Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.401.2023.2.AS

Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, oraz 8 – jest prawidłowe oraz w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działek nr 9, 10, 11, 12 – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działek w drodze aportu (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 października 2023 r. (wpływ 24 października 2023 r.) oraz pismem z 26 października 2023 r. (wpływ 26 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina była w posiadaniu nieruchomości złożonej z 12 działek (dalej „Nieruchomość”), z których część była uprzednio dzierżawiona na rzecz podmiotów zewnętrznych. Pozostałe działki nie były wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej działalności.

W odniesieniu do dzierżawionych działek, Gmina wskazuje, że umowy dzierżawy zostały rozwiązane. Część działek, które stanowiły przedmiot dzierżawy pozostaje niezabudowana. Z kolei po zakończeniu dzierżawy pozostałych działek podpisane zostało porozumienie wraz z protokołem z 21 września 2022 r. (dalej „Porozumienie”), w którym dzierżawca przekazał na rzecz Gminy własność wszystkich urządzeń znajdujących się na uprzednio dzierżawionych działkach. Tym samym, Gmina weszła we własność i objęła faktyczne władztwo ekonomiczne nad wszelkimi zabudowaniami znajdującymi się na Nieruchomości.

Gmina wniosła Nieruchomość aportem do utworzonej przez Gminę spółki prawa handlowego (dalej „Spółka”), jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Aport został wniesiony 3 lipca 2023 r. i został udokumentowany aktem notarialnym.

Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja zadań Gminy o charakterze innowacyjnych przedsięwzięć turystycznych mieszczących się w sferze użyteczności publicznej na terenie Gminy, w tym zarządzanie Nieruchomością. Spółka posiada osobowość prawną i stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

W skład Nieruchomości weszły następujące działki:

1)Działka nr 9 – na której częściowo znajduje się droga polna nieutwardzona, natomiast zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: „MPZP”), uchwalonym Uchwałą Rady (…) działka leży w terenach:

a)RZ/UT – tereny rolne w formie łąk i pastwisk, z dopuszczeniem realizacji:

·Kolei liniowej

·Urządzeń narciarskich z urządzeniami towarzyszącymi,

b)RL – tereny leśne o podstawowej funkcji gospodarki leśnej, podlegające zakazowi zainwestowania niezwiązanego z tą funkcją, z wyjątkiem:

·adaptacji istniejącej linii energetycznej 110 kV z dopuszczeniem przebudowy i modernizacji bez zmiany trasy;

·adaptacji istniejących szlaków turystycznych i dróg gospodarczych z dopuszczeniem ich przystosowania do funkcji nartostrad i szlaków narciarskich,

·realizacji podziemnych urządzeń uzbrojenia terenu, niewymagających usuwania drzewostanu,

c)KK – rejony lokalizacji stacji kolei liniowej,

d)E1 – istniejąca linia elektroenergetyczna napowietrzna wysokiego napięcia 110 kV relacji (…) wraz ze strefą ochronną do utrzymania i remontu. Obowiązuje zachowanie strefy ochronnej od linii w wielkościach zgodnych z przepisami szczególnymi. W obrębie strefy linii wszelkie działania inwestycyjne wymagają uzgodnienia z właściwym Zakładem Energetycznym,

e)R/USZ – tereny rolne z dopuszczeniem realizacji tras narciarskich. Tereny rolne z dopuszczeniem realizacji narciarskich tras zjazdowych w okresie zimowym. Możliwe wykorzystanie rolnicze tereny (użytki zielone) dla wypasu zwierząt w okresie wiosenno-letnio-jesiennym. Zasady zagospodarowania przy zachowaniu ustaleń, o których mowa w (...) Uchwały. Dopuszcza się urządzenie narciarskie tras zjazdowych w okresie zimowym. Obowiązuje prowadzenie tras zjazdowych z maksymalnym wykorzystaniem naturalnej konfiguracji terenu dla zminimalizowania robót ziemnych, zmierzających do sztucznego kształtowania podłużnego i poprzecznego profilu trasy. Obowiązuje nakaz zabezpieczenia terenu przez erozją z zastosowaniem środków technicznych i biologicznych; zakaz stosowania chemicznych środków ochrony roślin należących do I i II klasy trucizn. Dopuszcza się realizację ścieżek turystycznych i dróg gospodarczych. Obowiązuje zakaz realizacji napowietrznych sieci infrastruktury technicznej. Dopuszcza się realizację ciągów infrastruktury technicznej takich jak: kanalizacja, wodociąg, zasilanie energetyczne, sieci i urządzenia do śnieżenia, oświetlenia tras sportów zimowych itp., związanych z funkcjonowaniem kolejki i wyciągów narciarskich, tras narciarskich oraz z funkcją i obiektami turystyczno-gastronomicznymi, zlokalizowanymi na terenach UT,

f)USZ2 – tereny wyciągów narciarskich wraz ze stacjami i infrastrukturą towarzyszącą. Obowiązuje zakaz wznoszenia obiektów kubaturowych oraz nasadzania drzew i krzewów oraz zakaz realizacji napowietrznych sieci infrastruktury technicznej. Urządzenia wyciągowe powinny spełniać następujące wymagania: napęd wyciągu winien być umieszczony w stacji dolnej, z dopuszczonym wyposażeniem w dyżurkę operatora; kolorystyka elementów wyciągu i stacji powinna być utrzymana w kolorach ni wyróżniających tych urządzeń w krajobrazie w okresie bezśnieżnym. Trasy wyciągów oznaczone są na rysunku planu jako orientacyjne i mogą być zmienione stosowanie do szczegółowych rozwiązań technicznych, z zachowaniem zasady prowadzenia trasy. Obowiązuje urządzenie terenów przyległych do stacji wyciągów z zastosowaniem zieleni pochodzenia rodzimego z dopuszczeniem elementów małej architektury o wysokich walorach estetycznych i funkcjonalnych i jednorodnej formie plastycznej. Obowiązuje zakaz ogradzania obiektów stacji górnych z dopuszczeniem ogrodzenia stacji dolnych pod warunkiem zastosowania ogrodzeń drewnianych lub innych ażurowych w kolorystyce ciemnobrązowej lub ciemnozielonej,

g)LZ – tereny zadrzewione, obejmujące grunty „Lz” zgodnie z ewidencją gruntów. Wskazana zmiana terenów zadrzewionych (Lz) na tereny leśne (Ls). Dopuszcza się realizację obiektów i urządzeń związanych z gospodarką leśną. W uzasadnionych przypadkach dopuszcza się realizację urządzeń infrastruktury technicznej, komunikacji oraz urządzeń sportu, turystyki i wypoczynku. Wszelkie działania należy prowadzić na warunkach wynikających z przepisów szczególnych. Utrzymuje się istniejące sieci infrastruktury technicznej,

h)R – tereny rolne obejmujące grunty rolne – łąki i pastwiska, podlegające ochronie przed zmianą użytkowania na cele nierolnicze. W rejonie terenów ZL stanowią naturalne przedpole kompleksów leśnych. Dopuszcza się realizację podziemnego uzbrojenia terenu,

i)R/USZz – tereny rolne z dopuszczeniem realizacji narciarskich tras zjazdowych w okresie zimowym. Możliwe wykorzystanie rolnicze terenu (użytki zielone) dla wypasu zwierząt w okresie wiosenno-letnio-jesiennym. Zasady zagospodarowania przy zachowaniu ustaleń, o których mowa w (...) Uchwały. Dopuszcza się urządzenie narciarskie tras zjazdowych w okresie zimowym. Obowiązuje prowadzenie tras zjazdowych z maksymalnym wykorzystaniem naturalnej konfiguracji terenu dla zminimalizowania robót ziemnych, zmierzających do sztucznego kształtowania podłużnego i poprzecznego profilu trasy. Obowiązuje nakaz zabezpieczenia terenu przez erozją z zastosowaniem środków technicznych i biologicznych; zakaz stosowania chemicznych środków ochrony roślin należących do I i II klasy trucizn. Dopuszcza się realizację ścieżek turystycznych i dróg gospodarczych. Obowiązuje zakaz realizacji napowietrznych sieci infrastruktury technicznej. Dopuszcza się realizację ciągów infrastruktury technicznej takich jak: kanalizacja, wodociąg, zasilanie energetyczne, sieci i urządzenia do śnieżenia, oświetlenia tras sportów zimowych itp., związanych z funkcjonowaniem kolejki i wyciągów narciarskich, tras narciarskich oraz z obiektami ich obsługi, zlokalizowanymi na terenach „UG” i USZ4z”. Dopuszcza się realizację wyciągów narciarskich nie wyróżnionych na rysunku planu pod warunkiem zachowania bezpieczeństwa (…). Obowiązuje zakaz wznoszenia jakichkolwiek obiektów kubaturowych (za wyjątkiem dyżurki operatora wyciągów) oraz nasadzania zieleni wysokiej i krzewiastej,

j)Strefy eksponowanych widokowo stoków i wierzchowin,

k)Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

2)Działka nr 1 – na której nie znajdują się żadne naniesienia, natomiast zgodnie z MPZP działka leży w terenach:

a)ZL – tereny leśne obejmujące grunty „Ls” zgodnie z ewidencją gruntów. Obowiązuje zakaz zmiany użytkowania gruntów na cele nieleśne i ograniczenie realizacji obiektów niezwiązanych z gospodarką leśną za wyjątkiem przypadków dopuszczonych ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawą o lasach. Właściciele lasów obowiązani są do trwałego utrzymania lasu i zapewnienia ciągłości ich użytkowania. W przypadkach szczególnie uzasadnionych potrzeb właścicieli lasów może nastąpić zmiana lasu na użytek rolny na zasadach i w trybie przepisów ustawy o lasach,

b)WS – tereny wód otwartych. Tereny wód otwartych ze strefą ekologiczną, obejmujące wody powierzchniowe (…) z obudową biologiczną zadrzewione i zalesione. Zasadą, z określonymi niżej wyjątkami, jest utrzymanie koryta potoku w stanie naturalnym. Utrzymanie zespołów łęgowych w składzie gatunkowym nawiązującym do warunków siedliskowych przy preferowaniu gatunków niezbyt wysokich. Obowiązuje jej ochrona przed zabudową kubaturową. Techniczne umocnienia brzegów możliwe są w miejscach intensywnej erozji bocznej zagrażającej drodze KDL, terenowi UT1, UG/KS oraz MNU, znajdujących się od strony zachodniej terenu objętego planem. Dopuszcza się realizację urządzeń związanych z rekreacją przywodną i wypoczynkiem (miejsca biwakowe, ścieżki rowerowe i spacerowe), przy uwzględnieniu zagrożenia powodzią. Możliwa realizacja stopni wodnych i niewielkich zbiorników zmniejszających zagrożenie powodziowe z dopuszczeniem ich wykorzystania rekreacyjnego i energetycznego. W granicach terenu „WS/zz” winien być zabezpieczony dostęp do wody w ramach powszechnego korzystania z wód oraz w celu wykonania obowiązków administratora cieku. Na tych terenach mogą być jedynie prowadzone roboty w zakresie: poprawy warunków przepływu wód, w tym roboty regulacyjne i konserwacyjne koryta potoku; prowadzenia ciągów komunikacyjnych i innych inwestycji liniowych po wcześniejszym uzgodnieniu i uzyskaniu pozwoleń od stosownych organów administracji; prowadzenia działalności komercyjnej nie będącej w sprzeczności z przepisami ustawy Prawo wodne oraz z innymi ustaleniami planu,

c)1 ZL – tereny lasów

·Dopuszcza się na terenie możliwość:

-Lokalizacji inwestycji związanych z gospodarczym użytkowaniem lasu oraz infrastrukturą służącą gospodarce leśnej;

-Urządzenia dróg dojazdowych, dróg wewnętrznych a także pieszych ścieżek i spacerowych służących obsłudze terenów leśnych oraz szlaków turystycznych;

-Lokalizacji obiektów małej architektury związanych z elementami zagospodarowania określonymi w (...) Uchwały;

-Utworzenia rezerwatu przyrody lub innych form ochrony przyrody z zachowaniem przepisów odrębnych.

·W wyznaczonym według (…) Uchwały terenie obowiązuje całkowity zakaz zabudowy, budowy ogrodzeń oraz obowiązują przepisy odrębne dotyczące terenów leśnych.

·W obszarach leśnych oznaczonych symbolem ZL, szlaki turystyczne lub trasy rowerowe mogą być wyznaczane w oparciu o istniejący układ dróg leśnych,

d)Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

3)Działka nr 2 - na której znajdują się naniesienia związane z infrastrukturą narciarską, tj. m.in. słupy oraz podpory kolei liniowej, natomiast zgodnie z MPZP działka leży w terenach:

a)1 ZL – tereny lasów, ustalenia planu jw.,

b)2 R – tereny rolnicze. Podstawowe przeznaczenie tych terenów ustala się pod łąki, pola uprawne, pastwiska oraz zadrzewienia. Dopuszcza się na terenie R możliwość lokalizacji: sieci i urządzenia infrastruktury technicznej; urządzeń turystyczno-rekreacyjnych; dróg wewnętrznych i dojazdów niewyznaczonych na Rysunku Planu. Dla terenów R ustala się nakazy: ochrony terenów przed zainwestowaniem kubaturowym, zachowania naturalnego drzewostanu, ochrony cieków wodnych, ochrony przed naturalną sukcesją ekologiczną miejsc widoków oraz przedpola widokowego (…); zakazy: na całym obszarze obowiązuje zakaz sytuowania wielkogabarytowych obiektów reklamowych oraz tymczasowych obiektów budowlanych,

c)RL – tereny leśne o podstawowej funkcji gospodarki leśnej, podlegające zakazowi zainwestowania niezwiązanego z tą funkcją, ustalenia planu jw.,

d)RP/UT – tereny rolne z dopuszczeniem realizacji urządzeń narciarskich wraz z urządzeniami towarzyszącymi z warunkiem uzyskania zgody właściciela gruntów,

e)EE 110 kV – napowietrzna linia energetyczna 110 kV, z dopuszczeniem modernizacji i przebudowy bez zmian trasy. W strefie do 20m od osi linii nie mogą być – bez zgody Zakładu Energetycznego – wznoszone jakiekolwiek budynki i budowle. Obowiązuje zakaz krzyżowania urządzeń narciarskich z linią,

f)ZL – tereny leśne, obejmujące grunty „Ls” zgodnie z ewidencją gruntów. Obowiązuje zakaz zmiany użytkowania gruntów na cele nieleśne i ograniczenie realizacji obiektów niezwiązanych z gospodarką leśną za wyjątkiem przypadków dopuszczonych ustawą o ochronie gatunków rolnych i leśnych oraz ustawą o lasach. Właściciele lasów obowiązani są do trwałego utrzymania lasu i zapewniania ciągłości ich użytkowania. W przypadkach szczególnie uzasadnionych potrzeb właścicieli lasów może nastąpić zmiana lasu na użytek rolny na zasadach i w trybie przepisów ustawy o lasach,

g)WS – tereny wód otwartych, ustalenia planu jw.,

h)R/USZ – tereny rolne z dopuszczeniem realizacji tras narciarskich, ustalenia planu jw.,

i)R – tereny rolne obejmujące grunty rolne – łąki i pastwiska, podlegające ochronie przed zmianą użytkowania na cele nierolnicze. W rejonie trenów ZL stanowią naturalne przedpole kompleksów leśnych. Dopuszcza się realizację podziemnego uzbrojenia terenu,

j)Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

4)Działka nr 3 - na której znajdują się naniesienia związane z infrastrukturą narciarską, tj. m.in. słupy oraz podpory kolei liniowej, część działki nie jest objęta aktualnie obowiązującym MPZP, natomiast zgodnie z MPZP pozostała część działki leży w terenach:

a)ZL – tereny leśne, ustalenia planu jw.,

b)WS – tereny wód otwartych, ustalenia planu jw.,

c)R/USZ – tereny rolne z dopuszczeniem realizacji tras narciarskich, ustalenia planu jw.,

d)R – tereny rolne obejmujące grunty rolne – łąki i pastwiska, ustalenia planu jw.,

e)USZ1 – teren realizacji kolejek (…), ustalenia planu jw.,

f)LZ – tereny zadrzewione, obejmujące grunty „Lz” zgodnie z ewidencją gruntów, ustalenia planu jw.,

g)Strefy eksponowanych widokowo stoków i wierzchowin,

h)Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

5)Działka nr 10 – na której częściowo znajduje się droga polna nieutwardzona, natomiast zgodnie z MPZP działka leży w terenach:

a)RZ/UT- tereny rolne w formie łąk i pastwisk, z dopuszczeniem realizacji:

·Kolei liniowej

·Urządzeń narciarskich z urządzeniami towarzyszącymi,

b)RL – tereny leśne o podstawowej funkcji gospodarki leśnej, podlegające zakazowi zainwestowania niezwiązanego z tą funkcją, ustalenia planu jw.,

c)R – tereny rolne obejmujące grunty rolne – łąki i pastwiska, ustalenia planu jw.,

d)USZ1 – teren realizacji kolejek (…), ustalenia planu jw.,

e)R/USZ – tereny rolne z dopuszczeniem realizacji tras narciarskich, ustalenia planu jw.,

f)E1 – istniejąca linia elektroenergetyczna napowietrzna wysokiego napięcia 110 kV relacji (…) wraz ze strefą ochronną do utrzymania i remontu. Obowiązuje zachowanie strefy ochronnej od linii w wielkościach zgodnych z przepisami szczególnymi. W obrębie strefy linii wszelkie działania inwestycyjne wymagają uzgodnienia z właściwym Zakładem Energetycznym,

g)R/USZz – tereny rolne z dopuszczeniem realizacji tras narciarskich. Tereny rolne z dopuszczeniem realizacji narciarskich tras zjazdowych w okresie zimowym. Możliwe wykorzystanie rolnicze terenu (użytki zielone) dla wypasu zwierząt w okresie wiosenno-letnio-jesiennym. Zasady zagospodarowania przy zachowaniu ustaleń, o których mowa w (...) Uchwały. Dopuszcza się urządzenie narciarskie tras zjazdowych w okresie zimowym. Obowiązuje prowadzenie tras zjazdowych z maksymalnym wykorzystaniem naturalnej konfiguracji terenu dla zminimalizowania robót ziemnych, zmierzających do sztucznego kształtowania podłużnego i poprzecznego profilu trasy. Obowiązuje nakaz zabezpieczenia terenu przez erozją z zastosowaniem środków technicznych i biologicznych; zakaz stosowania chemicznych środków ochrony roślin należących do I i II klasy trucizn. Dopuszcza się realizację ścieżek turystycznych i dróg gospodarczych. Obowiązuje zakaz realizacji napowietrznych sieci infrastruktury technicznej. Dopuszcza się realizację ciągów infrastruktury technicznej takich jak: kanalizacja, wodociąg, zasilanie energetyczne, sieci i urządzenia do śnieżenia, oświetlenia tras sportów zimowych itp., związanych z funkcjonowaniem kolejki i wyciągów narciarskich, tras narciarskich oraz z obiektami ich obsługi, zlokalizowanymi na terenach „UG” i USZ4z”. Dopuszcza się realizację wyciągów narciarskich nie wyróżnionych na rysunku planu pod warunkiem zachowania bezpieczeństwa (…). Obowiązuje zakaz wznoszenia jakichkolwiek obiektów kubaturowych (za wyjątkiem dyżurki operatora wyciągów) oraz nasadzania zieleni wysokiej i krzewiastej,

h)Strefy eksponowanych widokowo stoków i wierzchowin,

i)Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

6)Działka nr 4 - na której częściowo znajduje się droga polna nieutwardzona, natomiast zgodnie z MPZP działka leży w terenach:

a)R/USZz – tereny rolne z dopuszczeniem realizacji tras narciarskich, ustalenia planu jw.,

b)USZ2z – teren realizacji wyciągu narciarskiego wraz ze stacjami i infrastrukturą towarzyszącą – stanowiącego alternatywne rozwiązanie dla kolejki (…) „USZ1z”. Obowiązuje zakaz wznoszenia obiektów kubaturowych oraz nasadzania drzew i krzewów oraz zakaz realizacji napowietrznych sieci infrastruktury technicznej. Trasa wyciągu oznaczona jest na rysunku planu jako orientacyjna i może być zmieniona stosownie do szczegółowych rozwiązań technicznych, z zachowaniem zasady prowadzenia trasy. Obowiązuje urządzenie terenów przyległych do stacji wyciągu z zastosowaniem zieleni pochodzenia rodzimego z dopuszczeniem elementów małej architektury o wysokich walorach estetycznych i funkcjonalnych i jednorodnej formie plastycznej. Kolorystyka elementów wyciągu i stacji powinna być utrzymana w kolorach niewyróżniających tych urządzeń w krajobrazie w okresie bezśnieżnym. Obowiązuje zakaz ogradzania obiektu stacji górnej z dopuszczeniem ogrodzenia stacji dolnej pod warunkiem zastosowania ogrodzeń drewnianych lub innych ażurowych w kolorystyce ciemnobrązowej lub ciemnozielonej. Dopuszcza się jako alternatywne rozwiązanie realizację kolejki (…), o trasie wyróżnionej na rysunku planu i oznaczonej symbolem „USZ1z”,

c)USZ1z – teren realizacji górnej kolejki (…). Dopuszcza się przesunięcie lokalizacji dolnej (…) i górnej stacji kolei (…) oraz ich wydłużenie lub skrócenie, wynikające z ukształtowania terenu, projektu technicznego, uzgodnień i parametrów kolei. Lokalizacja stacji (…) z uwagi na sąsiedztwo istniejącej linii elektroenergetycznej wysokiego napięcia 110 kV wymaga uzgodnienia z Zarządcą tej linii. Kolorystyka podpór kolei winna być utrzymana w kolorach stonowanych, niewyróżniających się z tła w okresie bezśnieżnym. Obowiązuje urządzenie terenów przyległych do stacji kolei z zastosowaniem zieleni pochodzenia rodzimego. Dopuszcza się realizację ciągów infrastruktury technicznej, związanych z funkcjonowaniem kolejki i tras narciarskich, w tym kanalizacji, rurociągu do śnieżenia stoków narciarskich, przewodów do oświetlenia tras zjazdowych, wodociągów. W rejonie kolei dopuszcza się wykorzystanie rolnicze terenu w okresie bezśnieżnym dla wypasu zwierząt. Dopuszcza się jako wariantowe rozwiązanie kolejki (…) realizację wyciągu narciarskiego, oznaczonego w planie symbolem „USZ2z”, którego orientacyjna trasa przedstawiona jest na rysunku planu,

d)RZ/UT – tereny rolne w formie łąk i pastwisk, z dopuszczeniem realizacji:

·Kolei liniowej,

·Urządzeń narciarskich z urządzeniami towarzyszącymi,

e)Strefy eksponowanych widokowo stoków i wierzchowin,

f)Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

7)Działka nr 11 - na której częściowo znajduje się droga polna nieutwardzona, natomiast zgodnie z MPZP działka leży w terenach:

a)R/USZz – tereny rolne z dopuszczeniem realizacji tras narciarskich, ustalenia planu jw.,

b)USZ1z – tereny realizacji górnej kolejki (…), ustalenia planu jw.,

c)R/USZ – tereny rolne z dopuszczeniem realizacji tras narciarskich, ustalenia planu jw.,

d)R – tereny rolne obejmujące grunty rolne – łąki i pastwiska, ustalenia planu jw.,

e)USZ2 – tereny realizacji wyciągów narciarskich wraz ze stacjami i infrastrukturą towarzyszącą, ustalenia planu jw.,

f)E1 – istniejąca linia elektroenergetyczna napowietrzna wysokiego napięcia 110 kV, ustalenia planu jw.,

g)UT3/”C”k – tereny przeznaczone pod funkcje turystyczne, noclegowo-gastronomiczne oraz związane z obsługą ruchu turystycznego, wypoczynku i rekreacji a także z koleją (…) i sportami zimowymi, położone w strefie ochrony eksponowanych widokowo stoków i wierzchowin. Forma architektoniczna obiektów powinna spełniać wymagania, o których mowa w (…) Uchwały. Powierzchnia zabudowy – max. 7% pow. terenu. Dopuszcza się uzupełniającą funkcję mieszkań służbowych dla potrzeb obsługi obiektów. Obowiązuje zakaz wydzielania działek budowlanych. Obowiązuje urządzenie terenu z zastosowaniem zieleni niskiej z dopuszczeniem wysokiej w rejonie terenów leśnych i zadrzewionych. Dopuszcza się realizację elementów małej architektury o wysokich walorach estetycznych, funkcjonalnych i jednorodnej formie plastycznej. Dojazd z istniejącej drogi. W okresie zimowym dojazd koleją (…) i skuterami śnieżnymi,

h)Strefy eksponowanych widokowo stoków i wierzchowin,

i)Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

8)Działka nr 12 - na której częściowo znajduje się droga polna nieutwardzona, natomiast zgodnie z MPZP działka leży w terenach:

a)R – tereny rolne obejmujące grunty rolne – łąki i pastwiska, ustalenia planu jw.,

b)ZL – tereny leśne, ustalenia planu jw.,

c)R/USZ – tereny rolne z dopuszczeniem realizacji tras narciarskich, ustalenia planu jw.,

d)USZ1 – teren realizacji kolejek (…), ustalenia planu jw.,

e)WS – teren wód otwartych, ustalenia planu jw.,

f)EE 15 – napowietrzne linie energetyczne 15 kV z dopuszczeniem modernizacji przebudowy. Ustalenie dotyczy również załącznika (…) i obejmuje także stacje trafo 15/0,4 kV. Obowiązuje zakaz krzyżowania urządzeń narciarskich z linią bez uzgodnienia z Zakładem Energetycznym,

g)Strefy eksponowanych widokowo stoków i wierzchowin,

h)Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

9)Działka nr 5 - na której częściowo znajduje się droga polna nieutwardzona, natomiast zgodnie z MPZP działka leży w terenach:

a)RUL/”C” – tereny obsługi produkcji w gospodarstwie leśnym, położone w strefie uzdrowiskowej „C”. Tereny obsługi produkcji w gospodarstwie leśnym. Utrzymuje się obiekty istniejącej osady rolno-leśnej z dopuszczeniem remontu. Dopuszcza się zmianę funkcji istniejącego zainwestowania oraz wprowadzenie nowej zabudowy usługowej o wysokim standardzie dla obsługi rekreacji i sportu. Dopuszcza się realizację kas biletowych, serwisu sprzętu narciarskiego, szkółki narciarskiej, dyżurki (…) oraz pomieszczeń socjalnych dla obsługi kolei (…), pomieszczeń na sprzęt niezbędny do utrzymania tras narciarskich. Obowiązuje zabezpieczenie niezbędnych miejsc parkingowych. Dopuszcza się realizację sieci i urządzeń infrastruktury technicznej. Obowiązuje wyposażenie w systemy lub urządzenia do utylizacji ścieków i usuwania odpadów w sposób zorganizowany. Realizacja usług niezwiązanych z prowadzeniem gospodarstwa leśnego wymaga zgody Dyrektora Lasów Państwowych bądź pozyskania terenu przez inwestora,

b)KDL – istniejąca droga gminna lokalna klasy „L”, ustalenia planu jw.,

c)Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

10)Działka nr 6 - na której częściowo znajduje się parking nieutwardzony, natomiast zgodnie z MPZP działka leży w terenach:

a)UG/KS/”C” – tereny usług gastronomicznych oraz realizacji parkingów i obiektów garażowych, położone w strefie uzdrowiskowej „C”. Ustala się realizację obiektów usług gastronomicznych pod warunkiem zachowania ustaleń dot. Kształtowania zabudowy zawartych w (…) Uchwały. Dopuszcza się funkcję mieszkaniową dla właściciela obiektu oraz serwis i wypożyczalnia sprzętu sportowego. Ustala się możliwość realizacji parkingu związanego z obsługą kompleksu sportowo-rekreacyjnego oraz obiektów garażowych. Dopuszcza się etapową realizację zagospodarowania terenu oraz infrastruktury technicznej i sportowej. Dostęp do terenu z drogi gminnej KGL. Obowiązuje wyposażenie w urządzenia do utylizacji ścieków oraz usuwanie odpadów w sposób zorganizowany. Obowiązuje utwardzenie powierzchni parkingowych oraz wyposażenie w system odwodniania z eliminacją substancji ropopochodnych oraz frakcji stałych,

b)WS/zz – tereny wód otwartych ze strefą ekologiczną okresowo zalewane wodami powodziowymi, obejmujące wody powierzchniowe (…) z obudową biologiczną zadrzewione i zalesione, ustalenia planu jw.,

c)Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

11)Działka nr 7 - na której znajduje się budynek hydroforni oraz częściowo parking nieutwardzony, natomiast zgodnie z MPZP działka leży w terenach:

a)UG/KS/”C” – tereny usług gastronomicznych oraz realizacji parkingów i obiektów garażowych, położone w strefie uzdrowiskowej „C”, ustalenia planu jw.,

b)WS/zz – tereny wód otwartych ze strefą ekologiczną okresowo zalewane wodami powodziowymi, obejmujące wody powierzchniowe potoku z obudową biologiczną zadrzewione i zalesione, ustalenia planu jw.,

c)UT1/”C” – teren przeznaczony dla realizacji funkcji gastronomii, hotelarstwa górskiego i usług towarzyszących związanych z kolejką (…) oraz trasami narciarskimi, położone w strefie uzdrowiskowej „C”. Dopuszcza się uzupełniającą funkcję mieszkań służbowych dla potrzeb obsługi obiektów. Obowiązuje zakaz wydzielania działek budowlanych. Obowiązuje urządzenie terenu z zastosowaniem zieleni wysokiej i niskiej oraz elementów małej architektury o wysokich walorach estetycznych, funkcjonalnych i jednorodnej formie plastycznej. Dopuszcza się realizację parkingu dla potrzeb kompleksu sportowo-rekreacyjnego. Dojazd z istniejącej drogi KDL. Obowiązują ustalenia jak dla „UT” oraz ustalenia zawarte w (…) Uchwały,

d)KDL – istniejąca droga gminna, lokalna klasy „L”, ustalenia planu jw.,

e)Wz1 – teren projektowanego ujęcia wody (…) dla śnieżenia narciarskich tras zjazdowych. Dopuszcza się zmianę lokalizacji ujęcia wynikającą z opracowań technicznych pod warunkiem uzyskania niezbędnych uzgodnień wynikających z przepisów szczególnych, nienaruszenia praw osób trzecich oraz pozostałych ustaleń planu. Ponadto obowiązują ustalenia dla symbolu „/zz” zawarte w (…) Uchwały,

f)Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

12)Działka nr 8 - na której znajduje się wiata przystankowa, natomiast zgodnie z MPZP działka leży w terenach:

a)UT1/”C” - teren przeznaczony dla realizacji funkcji gastronomii, hotelarstwa górskiego i usług towarzyszących związanych z kolejką (…) oraz trasami narciarskimi, położone w strefie uzdrowiskowej „C”, ustalenia planu jw.,

b)KDL – istniejąca droga gminna, lokalna klasy „L”, ustalenia planu jw.,

c)WS/zz – tereny wód otwartych ze strefą ekologiczną okresowo zalewane wodami powodziowymi, obejmujące wody powierzchniowe (…) z obudową biologiczną zadrzewione i zalesione, ustalenia planu jw.,

d)Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

W dalszej części wniosku, część Nieruchomości złożona z działek nr 2, 3, 7 oraz 8, na których znajdują się naniesienia trwale związane z gruntem (dalej: „Naniesienia”) będące, zgodnie z podpisanym Porozumieniem, własnością Gminy, tj. m.in. wiata przystankowa, budynek hydroforni czy słupy oraz podpory kolei liniowej, zwane będą łącznie jako: „Działki z naniesieniami”.

Pozostała część Nieruchomości, tj. działki nr 9, 10, 4, 11, 12, 5, 1 oraz 6 będą łącznie zwane na potrzeby wniosku jako: „Pozostałe działki”.

Naniesienia powstały wcześniej niż 2 lata przed dokonaniem aportu, przed podpisaniem Porozumienia były wykorzystywane przez Gminę do dzierżawy, a Gmina nie dokonywała nakładów na ulepszenie wymienionych Naniesień.

Gmina stała się właścicielem poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości w drodze komunalizacji oraz nie wykorzystywała Nieruchomości do działalności zwolnionej spod opodatkowania VAT.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.Na pytanie „Prosimy wprost wskazać, czy wymienione we wniosku zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wobec opisanych działek przewidują lub dopuszczają ich zabudowę, w wyniku czego działki te stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej „ustawa”?”;

Gmina odpowiedziała: Jak zostało wskazane we Wniosku, w ocenie Gminy, wymienione we wniosku zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wobec opisanych Pozostałych działek przewidują lub dopuszczają ich zabudowę. Przykładowo, oznaczenia w MPZP m.in. symbolami: RZ/UT, R/USZ, RUL/”c”, ZL, WS, 1 ZL czy UG/KS/”C”, zdaniem Gminy, stanowią o możliwości zakwalifikowania działek jako tereny przeznaczone pod zabudowę, a jednocześnie spełniałyby definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W odniesieniu do Działek z naniesieniami, w ocenie Gminy, odpowiedź na przedmiotowe pytanie nie będzie miała bezpośredniego wpływu na opodatkowanie z uwagi na znajdujące się na ww. działkach Naniesienia. Niemniej, wychodząc naprzeciw Wezwaniu, zdaniem Gminy, także oznaczenia w MPZP przedmiotowych działek pozwalają na uznanie ich za tereny przeznaczone pod zabudowę. Przykładowo świadczyć o powyższym mogą przeznaczenia w MPZP oznaczone symbolami: UT1/”C”, USZ1, R/USZ, RP/UT. Ostatecznie, w ocenie Gminy, Działki z naniesieniami także spełniają definicję terenów budowlanych.

Gmina jednocześnie wskazuje, że przedmiotowe pytanie, tj. fakt czy działki stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, częściowo stanowi treść pytania zadanego przez Gminę we Wniosku i powinno być zostać ostatecznie rozstrzygnięte przez Organ w drodze interpretacji przepisów ustawy o VAT.

2.Gmina wskazuje, iż dla działek opisanych we wniosku, objętych MPZP określającym je jako tereny o różnym przeznaczeniu, występują linie rozgraniczające.

3.Gmina wskazuje, iż wobec przedmiotowych działek, składających się na Nieruchomość, nie zostały wydane ani decyzja o warunkach zabudowy, ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

4.Na pytanie „Czy naniesienia, znajdujące się na działkach nr 2, 3, 7 i 8 są obiektami budowlanymi w rozumieniu ustawy 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.)? Jeśli tak, to czy spełniają definicję budynku, budowli lub ich części zgodnie z ww. ustawą?”;

Gmina odpowiedziała: Jak Gmina wskazała we Wniosku, według najlepszej wiedzy Gminy, Naniesienia znajdujące się na ww. Działkach z Naniesieniami mają formę obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i tym samym, w ocenie Gminy, Naniesienia znajdujące się na działkach spełniają definicję budynku, budowli lub ich części zgodnie z ww. ustawą.

5.Na pytanie „Czy wskazane we wniosku drogi polne nieutwardzone oraz parking nieutwardzony są obiektami budowlanymi i spełniają definicję budynku, budowli lub ich części, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane? Jeżeli nie to czym są w świetle ww. ustawy?;

Gmina odpowiedziała: Gmina wskazuje, iż wskazane we wniosku drogi polne nieutwardzone oraz parking nieutwardzony, według najlepszej wiedzy Gminy, nie stanowią obiektów budowlanych i tym samym, nie spełniają definicji budynku, budowli lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na fakt, iż wymienione drogi polne nieutwardzone oraz parking nieutwardzony, w ocenie Gminy, nie stanowią obiektu budowlanego to równocześnie nie podlegają one regulacjom ustawy Prawo budowlane.

6.Na pytanie „Jeżeli ww. obiekty są urządzeniami budowlanymi, to z jakimi obiektami budowlanymi są one związane?”;

Gmina odpowiedziała: Odpowiedź na powyższe pytanie została udzielona w odpowiedzi na pytanie nr 5.

7.Gmina wskazuje, iż na działkach nr 2, 12, 10, 9 oraz 11 znajduje się linia energetyczna napowietrzna wraz z wszystkimi niezbędnymi do jej istnienia elementami (dalej „Linia energetyczna”). Gmina wskazuje, iż Linia energetyczna stanowi własność podmiotu zewnętrznego, tj. dostawcy energii elektrycznej – (…). Według najlepszej wiedzy Gminy, Linia energetyczna może zostać uznana za obiekt liniowy w rozumieniu Prawa Budowlanego, niemniej z uwagi na brak prawa własności tego obiektu (i tym samym niezbędnej wiedzy na jego temat) Gmina podkreśla, iż jest to wyłącznie jej ocena. Jednocześnie Gmina podkreśla, że z uwagi na brak prawa własności do Linii energetycznej, Gmina nie jest w stanie przenieść własności Linii energetycznej. Gmina mogła dokonać wyłącznie aportu gruntu, na którym Linia energetyczna została posadowiona.

Ponadto, Gmina wskazuje, iż przez działki nr 7, 2, 3, 12, 10, 9 oraz 11 przechodzi inna infrastruktura techniczna, tj. m.in. instalacja wodociągowa, instalacja naśnieżania, sieć kablowa oświetleniowa oraz linia kablowa, posadowiona przez dzierżawcę i przejęta przez Gminę w drodze Porozumienia (dalej „Inna infrastruktura techniczna”). Gmina wskazuje, iż wymieniona infrastruktura, według najlepszej wiedzy Gminy, oceniana jako jedna całość stanowi obiekt liniowy w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż ww. infrastruktura została zrealizowana na działkach przez dzierżawcę i była wykorzystywana do jego działalności już w latach 2008-2009, to w ocenie Gminy, doszło do jej pierwszego zasiedlenia i od tego czasu minęły 2 lata. Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie ww. infrastruktury. Natomiast w stosunku do prawa do odliczenia VAT od nabycia przedmiotowej infrastruktury, odpowiedź Gminy jest analogiczna jak odpowiedź na pytanie nr 10.

8.Na pytanie „Kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych naniesień, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy?”;

Gmina odpowiedziała: Gmina wskazuje, iż precyzyjne ustalenie daty pierwszego zasiedlenia przedmiotowych naniesień, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy może być utrudniona, z uwagi na fakt, iż Gmina nie była podmiotem, który posadowił Naniesienia na gruncie. Gmina informuje, że przedmiotowe naniesienia zostały wybudowane przez dzierżawcę, natomiast jak zostało wskazane we wniosku, Gmina nabyła prawo własności wszystkich znajdujących się na Nieruchomości naniesień wraz z podpisaniem Porozumienia w dniu 21 września 2022 r.

Jednocześnie, z informacji posiadanych przez Gminę, wynika, iż przedmiotowe naniesienia wykorzystywane były przez dzierżawcę do prowadzenia działalności turystycznej związanej z narciarstwem już od lat 2008-2009 i, jak wskazano we wniosku, według najlepszej wiedzy Gminy, były wykorzystywane przez okres dłuższy niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia.

9.Na pytanie „Czy od pierwszego zasiedlenia do dnia ich dostawy upłynął okres co najmniej dwóch lat?”;

Gmina odpowiedziała: Jak wskazano, we Wniosku, Naniesienia powstały wcześniej niż 2 lata przed dokonaniem aportu, gdyż przed podpisaniem Porozumienia były wykorzystywane przez dzierżawcę. Tym samym, w ocenie Gminy, nie ma wątpliwości, iż od pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej dwóch lat.

10.Na pytanie „Czy z tytułu nabycia/wybudowania ww. naniesień przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.”;

Gmina odpowiedziała: Gmina wskazuje, iż na dzień sporządzenia wniosku, nie dokonywała odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Naniesień. Niemniej, Gmina uważa, że nie przysługiwało/nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na brak dokonanego rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na nieruchomości należącej do Gminy. Gmina oprócz zawarcia wspomnianego już Porozumienia nie dokonywała żadnych rozliczeń z dzierżawcą, a także nie została z tego tytułu wystawiona żadna faktura VAT.

Niemniej Gmina podkreśla, że jest to jej ocena i nie zwróciła się ona do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji w zakresie prawa do odliczenia od Nieruchomości stanowiących przedmiot aportu.

Pytania

1.Czy aport Nieruchomości na rzecz Spółki, w części obejmującej Działki z naniesieniami, powinien podlegać zwolnieniu z VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?

2.Czy aport Nieruchomości na rzecz Spółki, w części obejmującej Pozostałe działki, powinien podlegać opodatkowaniu VAT i nie korzystać ze zwolnienia spod opodatkowania VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Aport Nieruchomości na rzecz Spółki, w części obejmującej Działki z naniesieniami, powinien podlegać zwolnieniu z VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

2.Aport Nieruchomości na rzecz Spółki, w części obejmującej Pozostałe działki, powinien podlegać opodatkowaniu VAT oraz nie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze, iż Gmina dokonała aportu Nieruchomości w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce oraz że działa jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tej transakcji, przedmiotowa transakcja podlega przepisom o VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

Ad 1.

Jak stanowi przepis art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a.wybudowaniu lub

b.ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a.dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b.pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w drodze aportu Nieruchomości na rzecz Spółki, w części obejmującej Działki z naniesieniami, zdaniem Gminy, dokonała ona dostawy gruntu wraz z Naniesieniami, których Gmina została właścicielem w drodze zawartego Porozumienia z dzierżawcą. Tym samym, Gmina przejęła władztwo ekonomiczne nad przedmiotowymi naniesieniami.

W konsekwencji, dla określenia sposobu opodatkowania transakcji aportu, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, kluczowe jest określenie sposobu opodatkowania VAT Naniesień znajdujących się na Nieruchomości, do których dostawy dojdzie w ramach transakcji.

Na Działkach z Naniesieniami, znajdują się następujące zabudowania mające, w ocenie Gminy, formę budynków/budowli:

·wiata przystankowa,

·infrastruktura narciarska, tj. podpory i słupy wykorzystywane do kolei liniowej,

·budynek hydroforni.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, od pierwszego zasiedlenia ww. Naniesień minęło ponad 2 lata przed przewidywaną datą aportu, bowiem były wykorzystywane w działalności gospodarczej dzierżawcy, a Gmina przejęła własność Naniesień w dniu podpisania Porozumienia. Od tego czasu Gmina nie dokonywała nakładów na ulepszenie wymienionych obiektów, w szczególności nakładów, które prowadziłyby do ich przebudowy w rozumieniu wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 Kozuba.

Wobec powyższych uwag dostawa Działek z Naniesieniami powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem między ich pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Gminy, aport Nieruchomości, w części Działek z Naniesieniami będzie podlegać zwolnieniu z VAT w związku z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Przedstawione przez Gminę stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 20 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.699.2018.2.EB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stwierdził: „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że planowane zbycie nieruchomości, w skład której wchodzą: budynek biurowy z pomieszczeniami socjalnymi i warsztatem, magazyn (posadowione na działce nr 43/39) oraz budynek magazynu (posadowiony na działce nr 43/49) będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy stwierdzić, że planowana sprzedaż opisanych we wniosku budynków nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że do nabycia nieruchomości (bazy) doszło w drodze darowizny w 1998 r. od osób fizycznych, a opisana nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Zatem doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie wskazał Pan, że nie ponoszono wydatków na ulepszenie żadnego budynku (były ponoszone jedynie wydatki na bieżące remonty i konserwację). W związku z powyższym zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy zauważyć, że stosownie do treści przywołanego art. 29a ust. 8 ustawy do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania jak przy dostawie budynków trwale z nim związanych. Zatem do sprzedaży działek gruntu nr 43/39 i 43/49 zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku na podstawie wskazanego przepisu, tak jak do budynków, które będą przedmiotem planowanej sprzedaży”.

Analogicznie stwierdzenia padły w interpretacji DKIS z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.668.2018.3.EB „należy zauważyć, że budynek warsztatu był użytkowany przez dzierżawców jako budynek gospodarczy od 1991 r., zatem w odniesieniu do tego budynku doszło już do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili obecnej upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Gmina ponadto wskazała, że dzierżawca nie poniósł wydatków na ulepszenie budynku, o czym świadczy obecny stan nieruchomości potwierdzony opisem stanu budynku w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego. W świetle powyższego, skoro budynek warsztatu nie był ulepszany należy uznać, że spełnione będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek również będzie zwolniona od podatku”.

Podsumowując, w opinii Gminy, aport Nieruchomości, w części obejmującej Działki z Naniesieniami, powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z powyższym uzasadnieniem, aport Nieruchomości na rzecz Spółki, będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w drodze aportu Nieruchomości na rzecz Spółki, w części obejmującej Pozostałe działki, zdaniem Gminy, dokona ona dostawy wyłącznie gruntów niezabudowanych. Na Pozostałych działkach bowiem nie znajdują się, w ocenie Gminy, żadne zabudowania mogące stanowić w rozumieniu Prawa Budowalnego budynków lub budowli, tj. nieutwardzony parking czy nieutwardzona droga polna.

Tym samym, do aportu Nieruchomości na rzecz Spółki, w części obejmującej Pozostałe działki nie znajdą zastosowania zwolnienia spod opodatkowania VAT dotyczące dostawy budynków/budowli.

Niemniej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowalne.

Z powyższej regulacji wynika, iż ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

Przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2023 r. poz. 977 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego dla wszystkich Pozostałych działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W konsekwencji o przeznaczeniu rzeczonej nieruchomości będą decydowały więc zapisy przedmiotowego aktu prawa miejscowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy z obowiązującego MPZP wynika, że Pozostałe działki stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę z uwagi na następujące zapisy w MPZP:

·zabudowania infrastrukturą związaną z urządzeniami narciarskimi, koleją (…) wraz z urządzeniami towarzyszącymi lub do realizacji, tj. m.in. oznaczone w MPZP symbolami: RZ/UT, R/USZ, USZ1, USZ1z (działki nr 9, 10, 4, 11 oraz 12);

·zabudowania usługowe o wysokim standardzie dla obsługi rekreacji i sportu, oznaczone w MPZP symbolem: RUL/”c” (działka nr 5);

·urządzenia dróg dojazdowych, dróg wewnętrznych, lokalizacji obiektów małej architektury, realizację urządzeń związanych z rekreacją przywodną i wypoczynkiem, oznaczone w MPZP symbolami: ZL, WS oraz 1 ZL (działka nr 1);

·realizację obiektów usług gastronomicznych, funkcji mieszkaniowej dla właściciela obiektów, serwis i wypożyczalnię sprzętu sportowego, realizacji parkingów i obiektów garażowych, tj. m.in. oznaczone w MPZP symbolami: UG/KS/”C” (działka nr 6).

W świetle wydawanych interpretacji indywidualnych Pozostałe działki, co do których dopuszczona została zabudowa w MPZP stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę i tym samym są terenami budowlanymi. Na stanowisko takie wskazuje m.in. interpretacja indywidualna z 28 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.475.2019.2.SM, w której Organ wskazał, że: „skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki dopuszcza lokalizację obiektów małej architektury, urządzeń zabudowy dla dzieci, wytyczanie utwardzonych ścieżek dla pieszych, itp., należy stwierdzić, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę i tym samym jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa działki nr... nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Analogicznie DKIS uznał m.in. w interpretacjach z 19 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.531.2019.2.AKR, 20 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.667.2019.2.AZ czy 24 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.885.2019.2.SR.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy należałoby jednak uznać, iż w danej sytuacji przedmiotem dostawy Pozostałych działek będzie teren niezabudowany, niemniej przeznaczony pod zabudowę. Tym samym w analizowanym przypadku nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a zastosowanie znajdzie podstawowa (23%) stawka VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, oraz 8 – jest prawidłowe oraz w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działek nr 9, 10, 11, 12 – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Zatem, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina była w posiadaniu Nieruchomości złożonej z 12 działek, z których część była uprzednio dzierżawiona. Po zakończeniu dzierżawy działek podpisane zostało Porozumienie, w którym dzierżawca przekazał na rzecz Gminy własność wszystkich urządzeń znajdujących się na uprzednio dzierżawionych działkach. Gmina objęła faktyczne władztwo ekonomiczne nad wszelkimi zabudowaniami znajdującymi się na Nieruchomości. Gmina wniosła Nieruchomość aportem do Spółki w zamian za udziały. W skład Nieruchomości weszły następujące działki:

Działka nr 9 – na której częściowo znajduje się droga polna nieutwardzona, która nie stanowi obiektu budowlanego i tym samym, nie spełnia definicji budynku, budowli lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Znajduje się na niej Linia energetyczna, należąca do podmiotu zewnętrznego. Przez działkę przechodzi Inna infrastruktura techniczna, która stanowi obiekt liniowy w rozumieniu Prawa Budowlanego. Doszło do pierwszego zasiedlenia tej infrastruktury i od tego czasu minęły 2 lata.

Działka nr 1, na której nie znajdują się żadne naniesienia, a zgodnie z MPZP działka leży na terenach oznaczonych jako ZL, WS, 1 ZL oraz Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

Działka nr 2, na której znajdują się naniesienia związane z infrastrukturą narciarską, tj. m.in. słupy oraz podpory kolei liniowej, które mają formę obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i tym samym spełniają definicję budynku, budowli lub ich części zgodnie z ww. ustawą. Przedmiotowe naniesienia wykorzystywane były przez dzierżawcę już od lat 2008-2009 i, według najlepszej wiedzy Gminy, były wykorzystywane przez okres dłuższy niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia. Na działce znajduje się również Linia energetyczna oraz przechodzi Inna infrastruktura techniczna, która stanowi obiekt liniowy w rozumieniu Prawa Budowlanego. Doszło już do pierwszego zasiedlenia Innej infrastruktury i od tego czasu minęły 2 lata.

Działka nr 3, na której znajdują się naniesienia związane z infrastrukturą narciarską, tj. m.in. słupy oraz podpory kolei liniowej. Przedmiotowe naniesienia wykorzystywane były przez dzierżawcę już od lat 2008-2009 i, według najlepszej wiedzy Gminy, były wykorzystywane przez okres dłuższy niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia. Przez działkę przechodzi również Inna infrastruktura techniczna, która stanowi obiekt liniowy w rozumieniu Prawa Budowlanego. Doszło już do pierwszego zasiedlenia tej infrastruktury i od tego czasu minęły 2 lata.

Działka nr 10, na której częściowo znajduje się droga polna nieutwardzona, która nie stanowi obiektu budowlanego i tym samym, nie spełnia definicji budynku, budowli lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Znajduje się na niej Linia energetyczna, należąca do podmiotu zewnętrznego. Przez działkę przechodzi też Inna infrastruktura techniczna, która stanowi obiekt liniowy w rozumieniu Prawa Budowlanego. Doszło już do pierwszego zasiedlenia tej infrastruktury i od tego czasu minęły 2 lata.

Działka nr 4, na której częściowo znajduje się droga polna nieutwardzona, która nie stanowi obiektu budowlanego i tym samym, nie spełnia definicji budynku, budowli lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z MPZP działka leży w terenach oznaczonych jako R/USZz, USZ2z, USZ1z, RZ/UT, Strefy eksponowanych widokowo stoków i wierzchowin oraz Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

Działka nr 11, na której częściowo znajduje się droga polna nieutwardzona, która nie stanowi obiektu budowlanego i tym samym, nie spełnia definicji budynku, budowli lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Znajduje się na niej Linia energetyczna, należąca do podmiotu zewnętrznego. Przez działkę przechodzi też Inna infrastruktura techniczna, która stanowi obiekt liniowy w rozumieniu Prawa Budowlanego. Doszło już do pierwszego zasiedlenia tej infrastruktury i od tego czasu minęły 2 lata.

Działka nr 12, na której częściowo znajduje się droga polna nieutwardzona, która nie stanowi obiektu budowlanego i tym samym, nie spełnia definicji budynku, budowli lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Znajduje się na niej Linia energetyczna, należąca do podmiotu zewnętrznego. Przez działkę przechodzi też Inna infrastruktura techniczna, która stanowi obiekt liniowy w rozumieniu Prawa Budowlanego. Doszło już do pierwszego zasiedlenia tej infrastruktury i od tego czasu minęły 2 lata.

Działka nr 5, na której częściowo znajduje się droga polna nieutwardzona, która nie stanowi obiektu budowlanego i tym samym, nie spełnia definicji budynku, budowli lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z MPZP działka leży w terenach oznaczonych jako RUL/”C”, KDL oraz Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

Działka nr 6, na której częściowo znajduje się parking nieutwardzony, który nie stanowi obiektu budowlanego i tym samym, nie spełnia definicji budynku, budowli lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z MPZP działka leży w terenach oznaczonych jako UG/KS/”C”, WS/zz oraz Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”.

Działka nr 7, na której znajduje się budynek hydroforni oraz częściowo parking nieutwardzony. Wskazany parking nie stanowi obiektu budowlanego i tym samym, nie spełnia definicji budynku, budowli lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Budynek hydroforni wykorzystywany były przez dzierżawcę już od lat 2008-2009 i, według najlepszej wiedzy Gminy, był wykorzystywany przez okres dłuższy niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia. Przez działkę przechodzi również Inna infrastruktura techniczna, która stanowi obiekt liniowy w rozumieniu Prawa Budowlanego. Doszło już do pierwszego zasiedlenia tej infrastruktury i od tego czasu minęły 2 lata.

Działka nr 8, na której znajduje się wiata przystankowa, mająca formę obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i tym samym spełnia definicję budynku, budowli lub ich części zgodnie z ww. ustawą. Wiata przystankowa wykorzystywana była przez dzierżawcę już od lat 2008-2009 i, według najlepszej wiedzy Gminy, była wykorzystywana przez okres dłuższy niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia.

Naniesienia powstały wcześniej niż 2 lata przed dokonaniem aportu, przed podpisaniem Porozumienia były wykorzystywane przez Gminę do dzierżawy, a Gmina nie dokonywała nakładów na ulepszenie wymienionych Naniesień.

Gmina stała się właścicielem poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości w drodze komunalizacji oraz nie wykorzystywała Nieruchomości do działalności zwolnionej spod opodatkowania VAT.

Wymienione we wniosku zapisy MPZP wobec opisanych Pozostałych działek przewidują lub dopuszczają ich zabudowę. Przykładowo, oznaczenia w MPZP m.in. symbolami: RZ/UT, R/USZ, RUL/”c”, ZL, WS, 1 ZL czy UG/KS/”C”, zdaniem Gminy, stanowią o możliwości zakwalifikowania działek jako tereny przeznaczone pod zabudowę, a jednocześnie spełniałyby definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Dla działek, objętych MPZP określającym je jako tereny o różnym przeznaczeniu, występują linie rozgraniczające.

Wobec przedmiotowych działek nie zostały wydane ani decyzja o warunkach zabudowy, ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Gmina uważa, że nie przysługiwało/nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na brak dokonanego rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na nieruchomości należącej do Gminy. Gmina oprócz zawarcia wspomnianego już Porozumienia nie dokonywała żadnych rozliczeń z dzierżawcą, a także nie została z tego tytułu wystawiona żadna faktura VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działek w drodze aportu (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

W celu rozwiania powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca z tytułu aportu nieruchomości będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że aport działek wraz z posadowionymi na niej budynkami przez Gminę ma charakter cywilnoprawny, więc nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT. Wobec tego wniesienie aportem do Spółki Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

W konsekwencji opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, przy czym opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego – są zwolnione od podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że na działkach nr 1, 4, 5, 6 nie znajdują się żadne naniesienia stanowiące budynek, budowlę lub ich części, a zatem są to grunty niezabudowane. Zgodnie z MPZP znajdują się one na terenach oznaczonych jako ZL, WS, 1 ZL, Strefy ochrony uzdrowiskowej „C”, R/USZz, USZ2z, USZ1z, RZ/UT, Strefy eksponowanych widokowo stoków i wierzchowin, RUL/”C”, KDL, UG/KS/”C” oraz WS/zz. Jak wskazała Gmina we wniosku – zapisy MPZP wobec opisanych Pozostałych działek przewidują lub dopuszczają ich zabudowę. Przykładowo, oznaczenia w MPZP m.in. symbolami: RZ/UT, R/USZ, RUL/”c”, ZL, WS, 1 ZL czy UG/KS/”C”, stanowią o możliwości zakwalifikowania działek jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Zatem tereny te spełniają definicję terenu budowlanego zawartą w ww. art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym, aport działek nr 1, 4, 5, 6 nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy zatem rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działek wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary muszą służyć wyłącznie do działalności zwolnionej oraz przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU04, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub VATU04, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina stała się właścicielem poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości, w tym działek o nr. 1, 4, 5, 6, w drodze komunalizacji, czyli w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem nie można z tego względu uznać, że Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź takiego prawa nie miała. Co więcej, Gmina nie wykorzystywała Nieruchomości do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa działek nr 1, 4, 5, 6 nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT i jest opodatkowana tym podatkiem.

Przedmiotem dostawy będą także działki nr 9, 2, 3, 10, 11, 12, 7 oraz 8.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z kolei w myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Na działkach nr9, 2, 3, 10, 11, 12, 7 znajduje się m.in. inna infrastruktura techniczna (instalacja wodociągowa, instalacja naśnieżania, sieć kablowa oświetleniowa oraz linia kablowa), która –­ jak wskazała Gmina – oceniana jako jedna całość, stanowi obiekt liniowy w rozumieniu Prawa Budowlanego. Z uwagi na powyższe, działek nr 9, 10, 11, 12, nie można uznać za grunt niezabudowany, gdyż obiekty liniowe, w myśl ww. przepisów Prawa Budowlanego, są budowlami.

Ponadto, na działkach nr 2 i 3 znajdują się naniesienia związane z infrastrukturą narciarską, tj. m.in. słupy oraz podpory kolei liniowej, na działce nr 7 posadowiony jest budynek hydroforni, a na działce nr 8 znajduje się wiata przystankowa. Wszystkie te Naniesienia spełniają definicję budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W świetle tego przepisu:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział z kolei zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy, Naniesienia znajdujące na działkach nr 2, 3, 7,8 wykorzystywane były przez dzierżawcę do prowadzenia działalności turystycznej od lat 2008-2009 i były wykorzystywane przez okres dłuższy niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia – od pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej dwóch lat. Gmina nie dokonywała nakładów na ulepszenie wymienionych Naniesień. Podobnie obiekty liniowe, znajdujące się na działkach nr 9, 2, 3, 10, 11, 12, 7, które zostały zrealizowane na działkach przez dzierżawcę i były wykorzystywane do jego działalności już w latach 2008-2009. Zatem doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od tego czasu minęły 2 lata. Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie ww. infrastruktury.

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, że w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy Naniesień i obiektów liniowych znajdujących się na ww. działkach. Zwolnieniem zostanie również objęty grunt, na którym powyższe naniesienia są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy. Oznacza to, że dostawa w drodze aportu działek nr 9, 2, 3, 10, 11, 12, 7 oraz 8 stanowi transakcję zwolnioną od podatku VAT.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, aport Nieruchomości na rzecz Spółki, w części obejmującej działki nr 1, 4, 5, 6 nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, zatem jest opodatkowany podatkiem VAT. Natomiast aport działek nr 9, 2, 3, 10, 11, 12, 7 oraz 8 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 8 należało uznać za prawidłowe, a w odniesieniu do działek nr 9, 10, 11 i 12 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w szczególności na wskazaniu przez Państwa, że „(…) wymienione we wniosku zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wobec opisanych Pozostałych działek przewidują lub dopuszczają ich zabudowę. Przykładowo, oznaczenia w MPZP m.in. symbolami: RZ/UT, R/USZ, RUL/”c”, ZL, WS, 1 ZL czy UG/KS/”C”, zdaniem Gminy, stanowią o możliwości zakwalifikowania działek jako tereny przeznaczone pod zabudowę (…)” W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W myśl art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Stosownie do tego przepisu:

W związku z powyższym należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii tego, jaka stawka podatku VAT jest właściwa dla dostawy działek w drodze aportu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).