy niniejszego Aktu zadań własnych Związku o charakterze użyteczności publicznej, polegających na świadczeniu usług w zakresie bieżącego utrzymania dróg powiatowych, w zakresie określonym w Statucie Związku”. Zgodnie zaś z ust. 3: „Podstawowy cel Spółki, o którym mowa w ust. 2 realizowany jest w szczególności poprzez świadczenie usług w zakresie:

1)bieżącego utrzymania i konserwacji dróg powiatowych,

2)wykonywania robot interwencyjnych, robot utrzymaniowych i zabezpieczających,

3)utrzymywania zieleni przydrożnej.

Ponadto akt założycielski w zakresie przedmiotu działalności Spółki wskazał między innymi na:

1)roboty związane z budową dróg i autostrad,

2)roboty związane z budową mostów i tuneli,

3)roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, nigdzie indziej niesklasyfikowane,

4)rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenów pod budowę i inne.

Spółka ... uzyskała wpis do KRS pod nr ... .

Jest ona spółką komunalną wykonującą zadania użyteczności publicznej z zakresu działalności Związku Powiatowo-Gminnego. Może wykonywać tylko i wyłącznie zadania własne Związku. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 100.000 zł i dzieli się na tysiąc udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. Komplet - 100% udziałów objął Związek Powiatowo-Gminny „...”. Funkcję Zgromadzenia Wspólników w Spółce pełni Zarząd Związku.

Związek dnia 11.03.2022 r. wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, inwestycji: Przebudowa i rozbudowa drogi powiatowej nr ... . Inwestycja realizowana będzie w systemie zaprojektuj - wybuduj wraz z pozyskaniem gruntów pod pas drogowy celem realizacji inwestycji. Związek w następstwie złożonego wniosku uzyskał wstępną promesę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych NR Edycja ... Polski Ład, na podstawie której Bank Gospodarstwa Krajowego poinformował Związek, że został on zakwalifikowany przez Prezesa Rady Ministrów do otrzymania Promesy inwestycyjnej do kwoty 15.000.000 zł (piętnaście milionów). Promesa została udzielona w celu zapewnienia dofinansowania z Programu realizacji ww. inwestycji drogowej. Promesa ustaliła warunki wypłaty wynagrodzenia (w zawartej następnie umowie na realizację inwestycji) zgodnego z warunkami wypłat dofinansowania z Programu. Związek zobowiązał się też do wniesienia pieniężnego wkładu własnego w realizację inwestycji.

W następstwie powyższego zawarto 31 marca 2023 r. w trybie art. 214 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo zamówień publicznych (tryb in-house) umowę pomiędzy Związkiem „...” jako Zamawiającym, a Spółką „...” jako Wykonawcą na wykonanie robót budowlanych polegających na realizacji zadania pn. „...”

Mocą ww. umowy strony ustaliły w par. 6 wynagrodzenie całości przedmiotu umowy - wynagrodzenie ryczałtowe brutto w wysokości .... zł w tym odrębnie za wykonanie dokumentacji projektowej i odrębnie za wykonanie przebudowy drogi. Ryczałtowe ww. wynagrodzenie pokryć ma wszelkie należności dla Wykonawcy (Spółki) za wszystkie czynności niezbędne dla właściwego wykonania przedmiotu umowy. Ustalono wysokość waloryzacji wynagrodzenia na wypadek zmiany maksymalnej wartości wynagrodzenia. Płatność za fakturę VAT będzie dokonana przelewem z konta Zamawiającego na konto Wykonawcy w terminie nie krótszym niż 30 dni od dnia otrzymania faktury zaliczkowej przez Zamawiającego dla zaliczek przekazywanych Wykonawcy, 30 dni licząc od dnia odbioru dla płatności częściowych za poszczególne etapy zapłaty po wykonaniu części umowy, oraz 35 dni licząc od dnia odbioru dla ostatniej płatności w ramach kolejnej ostatniej części umowy. Podstawą płatności dla opracowań projektowych i robót budowlanych wycenionych ryczałtowo jest wartość (kwota) podana przez Wykonawcę w ofercie. Podstawą wystawienia faktury częściowej jest protokół odbioru częściowego i odpowiednio za ostatni okres rozliczeniowy - rozliczenie końcowe i faktura końcowa. Wykonawca na fakturze umieszcza dane: Związek Powiatowo- Gminny „...” z siedzibą władz w ... . Strony przewidziały w umowie obowiązek zapłaty kar umownych, warunki odstąpienia od umowy, warunki gwarancji i rękojmi, dopuszczalne warunki dla zmian umowy, klauzule waloryzacyjne. Nie przewidziano wykonania zadania w ramach podwykonawstwa.

Umowa realizowana jest w określonym w ustawie Prawo zamówień publicznych trybie in-house - art. 214 ust. 1 pkt 11 ustawy, czyli w przewidzianym ustawą trybie wewnętrznym, tj. własnymi środkami i siłami, bez angażowania podmiotów zewnętrznych dla obu etapów realizacji umowy w trybie: zaprojektuj i wybuduj, tj. dla sporządzenia projektu i dla wykonania przebudowy i rozbudowy drogi. Całość przedmiotu umowy wykona więc Spółka bez udziału jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych.

W uzupełnieniu wniosku z 19 października 2023 r. wskazali Państwo, że przeformułowanie pytania nr 2 spowodowało, iż zyskało ono cechę zdarzenia przyszłego, a nie jak przed uzupełnieniem - zaistniałego stanu faktycznego. Zdarzenie przyszłe wskazane w przeformułowanym pytaniu związane jest także z pytaniem nr 1 w tym znaczeniu, że dotyczy także w zakresie wskazanych czynności/usług/stanu, który nastąpi po zrealizowaniu umowy/inwestycji, polegającej na przebudowie ww. drogi powiatowej. W dalszym bowiem ciągu Spółka będzie wykonywać usługi związane z tą drogą i jej bieżącym utrzymaniem, tzn. będzie wykonywać także czynności, o których jest mowa w pyt. nr 2 w tym; koszeniu poboczy, równaniu dróg o nawierzchni żwirowej i poboczy, utrzymywania poboczy, utrzymywaniu oznakowania, wykonywanie prac z zakresu letniego i zimowego bieżącego utrzymania dróg, remonty cząstkowe nawierzchni bitumicznych, masy na zimno, pielęgnacji i utrzymanie zakrzaczenia w pasach drogowych, zimowe utrzymanie dróg poprzez odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej, oczyszczanie i utrzymywanie bieżące obiektów mostowych i przepustów, konserwacja i utrzymanie drożności rowów odwadniających, wykonywanie doraźnych napraw miejscowych uszkodzeń korpusu drogowego, poboczy, skarp, likwidacja zastoisk wodnych na nawierzchni, wymiana uszkodzonego znakowania, oczyszczanie jezdni i trawników z zanieczyszczeń i piasku, naprawy miejscowe uszkodzonych chodników i utwardzonych poboczy - co będzie czynić na podstawie zawieranych umów ze Związkiem Powiatowo-Gminnym. Zdarzenia te co należy podkreślić nastąpią z dużym prawdopodobieństwem, a nawet całkowitą pewnością, gdyż Spółka do takiego celu została powołana i takie zadania ma wykonywać. Konkretnym zdarzeniem przyszłym w pytaniu 2 będzie więc wykonywanie usług tam wymienionych. Pytanie nr 2 dotyczy więc zdarzenia przyszłego polegającego na wykonywaniu ww. usług i uzyskiwania od Związku środków finansowych na te cele w wysokości pokrywającej jedynie koszty wykonywania tych usług i w konsekwencji tego, czy przekazane przez Związek Spółce środki na ten cel są zapłatą stanowiącą podstawę opodatkowania, usługi Spółki mają charakter ich odpłatnego świadczenia, ale także w stosunku do innych dróg powiatowych niż wymienione w pytaniu 1.  Pytanie nr 1 w dalszym ciągu, pomimo przeformułowania pyt. nr 2 odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego.

W dalszej części uzupełnienia doprecyzowali Państwo opis sprawy udzielając odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania.

Na pytanie nr 1:

odpowiedzieli Państwo: Spółka ... nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na pytanie nr 2:

wskazali Państwo: Jako inne usługi poza polegającymi m.in. na wykonywaniu robot związanych z budową dróg i autostrad, przygotowania terenu pod budowę, Spółka wykonuje usługi polegające na równaniu dróg o nawierzchni żwirowej i poboczy, koszeniu poboczy oraz utrzymaniu oznakowania, wykonywanie prac z zakresu letniego i zimowego bieżącego utrzymania dróg, remonty cząstkowe nawierzchni bitumicznych, masy na zimno, pielęgnacji i utrzymanie zakrzaczenia w pasach drogowych, zimowe utrzymanie dróg poprzez odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej, oczyszczanie i utrzymywanie bieżące obiektów mostowych i przepustów, konserwacja i utrzymanie drożności rowów odwadniających, wykonywanie doraźnych napraw miejscowych uszkodzeń korpusu drogowego, poboczy, skarp, likwidacja zastoisk wodnych na nawierzchni, wymiana uszkodzonego znakowania, oczyszczanie jezdni i trawników z zanieczyszczeń i piasku, naprawy miejscowe uszkodzonych chodników i utwardzonych poboczy.

Na pytanie nr 3:

odpowiedzieli Państwo: Z tytułu wykonywania pozostałych usług, Spółka obecnie nie otrzymuje żadnej zapłaty ani wynagrodzenia od Związku.

Na pytanie nr 4:

wskazali Państwo: Stosownie do pkt 3 odpowiedź na pyt. 4 jest bezprzedmiotowa, jako że Spółka nie otrzymuje żadnej zapłaty ani Wynagrodzenia od Związku.

Na pytanie nr 5:

wskazali Państwo: Wynagrodzenie należne Spółce za wykonanie usług polegających na przebudowie, rozbudowie drogi powiatowej objętej zakresem pytania nr 1 (droga ...) pokrywa koszty wyświadczenia tych usług. Kalkulacja kosztów była robiona tak, aby pokryć koszty funkcjonowania Spółki i realizacji zadania. Spółka w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce komunalnej ma ustawowy zakaz uczestniczenia w grze rynkowej i nie może wykonywać działań, usług i robót na rzecz innych podmiotów niż podmiot założycielski, czyli Związek Powiatowo-Gminny ... .

Pytania

1.Czy Spółka „...” Sp. z o.o, w której Związek Powiatowo-Gminny „...” ma 100 % udziałów jest podatnikiem VAT od wynagrodzenia ustalonego w par. 6 umowy z dnia 31.03.2023 r. zawartej przez Związek Powiatowo-Gminny „...”(Zamawiający) z jej Spółką „...” (Wykonawca) z tytułu wykonania inwestycji: Przebudowa i rozbudowa drogi powiatowej ..., realizowanej w ramach zadań, dla których Spółka została przez Związek utworzona? (stan faktyczny)

2.Czy wykonywanie przez Spółkę ... na podstawie umów/zleceń otrzymanych od Związku Powiatowo-Gminnego - ..., innych usług oprócz wymienionych w pkt l wniosku tj. tych które będą polegać także na równaniu przez Spółkę dróg o nawierzchni żwirowej i poboczy, koszeniu poboczy oraz utrzymaniu oznakowania, wykonywanie prac z zakresu letniego i zimowego bieżącego utrzymania dróg, remonty cząstkowe nawierzchni bitumicznych, masy na zimno, pielęgnacji i utrzymanie zakrzaczenia w pasach drogowych, zimowe utrzymanie dróg poprzez odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej, oczyszczanie i utrzymywanie bieżące obiektów mostowych i przepustów, konserwacja i utrzymanie drożności rowów odwadniających, wykonywanie doraźnych napraw miejscowych uszkodzeń korpusu drogowego, poboczy, skarp, likwidacja zastoisk wodnych na nawierzchni, wymiana uszkodzonego znakowania, oczyszczanie jezdni i trawników z zanieczyszczeń i piasku, naprawy miejscowe uszkodzonych chodników i utwardzonych poboczy, wykonywanych zarówno w odniesieniu do drogi powiatowej, o której mowa w pyt. 1 po zakończeniu inwestycji, co jest zdarzeniem pewnym, nieabstrakcyjnym, ale i ww. usług, które Spółka będzie realizować w wykonywaniu swych zadań, także w stosunku do innych dróg powiatowych, stanowi określone w art. 8 ust. 1 ustawy VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a zapłata z tytułu świadczenia tych usług, będzie stanowić w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT obrót i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też w związku z treścią art. 15 ust. 6 ustawy VAT, Spółka komunalna - ... Sp. z , o.o. jako organ władzy publicznej, o którym mowa w tym przepisie, już z samych tylko względów podmiotowych nie będzie podlegać z tego tytułu podatkowi od towarów i usług? (zdarzenie przyszłe)

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, analiza obowiązującego stanu prawnego w przedmiotowym zakresie wskazuje na to, iż Spółka ... Sp. z o.o. nie jest ze względów podmiotowych podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że wynagrodzenie ustalone w umowie z dnia 31.03.2023 r. za wykonanie przedmiotu umowy w par. 6 nie podlega podatkowi VAT.

Wynagrodzenie określone zapisami umowy z dnia 31.03.2023 r. w par. 6, Spółka uzyskuje od Związku Powiatowo-Gminnego wyłącznie na pokrycie kosztów wykonania umowy. Umowa nie ma charakteru umowy typowo cywilno-prawnej, związanej z nastawieniem Wykonawcy na uzyskanie zysku, a jej celem jest określenie zasad realizacji zadania własnego Związku wykonywanego przez jego Spółkę będącą jednocześnie Wykonawcą umowy - wykonanie inwestycji drogowej - określonego w akcie założycielskim Spółki. Umowa ta ma więc charakter typowo kosztowy, a nie zarobkowy charakterystyczny dla podmiotów gospodarczych. Na jej podstawie Spółka otrzymuje od Związku jedynie wynagrodzenie na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadania. Nie zarabia na nich jak typowy podmiot gospodarczy, nastawiony na konkurowanie na rynku i uzyskiwanie zysku. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu gdy jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. W przypadku ww. umowy rzeczywistymi beneficjentami umowy nie jest ani Spółka ani Związek Powiatowo-Gminny, tylko są nimi mieszkańcy powiatu ... oraz potencjalni użytkownicy drogi. Wynagrodzenie płatne w ww. umowie nie jest w swej istocie wynagrodzeniem za usługę, a jedynie formą zrekompensowania poniesionych kosztów działalności o charakterze publicznym wynikającym z ustrojowej ustawy powiatowej jak i ustrojowej ustawy gminnej. Warto nadmienić, że ustawa Prawo zamówień publicznych w treści art. 214 ust. 1 pkt 11 wprost przewidziała tryb in-house dla relacji organizacyjno-prawnych, a wiec pośrednio także i finansowych, jakie istnieją między Związkiem a Spółką, tj. realizację ww. inwestycyjnego zadania własnego Związku własnymi siłami i przy pomocy własnych środków.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - Spółka ... takich umów sensu stricte realizując zadania Związku nie wykonuje, zawarła ze Związkiem umowę na realizację inwestycji drogowej, która nie ma charakteru typowej umowy cywilnoprawnej, o której jest mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Jest to o czym była mowa wyżej, umowa typowo kosztowa, mocą której Związek pokrywa Spółce jedynie koszty wykonania bez charakteru zarobkowo-gospodarczego realizacji inwestycji. W Państwa ocenie spełnione są przesłanki aby Spółkę „...” ze względów podmiotowych uznać za podmiot władzy publicznej.

Powyższy przepis stanowi implementację art.13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L nr 34-7 z 11 grudnia 2006 r.) zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, która podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami i transakcjami.

Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółek było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku z 29.10.2015 r. stwierdził w szczególności, że art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że określona w przedmiotowym postępowaniu działalność - jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, jeżeli można uznać, że wspomnianą spółkę należy zakwalifikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej o ile zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Przenosząc to na grunt niniejszego wniosku należy stwierdzić, że powyższa interpretacja ma zastosowanie także w przypadku jednostki jaką jest Spółka “...” w warunkach jak określone w akcie założycielskim spółki.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1)prowadzenie działalności przez podmiot publiczny,

2)działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej.

Przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. O ile dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT spełnione muszą być te dwa warunki, działalność musi być prowadzona przez organ władzy publicznej oraz zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej. Trybunał wskazał że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności pomimo, że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego.

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynikają następujące, istotne okoliczności:

1)jedynym udziałowcem Spółki jest Związek Powiatowo-Gminny, który posiada 100% udziałów w Spółce.

2)Spółka na podstawie uchwały Zgromadzenia Związku Powiatowo- Gminnego, aktu założycielskiego Spółki, umowy ze Związkiem Powiatowo-Gminnym będzie realizować zadania własne Związku m.in. w zakresie realizacji ww. inwestycji drogowej.

3)Zadania powierzone na podstawie Uchwały Zgromadzenia Związku oraz aktu założycielskiego Spółki są jedynymi zadaniami Spółki.

4)Spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Związku.

5)Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w „wolnej grze rynkowej” której celem jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. Spółka nie prowadzi działalności nakierowanej na maksymalizowanie zysku. Przedmiotowe zadanie realizuje w trybie in-house - art. 214 ustawy Prawo zamówień publicznych, tj. własnymi siłami, przy zastosowaniu własnych środków.

6)Istnieje wysoki stopień zależności Spółki od Związku, który ją utworzył i jest jej jedynym udziałowcem, wyrażającym się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym.

Należy podkreślić, że w związku z realizacją działań Spółki nie nastąpi także zakłócenie konkurencji o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, gdyż obecnie realizowanych jest dużo programów pomocowych takich jak Polski Ład, Program Inwestycji Strategicznych, Rządowy Fundusz Rozwoju Dróg, w ramach których samorządy pozyskują bardzo duże dotacje na realizację zadań drogowych. Sytuacja ta przełożyła się pośrednio na wzrost cen ale i na brak wykonawców robót drogowych na rynku, uwzględniając dodatkowo fakt, że rozpoczęto duże inwestycje drogowe w regionie ..., które „wchłonęły” znaczną część wykonawców. Starostwo Powiatowe w ... (Powiat ...) w roku minionym i bieżącym ogłaszało procedury przetargowe na zadania (inwestycje) drogowe, które nie doszły do skutku ze względu na brak ofert, np. inwestycja - Przebudowa i rozbudowa drogi powiatowej nr ... na terenie gminy ... . W związku z zagrożeniem niewykorzystania dotacji, które zostały pozyskane przez Powiat ..., Zarząd Powiatu podjął decyzję o powołaniu spółki celowej do zrealizowania zadania drogowego w drodze procedury in-house. Powołana Spółka nie jest konkurencyjna w stosunku do innych podmiotów na rynku robót drogowych, gdyż nie może świadczyć robót i usług na rzecz innych podmiotów, a tylko na rzecz Związku.

Z powyższych względów Spółka nie tylko ze względów przedmiotowych ale i podmiotowych nie powinna być więc podatnikiem podatku VAT.

Dlatego mając na uwadze powyższą argumentację znajdującą poparcie w licznych wyrokach sądów administracyjnych takich jak wyrok NSA I FSK 1366/17 z 22.07.2020 r., I FSK 390/15 z 16.11.2016 r., I FSK 520/12 z 08.02.2013 r., wyrok WSA w Gliwicach I SA/GL 1533/19 z 04.02.2020r., WSA w Gliwicach I SA/GL 827/21 z 06.09/21, wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 375/22 z 05.10.2022 r. Spółka stoi na stanowisku iż nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe orzeczenia nie dotyczą wprawdzie wprost takich jednostek jak Spółka utworzona przez Związek Powiatowo-Gminny, natomiast bez wątpienia można ich argumentację przenieść odpowiednio na grunt niniejszego wniosku, ze względu na prawno-faktyczne analogie dotyczące Spółek Gminnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce komunalnej w podobnych uwarunkowaniach i dla celów publicznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż w Państwa ocenie, analiza obowiązującego stanu prawnego w przedmiotowym zakresie wobec mającego nastąpić zdarzenia przyszłego, o którym mowa w pytaniu, wskazuje na to, iż Spółka ... Sp. z o.o. nie będzie w związku z odpłatnym wykonywaniem usług równania dróg o nawierzchni żwirowej i poboczy, koszeniu poboczy, utrzymywania oznakowani, ujętych w pytaniu nr 2, podatnikiem podatku od towarów ze względu na to, iż nie można ich jako świadczonych przez Spółkę na rzecz jej podmiotu założycielskiego Związku Powiatowo-Gminnego zakwalifikować jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 - i zapłata z tego tytułu nie będzie stanowić obrotu, podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a także ze względów podmiotowych Spółka ..., jako Spółka komunalna będąc w myśl art. 15 ust. 6 organem władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7/.../

Świadczenie składające się na usługę należy w Państwa ocenie, interpretować zgodnie z prawem cywilnym jako zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT podlega opodatkowaniu gdy jest wykonywane odpłatnie - czyli w ramach umowy zobowiązaniowej, bez znaczenia czy zawartej w formie pisemnej czy ustnej, jako odrębne ustne zlecenie. Opodatkowaniu w ocenie Wnioskodawcy podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego. Uznanie danej czynności za świadczenie usługi wymaga z jednej strony działania lub zaniechania, z drugiej strony konsumenta tego świadczenia. Jedna ze stron musi być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi, czyli strona taka musi uzyskać korzyść o charakterze majątkowym. W ocenie Spółki, taki wymóg nie zostaje spełniony w specyficznej relacji jaka z mocy prawa jest ukształtowana pomiędzy Związkiem Powiatowo - Gminnym a jego Spółką komunalną. Związek przekazywać będzie swojej Spółce jedynie środki finansowe na pokrycie kosztów działalności. Spółka nie jest beneficjentem tych usług, które świadczy na rzecz mieszkańców Powiatu/Gminy i na niej nie zarabia. Źródłem świadczenia usługi jest akt władczy Związku wobec Spółki. Opłacone usługi będą dostawą usług w rozumieniu ustawy VAT, a kwota otrzymana ze sprzedaży nie będzie stanowić obrotu Spółki w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Pokrycie przez Związek kosztów nie jest zapłatą za świadczone usługi. Wpłacone przez Związek na rzecz Spółki środki jedynie rekompensują poniesione koszty działalności i niejako dotują działalność Spółki, umożliwiając jej wykonywanie czynności powierzonych do realizacji, a będących zadaniami publicznymi. Działalność którą prowadzi Spółka jest w 100% działalnością związaną z wykonywaniem zadań Powiatu i Gminy. Spółka nie wzbogaca się, nie uzyskuje zysku. Spółka w świetle ustawy o gospodarce komunalnej zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i nie może wykonywać co jest istotne żadnych innych działań na rzecz innych podmiotów niż Związek.

Także o czym pisano we wniosku, wynagrodzenie określone zapisami umowy z dnia 31.03.2023 r. w par. 6, Spółka uzyskuje od Związku Powiatowo-Gminnego wyłącznie na pokrycie kosztów wykonania umowy. Umowa nie ma charakteru umowy typowo cywilno-prawnej, związanej z nastawieniem Wykonawcy na uzyskanie zysku, a jej celem jest określenie zasad realizacji zadania własnego Związku wykonywanego przez jego Spółkę będącą jednocześnie Wykonawcą umowy - wykonanie inwestycji drogowej - określonego w akcie założycielskim Spółki. Umowa ta ma więc charakter typowo kosztowy, a nie zarobkowy charakterystyczny dla podmiotów gospodarczych. Na jej podstawie Spółka otrzymuje od Związku jedynie wynagrodzenie na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadania.

Nie zarabia na nich jak typowy podmiot gospodarczy, nastawiony na konkurowanie na rynku i uzyskiwanie zysku. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu gdy jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. W przypadku ww. umowy rzeczywistymi beneficjentami umowy nie jest ani Spółka ani Związek Powiatowo-Gminny, tylko są nimi mieszkańcy powiatu ..., Gminy ... oraz potencjalni użytkownicy drogi. Wynagrodzenie płatne w ww. umowie nie jest w swej istocie wynagrodzeniem za usługę, a jedynie formą zrekompensowania poniesionych kosztów działalności o charakterze publicznym wynikającym z ustrojowej ustawy powiatowej jak i ustrojowej ustawy gminnej. Warto nadmienić, że ustawa Prawo zamówień publicznych w treści art. 214 ust. 1 pkt 11 wprost przewidziała tryb in-house dla relacji organizacyjno-prawnych, a wiec pośrednio także i finansowych, jakie istnieją między Związkiem a Spółką, tj. realizację ww. inwestycyjnego zadania własnego Związku własnymi siłami i przy pomocy własnych środków. Podobny charakter ma relacja publicznoprawna pomiędzy Spółką i Związkiem w ramach wykonywania innych usług wymienionych w pytaniu nr 2, które nastąpią z dużym prawdopodobieństwem, gdyż do takiego celu została przez Związek powołana Spółka. Jest to więc zdarzenie wprawdzie przyszłe, ale już konkretne, a nie hipotetyczne, warunkowe czy abstrakcyjne.

Dotyczyć to będzie co jest istotne także drogi powiatowej, o której mowa w pyt. 1, co do której Spółka będzie wykonywać oprócz czynności utrzymywania poboczy, koszenia, utrzymywania oznakowania, względnie inne czynności, o których mowa w par. 6 aktu założycielskiego Spółki, a które objęte są także gwarancją w ramach której Spółka będzie wykonywać usługi.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - Spółka ... takich umów cywilnoprawnych sensu stricte realizując zadania Związku nie wykonuje, zawarła ze Związkiem umowę na realizację inwestycji drogowej, która nie ma charakteru typowej umowy cywilnoprawnej, o której jest mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Jest to podobnie jak umowy/zlecenia na inne usługi o których mowa w pyt. 2 umowa typowo kosztowa, mocą której Związek pokrywa Spółce jedynie koszty wykonania zadania, bez charakteru zarobkowo gospodarczego realizacji inwestycji. W Państwa ocenie spełnione są również przesłanki aby Spółkę "..." ze względów podmiotowych uznać za podmiot władzy publicznej.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 34-7 z 11 grudnia 2006 r.) zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, która podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami i transakcjami.

Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółek było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku z 29.10.2015 r. stwierdził w szczególności, że art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że określona w przedmiotowym postępowaniu działalność - jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, jeżeli można uznać, że wspomnianą spółkę należy zakwalifikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej o ile zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Przenosząc to na grunt niniejszego wniosku należy stwierdzić, że powyższa interpretacja ma zastosowanie także w przypadku jednostki jaką jest Spółka "..." w warunkach jak określone w akcie założycielskim spółki.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1)prowadzenie działalności przez podmiot publiczny,

2)działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej.

Przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich /pkt 53/. Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego" powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię /pkt 54/. Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. O ile dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT spełnione muszą być te dwa warunki, działalność musi być prowadzona przez organ władzy publicznej oraz zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej. Trybunał wskazał że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności pomimo, że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego.

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynikają następujące, istotne okoliczności:

1)Jedynym udziałowcem Spółki jest Związek Powiatowo-Gminny, który posiada 100% udziałów w Spółce.

2)Spółka na podstawie uchwały Zgromadzenia Związku Powiatowo- Gminnego, aktu założycielskiego Spółki, umowy ze Związkiem Powiatowo- Gminnym będzie realizować zadania własne Związku m.in. w zakresie realizacji ww. inwestycji drogowej, a także inne usługi o których mowa w ww. pyt. 2.

3)Zadania powierzone na podstawie Uchwały Zgromadzenia Związku oraz aktu założycielskiego Spółki są jedynymi zadaniami Spółki.

4)Spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Związku.

5)Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w „wolnej grze rynkowej" której celem jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. Spółka nie prowadzi działalności nakierowanej na maksymalizowanie zysku. Przedmiotowe zadanie realizuje w trybie in-house - art.214 ustawy Prawo zamówień publicznych, tj. własnymi siłami, przy zastosowaniu własnych środków.

6)Istnieje wysoki stopień zależności Spółki od Związku, który ją utworzył i jest jej jedynym udziałowcem, wyrażającym się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym.

Należy podkreślić, że w związku z realizacją działań Spółki nie nastąpi także zakłócenie konkurencji, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, gdyż obecnie realizowanych jest dużo programów pomocowych takich jak Polski Ład, Program Inwestycji Strategicznych, Rządowy Fundusz Rozwoju Dróg, w ramach których samorządy pozyskują bardzo duże dotacje na realizację zadań drogowych. Sytuacja ta przełożyła się pośrednio na wzrost cen ale i na brak wykonawców robót drogowych na rynku, uwzględniając dodatkowo fakt, że rozpoczęto duże inwestycje drogowe w regionie ..., które "wchłonęły" znaczną część wykonawców. Starostwo Powiatowe w ... /Powiat .../ w roku minionym i bieżącym ogłaszało procedury przetargowe na zadania/inwestycje/drogowe, które nie doszły do skutku ze względu na brak ofert np. inwestycja - Przebudowa i rozbudowa drogi powiatowej nr ... na terenie gminy ... . W związku z zagrożeniem niewykorzystania dotacji, które zostały pozyskane przez Powiat ..., Zarząd Powiatu podjął decyzję o powołaniu spółki celowej do zrealizowania zadania drogowego w drodze procedury in-house. Powołana spółka nie jest konkurencyjna w stosunku do innych podmiotów na rynku robót drogowych, gdyż nie może świadczyć robót i usług na rzecz innych podmiotów, a tylko na rzecz Związku.

Z powyższych względów Spółka nie tylko ze względów przedmiotowych ale i podmiotowych nie powinna być więc podatnikiem podatku VAT. Argumentacja powyższa ma zastosowanie zarówno w odniesieniu do pyt. nr 1, jak i pyt. nr 2 postawionych we wniosku i jego uzupełnieniu. Dlatego mając na uwadze powyższą argumentację znajdującą poparcie w licznych wyrokach sądów administracyjnych takich jak wyrok NSA I FSK 1366/17 z 22.07.2020 r., I FSK 390/15 z 16.11.2016 r., I FSK 520/12 z 08.02.2013 r., wyrok WSA w Gliwicach I SA/GL 1533/19 z 04.02.2020r., WSA w Gliwicach I SA/GL 827/21 z 06.09/21, wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 375/22 z 0510.2022 r. Państwa Spółka stoi na stanowisku iż nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe orzeczenia nie dotyczą wprawdzie wprost takich jednostek jak Spółka utworzona przez Związek Powiatowo-Gminny, natomiast bez wątpienia można ich argumentację przenieść odpowiednio na grunt niniejszego wniosku, ze względu na prawno-faktyczne analogie dotyczące Spółek Gminnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce komunalnej w podobnych uwarunkowaniach i dla celów publicznych.

Dlatego też, w ocenie Spółki, wynagrodzenie/zapłata z tytułu realizacji czynności określonych w pyt. 1  jak 1 w pyt. 2 nie stanowią określonego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż uzyskiwane przez Spółkę środki finansowe na pokrycie kosztów nie są w istocie wynagrodzeniem/zapłatą/ z tytułu świadczenia na rzecz Powiatu/Gminy określonych w akcie założycielskim zadań, a ponadto Spółka abstrahując nawet od powyższych regulacji ze względu na treść art. 15 ust. 6 ze względów podmiotowych nie jest podatnikiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKLFinancial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu tylko, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto – jak wskazano wyżej - aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 112:

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że:

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP:

Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym:

Jak stanowi art. 6 ust. 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie powiatowym:

Natomiast zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym:

Stosownie do art. 72a ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym:

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 679).

W myśl art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce komunalnej:

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy/powiatu, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne/powiatowe jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina/powiat.

Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy/powiatu, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy/powiatu zdolność prawnopodatkową.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanych pytań, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że ustalanie statusu otrzymywanych przez Spółkę środków pieniężnych otrzymywanych od Związku Powiatowo-Gminnego należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Związek Powiatowo-Gminny powierza Państwa Spółce, na podstawie umowy, wykonanie robót budowlanych polegających na realizacji zadania pn. „…”, za co otrzymują Państwo ustalone w tej umowie wynagrodzenie. Wynagrodzenie należne Spółce za wykonanie usług polegających na przebudowie, rozbudowie ww. drogi powiatowej pokrywa koszty wyświadczenia tych usług. Po zrealizowaniu projektu Spółka w dalszym ciągu będzie wykonywać usługi związane z tą drogą i jej bieżącym utrzymaniem, tzn. będzie wykonywać także czynności, o których mowa w postawionym we wniosku pytaniu nr 2, polegające na koszeniu poboczy, równaniu dróg o nawierzchni żwirowej i poboczy, utrzymywaniu poboczy, utrzymywaniu oznakowania, wykonywaniu prac z zakresu letniego i zimowego bieżącego utrzymania dróg, remontach cząstkowych nawierzchni bitumicznych, masy na zimno, pielęgnacji i utrzymaniu zakrzaczenia w pasach drogowych, zimowym utrzymaniu dróg, poprzez odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej, oczyszczaniu i utrzymywaniu bieżących obiektów mostowych i przepustów, konserwacji i utrzymaniu drożności rowów odwadniających, wykonywaniu doraźnych napraw miejscowych uszkodzeń korpusu drogowego, poboczy, skarp, likwidacji zastoisk wodnych na nawierzchni, wymiany uszkodzonego znakowania, oczyszczaniu jezdni i trawników z zanieczyszczeń i piasku, naprawie miejscowo uszkodzonych chodników i utwardzonych poboczy. Ww. usługi Spółka będzie wykonywać również w stosunku do innych dróg powiatowych. Usługi te Spółka będzie świadczyć na podstawie zawieranych umów ze Związkiem Powiatowo-Gminnym i będzie uzyskiwać od Związku środki finansowe na te cele, w wysokości pokrywającej koszty wykonywania tych usług.

Zatem pomiędzy płatnością, którą Państwa Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała od Związku a świadczeniem wykonywanym na rzecz Związku, zachodzi/będzie zachodził związek bezpośredni, bowiem płatność następuje/nastąpi w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Związku wynagrodzenie, otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których Państwa Spółka dokonuje/będzie dokonywać na rzecz Związku. Państwa Spółka, podejmując się realizacji opisanych we wniosku zadań, w istocie zwalnia Związek z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Związek osiąga więc wymierną korzyść.

Zauważenia wymaga, że Państwa Spółka co prawda wykonuje/będzie wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Związku, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Państwa Spółki od Związku nie może przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Związku za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W kontekście powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne, stanowi/stanowić będzie dla Państwa Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo, że Państwa Spółka wykonuje/wykonywać będzie czynności z katalogu zadań własnych Związku o charakterze użyteczności publicznej, to jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje/będzie otrzymywać Państwa Spółka od Związku, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi/zachodzić będzie związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że między Związkiem a Państwa Spółką występuje/wystąpi wymiana świadczeń.

Z tych też względów czynności, które Państwa Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Związku, realizując powierzone zadanie własne Związku o charakterze użyteczności publicznej w zamian za otrzymaną zapłatę, stanowią/stanowić będą określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że wykonując przedmiotowe usługi Państwa Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego, uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie występuje/nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone przez Państwa Spółkę w ramach takiego władztwa.

Zaznaczenia wymaga, że Państwa Spółka, która jest odrębnym od Związku podmiotem posiadającym osobowość prawną, nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z tym nie mogą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzam, że Państwa Spółka w zakresie realizacji opisanych we wniosku zadań własnych Związku, polegających na przebudowie i rozbudowie drogi powiatowejnr … (objętych zakresem pytania nr 1) działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wykonywane czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa Spółka również w zakresie realizacji opisanych we wniosku zadań własnych Związku, związanych z utrzymaniem dróg powiatowych (objętych zakresem pytania nr 2) będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wykonywanie przez Spółkę tych zadań będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji zapłata, którą Państwa Spółka będzie otrzymywała od Związku z tytułu wykonywania ww. zadań, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, i tym samym będzie stanowiła podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383).