Interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.64.2019.8.MK1

Zbycie nieruchomości, dla której umowę przedwstępną sprzedaży zawarł spadkodawca.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 25 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1311/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 12 września 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2019 r. wpłynął Pani wniosek z 21 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 17 listopada 2017 r. Pani tata A.T. podpisał w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, będącej jego wyłączną własnością, zlokalizowanej w (…). A.T. pobrał zadatek w wysokości (…) PLN.

Zapisy umowy sprzedaży (przedwstępnej) wskazywały, że do dnia 15 stycznia 2018 r. zawarta zostanie umowa sprzedaży.

W dniu 20 grudnia 2017 r. Pani tata nagle zmarł.

Spadkobiercy: Wnioskodawca M.K., K.P. i E.T. (córki zmarłego) poinformowały potencjalnego nabywcę nieruchomości o śmierci A.T. Wówczas nabywca wyraził oczekiwanie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości ze spadkobiercami, z uwagi na fakt, że podjął już szereg decyzji życiowych i biznesowych związanych z planem nabycia przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 27 grudnia 2017 r. spadkobiercy w formie aktu notarialnego przyjęli spadek po A.T. Następnie przystąpili do gromadzenia dokumentów urzędowych, niezbędnych do sprzedaży nieruchomości. O część z tych dokumentów spadkobiercy musieli wystąpić do urzędów, gdyż zmarły nie zdążył ich pozyskać przed śmiercią.

W dniu 27 stycznia 2018 r. spadkobiercy podpisali akt notarialny sprzedaży nieruchomości oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 13 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.64.2019.1.JG1 wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.Uzupełnienie danych o numerze rachunku bankowego, na który miałaby zostać dokonana nienależna opłata, zgodna z poz. 73 wniosku ORD-IN(8);

2.Przeformułowanie pytania w taki sposób aby tut. Organ podatkowy mógł dokonać jednoznacznej wykładni konkretnych przepisów praw podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawczyni w kontekście jej odpowiedzialności podatkowej w trybie przewidzianym w art. 14b Ordynacji podatkowej;

3.Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych adekwatnego do przeformułowanego pytania/pytań oraz opisu zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 7 marca 2019 r. (data nadania 8 marca 2019 r., data wpływu 12 marca 2019 r.) w terminie uzupełniła Pani wniosek, w zakresie wystosowanego wezwania.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w związku z faktami opisanymi we wniosku, jest Pani zobowiązana do wniesienia do Urzędu Skarbowego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w (…), której stała się Pani współwłaścicielem w drodze spadku po zmarłym tacie?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie takie zobowiązanie nie następuje, gdyż pośrednio została Pani zobligowana do spełnienia zapisów umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy Pani wówczas żyjącym tatą a kupującym. Umowa przedwstępna zawarta była w formie aktu notarialnego z oznaczonym terminem zawarcia umowy sprzedaży. Umowę tę zawarł Pani tata, który był jedynym właścicielem nieruchomości przez okres dłuższy niż 5 lat. Kupujący wyraził oczekiwanie zawarcia umowy sprzedaży ze spadkobiercami, m.in. z Panią. Z informacji, jakie udało się Pani na ten czas pozyskać, kupujący mógłby w drodze postępowania sądowego dochodzić swych spraw związanych z wypełnieniem zapisów umowy przedwstępnej, tym bardziej, że podjął już szereg działań związanych z przyrzeczeniem sprzedaży nieruchomości. Tak ja to już zostało opisane we wniosku Pani wraz z innymi spadkobiercami podjęła czynności niezbędne do zbycia nieruchomości, tak aby zaspokoić oczekiwania kupca. Jako spadkobierca tym samym została Pani bezwarunkowo zobligowana do wywiązania się z obowiązku sprzedaży nieruchomości. A swoje stanowisko o braku konieczności obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej zawartej przez spadkodawcę, uzasadnia Pani tym, że gdyby tata nie umarł i osobiście dokonał sprzedaży, podatek dochodowy nie wystąpiłby. Jako spadkobierca związany umową przedwstępną nie miała Pani możliwości decydowania o czasie (terminie) sprzedaży nieruchomości, a tym samym o możliwości zbycia jej po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 3 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.64.2019.2.JG1, w której uznałem Pani stanowisko w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 23 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 maja 2019 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie 23 maja 2019 r.

Wniosła Pani o:

• uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej w całości,
• zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,
• na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ppsa o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej przez Organ, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku przez Organ, o wstrzymanie w całości jej wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1311/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z 2 lipca 2020 r. znak 0110-KWR3.4021.37.2020.2.JK.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2770/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stał się prawomocny od 16 maja 2023 r.

W wyroku z 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1311/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga jest zasadna, a wszystkie podniesione w niej zarzuty sąd uznaje za trafne.

Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy PIT, powstaje w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c., dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę niezobowiązanego do zapłaty podatku, gdy termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (otwarcie spadku).

Zdaniem organu interpretacyjnego przeniesienie własności odziedziczonej nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej, dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym spadkobierca nabył spadek/udział w spadku, w skład którego wchodziła sprzedana nieruchomość, rodzi po stronie tego spadkobiercy skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego stosownie do art. 30e ustawy PIT. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje bowiem z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, niezależnie od faktu wcześniejszego zawarcia umowy przedwstępnej przez spadkodawcę.

Skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że skoro spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, to jeżeli spadkodawca zawarł umowę przedwstępną przewidującą odpłatne zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości, a więc nie miałby obowiązku zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, to także jego spadkobiercy zawierając umowę przyrzeczoną takiego obowiązku nie mają. Jeżeli bowiem umowa przedwstępna czyni zadość wszystkim wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Tym samym spadkobiercy nie mogą się skutecznie uchylić od zawarcia umowy przyrzeczonej, a zatem dokonanie odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w drodze dziedziczenia, nie zależy od ich woli.

Odnosząc się do tak sformułowanego zagadnienia Sąd wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca, wraz z pozostałymi spadkobiercami A.T., sprzedała nieruchomość położoną w (…). Z wniosku wynika również jednoznacznie, że sprzedaż ta miała miejsce przed upływem pięciu lat od otwarcia spadku po ojcu skarżącej, a zatem przed upływem pięciu lat od nabycia przez nich tej nieruchomości.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej spawy istotne znaczenie ma jednak również, że skarżąca, podobnie jak inni spadkobiercy A.T., była zobligowana do zbycia przedmiotowej nieruchomości. We wniosku bowiem zostało jednoznacznie wskazane, że ojciec skarżącej zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Słusznie wskazał organ interpretacyjny, że ta umowa nie przenosi własności nieruchomości. Dyrektor KIS nie uwzględnił jednak skutków, jakie niesie zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego.

Zdaniem Sądu w skardze zostało słusznie podniesione, że organ interpretacyjny pominął okoliczność, że uchylenie się przez spadkobierców od zawarcia umowy przyrzeczonej nie może unicestwić roszczenia uprawnionej strony do wytoczenia powództwa z art. 64 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 1047 Kodeksu postępowania cywilnego (por. strona 6 skargi).

Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Ten przepis nakazuje uwzględnienie w interpretacji wyczerpującego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny dostrzegł, że w stanie faktycznym sprawy miało miejsce zawarcie umowy przedwstępnej przez spadkodawcę skarżącej, zaznaczył jednak - odwołując się do treści art. 389 § 1 k.c. - że umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz jej nie przenosi (por. strona 3 interpretacji indywidualnej).

W interpretacji indywidualnej pominięta jednak została regulacja pozostałych przepisów Kodeksu cywilnego regulujących zagadnienie umowy przedwstępnej, w szczególności art. 390 k.c. Zgodnie z jego treścią, jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania (§ 1). Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (§ 2). Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (§ 3).

Powyższa regulacja odnosi się do okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta przez spadkodawcę skarżącej w formie aktu notarialnego. Jest to forma odpowiadająca formie umowy sprzedaży nieruchomości wynikającej z treści art. 158 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że kontrahent spadkodawcy miał pełne prawo domagać się (także od spadkobierców A) zawarcia umowy przyrzeczonej z zachowaniem terminu określonego w umowie przedwstępnej. Jednocześnie - na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - poza sporem pozostaje, że gdyby umowę przyrzeczoną zawierał sam A.T., nie byłby on zobowiązany do zapłaty podatku. Jak jednoznacznie wskazała skarżąca, przedmiotowa nieruchomość pozostawała jego własnością przez okres ponad pięciu lat.

Powyższe okoliczności, co już zostało wskazane w niniejszym uzasadnieniu, mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, czego nie dostrzegł organ interpretacyjny. Uzasadniając dalej tezę o niesłuszności stanowiska organu interpretacyjnego, sąd posłuży się argumentacją powołaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu (powołanego w skardze) wyroku z 24 maja 2016 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 1014/14 (orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), w pełni się z nim zgadzając.

W ww. orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy zauważyć - wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu - że z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu swego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że wykładania pojęcia "odpłatne zbycie" przeciwna do przedstawionej przez niego prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika „nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku z 24 maja 2016 roku zwrócił uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT. Wskazał, że w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak w realiach prawnych art. 390 § 2 k.c. jest mało prawdopodobne, a z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynikało.

Powyższa argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w pełni aktualna również w   okolicznościach rozpoznawanej sprawy i - sąd przyjął ją za własną.

Sąd zauważył również, że stanowisko przedstawione w powołanym wyżej wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego zostało zaaprobowane również w późniejszym orzecznictwie tego sądu, jak też Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W wyroku z 15 marca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3589/18 wydanym w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny jako istotny element stanu faktycznego w tej sprawie, stanowiący o jej specyfice, uznał okoliczność, że skarżąca jako spadkobierczyni była prawnie zobowiązana do wykonania umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości (umowy przyrzeczonej), zawartej jeszcze przez spadkodawcę. W omawianej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni odniósł do sytuacji, jaka miała miejsce w ww. rozpoznawanej przez niego sprawie rozważania dotyczące cywilnoprawnych uwarunkowań związanych z zawarciem umowy przedwstępnej zawartych w wyroku z 24 maja 2016 roku (w sprawie sygn. akt II FSK 1014/14), powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia.

W wyroku z 24 października 2019 roku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 należy przyjąć, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (otwarcie spadku).

Jak wskazał Sąd argumentacja powołana w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1014/14 została również w pełni zaakceptowania np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 listopada 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1538/19, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 790/18, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2018 roku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2953/19 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…)z 28 stycznia 2020 roku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1300/19, wydanym w sprawie innej spadkobierczyni A.

Podsumowując powyższe, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ interpretacyjny winien był uwzględnić wskazaną w stanie faktycznym sprawy okoliczność, że skarżąca jako spadkobierczyni A była prawnie obowiązana (wraz z pozostałymi spadkobiercami) do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości położonej w (…). W takiej sytuacji odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy PIT, nie rodziło po stronie skarżącej obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja indywidualna, musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) /Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.):

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym o osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy kupna – sprzedaży.

Prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem:

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Zatem, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.”

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Natomiast zgodnie z art. 922  § 1-3 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Z art. 925 cytowanej ustawy wynika, że:

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Nabycie spadku, zgodnie z art. 922 § 1-3 K.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161). Skarżący, jako następca prawny spadkodawcy pod tytułem ogólnym, wstępuje zatem z chwilą otwarcia spadku we wszystkie stosunki majątkowe, których stroną była Osoba fizyczna spadkodawca). Jeżeli spadkodawca zaciągnął zobowiązanie, na podstawie którego miał obowiązek zbyć rzecz należącą do spadku, to z chwilą otwarcia spadku miejsce w tym spadkodawcy w tym stosunku zobowiązaniowym zajmuje spadkobierca i na nim ciąży obowiązek wykonania zaciągniętego uprzednio zobowiązania (por. wyrok SN z dnia 30 stycznia 2015r., sygn. akt III CSK 162/14).

W opisanej sytuacji należałoby zatem tę sukcesję odnieść do treści art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), z którego wynika, że

Ze stanu faktycznego wynika, że w dniu 27 stycznia 2018 r. Pani wraz z pozostałymi spadkobiercami A.T. podpisała z nabywcą Umowę sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż ta miała miejsce przed upływem pięciu lat od otwarcia spadku po Pani ojcu, a zatem przed upływem pięciu lat od nabycia przez nich tej nieruchomości. W dniu 17 listopada 2017 r. A.T. podpisał w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, będącą jego wyłączną własnością. A.T. pobrał zadatek w wysokości (…) PLN. Zapis umowy przedwstępnej  wskazywał, że do dnia 15 stycznia 2018 r. zawarta zostanie umowa sprzedaży. W dniu 20 grudnia 2017 r. A.T. zmarł.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą art. 389 Kodeksu cywilnego określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Na podstawie art. 389 ustawy Kodeks cywilny:

Z kolei art. 390 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Zauważyć należy, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku jedna lub dwie strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przyrzeczona, o której mowa w cytowanych uprzednio art. 389 § 1 i art. 390 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny może być każdą umową z dziedziny prawa cywilnego, w szczególności umową zobowiązującą, wywołującą zarazem skutek rozporządzający zgodnie z cytowanym uprzednio art. 155 § 1 tej ustawy. Ponieważ skutek rozporządzającej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest regułą (nieruchomość), to nie ma powodu do zastrzegania w treści umowy przedwstępnej, że umowa przyrzeczona spowoduje zarazem przeniesienie własności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy ojciec Pani (spadkodawca) – który był właścicielem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – uniknąłby płacenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia, a Pani jako zobowiązana przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musiałaby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie Pani w sytuację prawną poprzednika byłoby dla Pani w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to Panią w sytuacji znacznie gorszej niż Pani poprzednika prawnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Prawem spadkodawcy przejmowanym przez spadkobiercę było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia.

I w taką sytuację podatkową wstąpił spadkobierca, czyli Pani, z tytułu nabycia spadku obejmującego część zbywanej nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej. Spadkodawca, który był właścicielem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, gdyby to on odpłatnie zbył nieruchomość.

Takie stanowisko wynika m.in. także z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, gdzie Sąd ten wprost wskazał, że:

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1311/19 uznać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia opisanej we wniosku nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie w stosunku do Pani (spadkobiercy) zobowiązanej do zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 Kodeksu cywilnego, dokonanej jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę (żyjącego wówczas Pani ojca). Nie jest zatem Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. otwarcie spadku po spadkodawcy.

W związku z powyższym, Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…)

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).