Interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.651.2023.2.AKR

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 15 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w drodze dojazdowej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 25 października 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni dziedziczy po swoim ojcu spadek w całości. Ojciec Wnioskodawczyni zmarł 16 lipca 2022 r. Akt poświadczenia dziedziczenia został wystawiony 2 sierpnia 2022 r. 30 kwietnia 2012 r. ojciec Wnioskodawczyni nabył udział 50% nieruchomości gruntowej i udział w drodze dojazdowej za łączną kwotę .... zł. 7 lutego 2018 r. nabył kolejne 50% nieruchomości gruntowej i kolejny udział w drodze za kwotę .... zł od swojej żony, z którą przed ślubem 13 sierpnia 2010 r. zawarł umowę o rozdzielności majątkowej. Nieruchomość gruntowa i droga posiadają odrębne księgi wieczyste. Na nieruchomości gruntowej znajduje się budynek w budowie, który był wznoszony w trakcie życia ojca Wnioskodawczyni (przed i po zakupie kolejnej części). Budynek nie został oddany do użytku, a kwota i daty poszczególnych etapów budowy nie są możliwe do ustalenia. Po śmierci ojca Wnioskodawczyni stan nie uległ zmianie. Zgodnie z otrzymaną informacją deklaracja o nabyciu spadku została złożona w Urzędzie Skarbowym w … i Wnioskodawczyni została zwolniona z podatku od spadku po zmarłym ojcu. Matka Wnioskodawczyni jako przedstawiciel ustawowy za zgodą Sądu planuje sprzedać nieruchomość gruntową z budynkiem w budowie i udział w drodze (czyli całość odziedziczoną po ojcu Wnioskodawczyni) za kwotę ..... zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zawarcie umowy rozdzielności majątkowej nastąpiło 13 sierpnia 2010 r. a zawarcie małżeństwa 14 sierpnia 2010 r. Budowa budynku na działce będącej przedmiotem wniosku rozpoczęła się po 30 kwietnia 2012 r. z majątków obu współwłaścicieli. Po nabyciu pozostałego udziału w tej nieruchomości ojciec Wnioskodawczyni już jako jedyny właściciel kontynuował budowę. Budynek stanowi integralną część nieruchomości gruntowej i nie był przedmiotem odrębnej własności. Przyszła sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy sprzedaż nieruchomości przed końcem 2023 r. spowoduje powstanie dochodu podlegającego w części lub całości opodatkowaniu?

2.Czy sprzedaż nieruchomości w 2024 r. spowoduje powstanie dochodu podlegającego w części lub całości opodatkowaniu?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Według Pani, sprzedaż nieruchomości przed końcem 2023 r. spowoduje powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od dochodów osób fizycznych w części, która dotyczy udziału 50% zakupionego przez ojca Wnioskodawczyni od matki Wnioskodawczyni 7 lutego 2018 r. Sprzedaż w 2024 r. nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu od dochodów osób fizycznych. Dla ustalenia roku kalendarzowego, od którego należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla 50% udziału w nieruchomości należy przyjąć datę pierwszego zakupu przez ojca Wnioskodawczyni, tj. 30 kwietnia 2012 r., a dla 50% udziału w nieruchomości należy przyjąć datę drugiego zakupu przez ojca Wnioskodawczyni, tj. 7 lutego 2018 r., zgodnie z art. 10 ust. 5. Czyli istotny jest okres posiadania nieruchomości przez spadkodawcę, gdyż w świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) prawa i obowiązki zmarłego z chwilą jego śmierci stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza do niego prawo. Zgodnie z art. 46 § 1, art. 47 § 1-3 i art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu. Budynki nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu własności, ponieważ dzielą los prawny gruntu, na którym zostały wzniesione. W sprawie opisanej we wniosku dla zastosowania zasad opodatkowania lub braku opodatkowania znaczenie ma data nabycia gruntu, do czego nawiązuje interpretacja podatkowa nr 0115-KDIT2-1.4011.189.2019.2.MST.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przedstawiony opis wskazuje, że będące przedmiotem przyszłej sprzedaży nieruchomość oraz udział w drodze dojazdowej Wnioskodawczyni nabyła w spadku po ojcu. 30 kwietnia 2012 r. ojciec Wnioskodawczyni nabył udział 50% nieruchomości gruntowej i udział w drodze dojazdowej. 7 lutego 2018 r. nabył kolejne 50% nieruchomości gruntowej i kolejny udział w drodze od swojej żony, z którą przed ślubem 13 sierpnia 2010 r. zawarł umowę o rozdzielności majątkowej. Zawarcie umowy rozdzielności majątkowej nastąpiło 13 sierpnia 2010 r. a zawarcie małżeństwa 14 sierpnia 2010 r. Nieruchomość gruntowa i droga posiadają odrębne księgi wieczyste. Na nieruchomości gruntowej znajduje się budynek w budowie, który był wznoszony w trakcie życia ojca Wnioskodawczyni (przed i po zakupie kolejnej części). Budynek nie został oddany do użytku. Budowa budynku na działce będącej przedmiotem wniosku rozpoczęła się po 30 kwietnia 2012 r. z majątków obu współwłaścicieli. Po nabyciu pozostałego udziału w tej nieruchomości ojciec Wnioskodawczyni już jako jedyny właściciel kontynuował budowę. Budynek stanowi integralną część nieruchomości gruntowej i nie był przedmiotem odrębnej własności. Przyszła sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z wniosku wynika, że na będącej przedmiotem przyszłej sprzedaży nieruchomości gruntowej znajduje się budynek w budowie, który był wznoszony w trakcie życia ojca Wnioskodawczyni. Budynek nie został oddany do użytku.

W związku z powyższym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. w szczególności do art. 46 i art. 48 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego,

Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że

W myśl art. 47 ww. Kodeksu,

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie – nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to, czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkowania - art. 235 Kodeksu cywilnego.

W przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Jak wynika z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W świetle natomiast art. 43 § 1 ww. Kodeksu:

Na podstawie art. 47 § 1 ww. Kodeksu:

Na podstawie powyższego przepisu stwierdzić należy, że małżonkowie poprzez zawarcie stosownej umowy (np. rozszerzającej lub ograniczającej wspólność ustawową bądź ustanawiającej rozdzielność majątkową) mogą ustanawiać ustrój majątkowy w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy takie w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

Ponadto, w doktrynie prawa rodzinnego podkreśla się, że w przypadku majątku osobistego, małżonek pozostaje w stosunku do niego podmiotem wyłącznie uprawnionym, co oznacza, że jego uprawnienia do dysponowania przedmiotami wchodzącymi w skład majątku osobistego nie podlegają co do zasady żadnym ograniczeniom, w tym wynikającym z przepisów prawa rodzinnego, takimi jak konieczność uzyskania zgody współmałżonka co do możliwości rozporządzania konkretnym składnikiem majątku osobistego. Możliwe jest więc swobodne dokonywanie pomiędzy małżonkami czynności rozporządzających prowadzących do przeniesienia określonego przedmiotu majątkowego z majątku osobistego.

W związku z tym, że będące przedmiotem przyszłej sprzedaży nieruchomość oraz udział w drodze dojazdowej Wnioskodawczyni nabyła w spadku, 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od:

·2012 r. - końca roku nabycia udziału w nieruchomości gruntowej i udziału w drodze dojazdowej przez ojca Wnioskodawczyni oraz

·2018 r. - końca roku, w którym ojciec Wnioskodawczyni nabył pozostały udział w nieruchomości gruntowej i kolejny udział w drodze.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy w przypadku sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałom w nieruchomości i w drodze dojazdowej nabytym przez spadkodawcę - ojca Wnioskodawczyni w 2012 r. niewątpliwie minął, bowiem od końca 2012 r. upłynęło ponad 5 lat. Natomiast ww. 5-letni okres nie minął w przypadku sprzedaży w 2023 r. udziałów w nieruchomości i w drodze dojazdowej nabytym przez spadkodawcę w 2018 r.

Zatem, jeżeli sprzedaż nieruchomości oraz udziału w drodze dojazdowej nastąpi do końca 2023 r., w części dotyczącej udziału w nieruchomości i udziału drodze dojazdowej nabytych przez spadkodawcę w 2012 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości i udziału w drodze dojazdowej przez spadkodawcę. Natomiast w części dotyczącej udziału w nieruchomości i udziału drodze dojazdowej nabytych przez spadkodawcę w 2018 r. sprzedaż w 2023 r. będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, ponieważ nie upłynie jeszcze 5-letni okres, o którym mowa w tym przepisie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, jeżeli sprzedaż nieruchomości oraz udziału w drodze dojazdowej nastąpi do końca 2023 r. dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości i udziału drodze dojazdowej nabytych przez spadkodawcę w 2018 r. podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli jednak sprzedaż nieruchomości oraz udziału w drodze dojazdowej nastąpi w 2024 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dokonana zostanie po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji, dochód ze sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać również należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).