Interpretacja indywidualna z dnia 15 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.485.2023.2.ASZ

Brak zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy usług w zakresie kierowania działem farmacji szpitala.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 9 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych przez Pana usług w zakresie kierowania działem farmacji szpitala. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 października 2023 r. (wpływ 17 października 2023 r.) oraz dwoma pismami z 18 października 2023 r. (wpływ 18 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, świadczy Pan dla Szpitala usługi w zakresie kierowania działem farmacji szpitala. Do zadań kierownika działu farmacji należy:

- organizacja pracy w dziale farmacji (nadzorowanie, zamawianie leków i wyrobów medycznych, wydawanie na Oddziały Szpitalne i Blok operacyjny),

- dbanie o odpowiednie przechowywanie leków,

- prowadzenie ścisłej ewidencji i kontroli środków odurzających oraz psychotropowych stosowanych w procesie leczenia,

- sprowadzanie i wydawanie leków niezarejestrowanych w kraju w ramach importu docelowego dla pacjentów hospitalizowanych,

- informowanie o działaniu produktów leczniczych,

- prowadzenie ewidencji pracowników działu farmacji,

- monitorowanie bezpieczeństwa farmakoterapii (zgłaszanie działań niepożądanych produktów leczniczych lub podejrzeń dotyczących jakości leków, przekazywanie komunikatów bezpieczeństwa oraz decyzji GIF/WIF dotyczących wycofania, wstrzymania lub ponownego dopuszczenia leków do obrotu),

- reprezentowanie działu farmacji przed organem odpowiadającym za refundowanie zasobów zgromadzonych w dziale farmacji,

- prowadzenie ewidencji produktów leczniczych i materiałów medycznych w formie próbek lekarskich i darowizn,

- kontrola prawidłowości gospodarowania lekami i wyrobami medycznymi apteczek oddziałowych (analiza stanów magazynowych, kontrola zgodności środków odurzających i psychotropowych, warunków przechowywania i przygotowania leków na oddziale),

- udział w pracach Komitetu terapeutycznego, komitetu ds. antybiotykoterapii oraz zaangażowanie w tworzenie procedur wewnętrznych przygotowujących szpital do akredytacji,

- tworzenie i aktualizacja receptariusza szpitalnego oraz procedur i instrukcji dotyczących działu farmacji (wydawania produktów leczniczych lub wyrobów medycznych na oddziały, gospodarka lekami odurzającymi i psychotropowymi, procedura przyjmowania dostaw leków i wyrobów medycznych od dostawcy)

- koordynacja utylizacji produktów leczniczych i materiałów medycznych w Szpitalu.

W uzupełnieniu wniosku odpowiedział Pan na pytania tut. Organu w podany niżej sposób:

Na pytanie: „Czy jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odpowiedział Pan: „Tak, jestem zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.”

Na pytanie: „Czy jest Pan podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.)? Czy jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą? Jeśli tak, to proszę podać numer.”

Odpowiedział Pan: „Nie jestem podmiotem leczniczym o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. Z 2023 r. poz. 991 ze zm.). Nie jestem wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.”

Na pytanie: „Czy usługi będące przedmiotem wniosku (usługi w zakresie kierowania działem farmacji), służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia?”

Odpowiedział Pan: „Usługi w zakresie kierowania działem farmacji szpitalnej nie służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta.”

Na pytanie: „Czy wśród wymienionych przez Pana we wniosku zadań, świadczy Pan również takie czynności jak:

- usług opieki farmaceutycznej w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1873 ze zm.)

- wystawienie recepty farmaceutycznej w rozumieniu ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 ze zm.)?”

Odpowiedział Pan: „Nie świadczę usług w zakresie opieki farmaceutycznej w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 2020r. o zawodzie farmaceuty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1873 ze zm.).

Nie świadczę usług w zakresie wystawiania recepty farmaceutycznej w rozumieniu ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 ze zm.).”

Na pytanie: „Na podstawie jakiej umowy zawartej ze Szpitalem świadczy Pan usługi, o których mowa we wniosku?”

Odpowiedział Pan: „Wymienione we wniosku usługi jakie wykonuję oparte są o umowę cywilnoprawną ze szpitalem - o świadczeniu usług kierowania działem farmacji szpitalnej.”

Na pytanie: „Jakie są warunki umowy zawartej ze Zleceniodawcą (Szpitalem)?”

Odpowiedział Pan: „Umowa cywilnoprawna pomiędzy mną , a szpitalem zawarta jest na czas nieokreślony od dnia 1 września 2023 roku.”

Na pytanie: „Do czego na podstawie zawartej umowy zobowiązany jest Pan, a do czego Zleceniodawca (Szpital)?”

Odpowiedział Pan: „Zleceniodawca zobowiązuje się na czas trwania umowy udostępnić zleceniobiorcy, wyłącznie w zakresie umożliwiającym prawidłową realizacje przedmiotu umowy, składniki majątkowe, tj. pomieszczenia, sprzęt i wyposażenie działu farmacji, stanowiące mienie zleceniodawcy.

Zleceniodawca zobowiązuje się z przekazania składników majątkowych zostanie spisany przez strony umowy protokół zdawczo odbiorczy. Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za stan techniczny powierzonych zleceniobiorcy składników majątkowych o ile nieprawidłowości w tym zakresie nie powstałych z przyczyn leżących po stronie zleceniobiorcy.

Zleceniobiorca ponosi pełną odpowiedzialność za powierzone mienie. Zleceniobiorca oświadcza, iż posiada kwalifikacje uprawniające go do pełnienia funkcji kierownika Działu farmacji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo farmaceutyczne. Zleceniobiorca w zakresie funkcji kierownika działu farmacji może wykonywać umowę wyłącznie osobiście. Na czas planowanej nieobecności zleceniobiorca zobowiązany jest wyznaczyć zastępcę, spełniającego warunki wymagane do pełnienia funkcji kierownika działu farmacji szpitalnej. O wyznaczeniu zastępcy Zleceniobiorca powiadamia niezwłocznie zleceniodawcę.

W punkcie 6 zostały wymienione zobowiązania zleceniobiorcy. Wszystkie pozostałe zobowiązania zostały wymienione we wniosku.”

Na pytanie: „Czy wynagrodzenie, które otrzymuje Pan od Szpitala za kierowanie działem farmacji stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.)? Należy wskazać konkretny ustęp art. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Odpowiedział Pan: „Wynagrodzenie, które otrzymuję ze Szpitala za kierowanie działem farmacji nie stanowi przychodu, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden ustęp ww. artykułu nie dotyczy mojej działalności.”

Na pytanie: „Czy wynagrodzenie, które otrzymuje Pan od Szpitala za kierowanie działem farmacji stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Należy wskazać konkretny punkt art. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Odpowiedział Pan: Wynagrodzenie, które otrzymuję od Szpitala za kierowanie działem farmacji nie stanowi przychodu, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden ustęp ww. artykułu nie dotyczy mojej działalności.”

Na pytanie: „Czy ma Pan wpływ na wysokość przyznanego Panu wynagrodzenia za kierowanie działem farmacji Szpitala? Jeśli tak, to w jaki sposób?”

Odpowiedział Pan: „Nie mam wpływu na wysokość przyznanego wynagrodzenia z kierowanie działem farmacji szpitalnej. Wynagrodzenie wynika z umowy cywilnoprawnej pomiędzy mną a szpitalem.”

Na pytanie: „Kto ponosi odpowiedzialność za ewentualne skutki Pana działalności polegającej na kierowaniu działem farmacji Szpitala (Pan czy Szpital)?”

Odpowiedział Pan: „Z racji wykonywanej usługi (brak bezpośredniego kontaktu z pacjentem) odpowiedzialność ponosi Szpital. Za ewentualne błędy, skutki mojej działalności odpowiadam przed Szpitalem.”

Na pytanie: „Czy Szpital określa warunki wykonywania przez Pana działalności polegającej na kierowaniu działem farmacji Szpitala? Proszę wskazać jakie są to warunki?”

Odpowiedział Pan: „Szpital określa, jakie warunki wykonuje jako kierownik działu farmacji. Określono je w odpowiedzi na pytanie nr 6. Dodatkowo do zadań kierownika należy:

- organizacja pracy w dziale farmacji (nadzorowanie, zamawianie leków i wyrobów medycznych, wydawanie na Oddziały Szpitalne i Blok operacyjny),

- dbanie o odpowiednie przechowywanie leków

- prowadzenie ścisłej ewidencji i kontroli środków odurzających oraz psychotropowych stosowanych w procesie leczenia,

- sprowadzanie i wydawanie leków niezarejestrowanych w kraju w ramach importu docelowego dla pacjentów hospitalizowanych,

- informowanie o działaniu preparatów,

- prowadzenie ewidencji pracowników,

- monitorowanie bezpieczeństwa farmakoterapii (zgłaszanie działań niepożądanych produktów leczniczych lub podejrzeń dotyczących jakości leków, przekazywanie komunikatów bezpieczeństwa oraz decyzji GIF/WIF dotyczących wycofania, wstrzymania lub ponownego dopuszczenia leków do obrotu),

- reprezentowanie działu farmacji przed organem odpowiadającym za refundowanie zasobów zgromadzonych w dziale farmacji,

- prowadzenie ewidencji produktów leczniczych i materiałów medycznych w formie próbek lekarskich i darowizn,

- kontrola prawidłowości gospodarowania lekami i wyrobami medycznymi apteczek oddziałowych (analiza stanów magazynowych, kontrola zgodności środków odurzających i psychotropowych, warunków przechowywania i przygotowywania leków na Oddziale),

- udział w pracach Komitetu Terapeutycznego, Komitetu ds. Antybiotykoterapii oraz zaangażowanie w tworzenie procedur wewnętrznych przygotowujących Szpital do akredytacji,

- tworzenie i aktualizacja Receptariusza Szpitalnego oraz procedur i instrukcji dotyczących Apteki Szpitalnej (wydawania produktów leczniczych lub wyrobów medycznych na Oddziały, gospodarka lekami odurzającymi i psychotropowymi, procedura przyjmowania dostaw leków i wyrobów medycznych od dostawcy itp.,

- koordynacja utylizacji produktów leczniczych i materiałów medycznych w Szpitalu.”

Pytanie

Czy opisane wyżej usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Wyżej opisane usługi nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zatem nie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty lecznicze.

Zatem, ww. zwolnienie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą oznacza podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy Pan na podstawie zawartej ze Szpitalem umowy cywilnoprawnej, usługi w zakresie kierowania działem farmacji Szpitala.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczone przez Pana usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Rozpatrując możliwość zwolnienia od podatku VAT usług kierowania działem farmacji szpitala, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy należy mieć na uwadze, że ze zwolnienia na podstawie tego przepisu mogą korzystać wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C‑581/19 uznał, że usługa coachingu żywieniowego świadczona przez wykwalifikowanego i uprawnionego profesjonalistę (dietetyka) w placówkach sportowych – i ewentualnie w ramach programów obejmujących również usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej – stanowi odrębne i niezależne świadczenie usług i nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT). Trybunał wskazał, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest wykazanie celu terapeutycznego usługi dietetycznej. Jednocześnie wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu, że: „W tym względzie bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.” Przy czym wg definicji prezentowanej przez TSUE cel terapeutyczny mieści w swoim zakresie działania dot. „zapobiegania chorobie”, a więc profilaktyczne: „W konsekwencji, wobec braku jakiejkolwiek wskazówki, że jest ona świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 24 i 26 niniejszego wyroku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, usługa coachingu żywieniowego, taka jak ta świadczona w postępowaniu głównym, nie spełnia kryterium działalności w interesie ogólnym, wspólnego dla wszystkich zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, tak że co do zasady podlega opodatkowaniu VAT.”

Omawiane zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 roku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle […] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Podsumowując, to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, do zadań kierownika działu farmacji należy:

- organizacja pracy w dziale farmacji (nadzorowanie, zamawianie leków i wyrobów medycznych, wydawanie na Oddziały Szpitalne i Blok operacyjny),

- dbanie o odpowiednie przechowywanie leków,

- prowadzenie ścisłej ewidencji i kontroli środków odurzających oraz psychotropowych stosowanych w procesie leczenia,

- sprowadzanie i wydawanie leków niezarejestrowanych w kraju w ramach importu docelowego dla pacjentów hospitalizowanych,

- informowanie o działaniu produktów leczniczych,

- prowadzenie ewidencji pracowników działu farmacji,

- monitorowanie bezpieczeństwa farmakoterapii (zgłaszanie działań niepożądanych produktów leczniczych lub podejrzeń dotyczących jakości leków, przekazywanie komunikatów bezpieczeństwa oraz decyzji GIF/WIF dotyczących wycofania, wstrzymania lub ponownego dopuszczenia leków do obrotu),

- reprezentowanie działu farmacji przed organem odpowiadającym za refundowanie zasobów zgromadzonych w dziale farmacji,

- prowadzenie ewidencji produktów leczniczych i materiałów medycznych w formie próbek lekarskich i darowizn,

- kontrola prawidłowości gospodarowania lekami i wyrobami medycznymi apteczek oddziałowych (analiza stanów magazynowych, kontrola zgodności środków odurzających i psychotropowych, warunków przechowywania i przygotowania leków na oddziale),

- udział w pracach Komitetu terapeutycznego, komitetu ds. antybiotykoterapii oraz zaangażowanie w tworzenie procedur wewnętrznych przygotowujących szpital do akredytacji,

- tworzenie i aktualizacja receptariusza szpitalnego oraz procedur i instrukcji dotyczących działu farmacji ( wydawania produktów leczniczych lub wyrobów medycznych na oddziały, gospodarka lekami odurzającymi i psychotropowymi, procedura przyjmowania dostaw leków i wyrobów medycznych od dostawcy)

- koordynacja utylizacji produktów leczniczych i materiałów medycznych w Szpitalu.

Analiza przedstawionego przez Pana opisu sprawy dokonana w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że wykonywane przez Pana usługi kierowania działem farmacji Szpitala nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, nie można im przypisać celu terapeutycznego.

Pan sam wskazał we wniosku, że usługi w zakresie kierowania działem farmacji szpitalnej nie służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta.

Świadczone przez Pana usługi, które niewątpliwie wymagają gruntowej wiedzy oraz odpowiedniego wykształcenia, mają charakter techniczno-organizacyjny i koordynacyjny oraz mają na celu sprawny przebieg pracy Szpitala przez kierowanie jego działem farmacji. Wykonywanym przez Pana czynnościom nie można przypisać celu terapeutycznego. Nie sposób uznać, że usługi te są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych (konkretnego pacjenta), mającymi cel terapeutyczny.

Jednocześnie podał Pan, że nie jest Pan podmiotem leczniczym o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i nie jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W rozpatrywanej sprawie nie zostaje zatem spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem w przedstawionych przez Pana okolicznościach sprawy świadczone przez Pana usługi w zakresie kierowania działem farmacji szpitalnej nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż nie zostają spełnione przesłanki konieczne do zwolnienia. Świadczone przez Pana usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a Pan nie ma statusu podmiotu leczniczego.

Tym samym, Pana stanowisko, że opisane usługi nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zatem nie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Podkreślenia wymaga, że granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.