Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.657.2023.1.AA

Zaliczenie kary do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 14 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 1 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: „KPiR”); jest również płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W ramach prowadzonej działalności oferuje kompleksowe usługi rozbiórkowe, wyburzeniowe i porządkowe.

W dniu 08/08/2022 na podstawie postępowania w sprawie przyznania zamówienia publicznego prowadzonego w trybie podstawowym z możliwością negocjacji (….), art. 275 pkt 2 ustawy z dn. 11/09/2019 Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2021 poz. 1129 ze zm.) pomiędzy Wnioskodawcą a (…) (zw. dalej A lub Zamawiającym), została zawarta umowa (…), na podstawie której Wnioskodawca przyjął do realizacji zadanie pod nazwą Rozbiórka wybranych obiektów budowlanych, zlokalizowanych w (…) na terenie ograniczonym ulicami (…) i uporządkowanie terenu wokół nich w formule „zaprojektuj i wybuduj” (w załączeniu).

Przedmiot umowy obejmował w szczególności:

1.Opracowanie dokumentacji projektowej obejmującej swoim zakresem rozbiórkę obiektów budowlanych oraz tymczasowe zagospodarowanie terenu.

2.Uzyskanie wszelkich niezbędnych decyzji i pozwoleń, w szczególności decyzji pozwolenia na roboty budowlane, w zakresie umożliwiającym realizację przedmiotu umowy.

Zgodnie z postanowieniami umowy rozpoczęcie robót możliwe było po uzyskaniu wszelkich niezbędnych decyzji i pozwoleń.

Strony ustaliły następujące terminy realizacji umowy:

a)opracowanie projektu i uzyskanie decyzji zezwalającej na rozbiórkę – do 170 dni od podpisania umowy,

b)wykonanie robót rozbiórkowych – do 200 dni od dnia podpisania umowy,

c)wykonanie pozostałych prac – do 240 dni od podpisania umowy.

W umowie zawarto § 2 pkt 4 ppkt 3, w którym dopuszczono możliwość zmiany terminu (umowa w załączeniu). W celu rozpoczęcia prac niezbędne było m.in. uzyskanie pozwolenia konserwatorskiego Miejskiego Konserwatora Zabytków (dalej: MKZ) w (…).

Uzyskanie takiego pozwolenia następuje w terminie 30 dni – termin wynikający z przyjętego trybu rozpatrzenia wniosku.

Wniosek o udzielenie pozwolenia konserwatorskiego złożono niezwłocznie po zawarciu umowy z czasem niezbędnym na:

-uzyskanie pełnomocnictwa od inwestora (….),

-pozyskanie mapy terenu z zasobu geodezyjnego oraz wypisu z rejestru nieruchomości (w postępowaniu konserwatorskim obowiązuje dokument potwierdzający prawo własności zabytku), tj. 05/09/2022 r.

Nastąpiło przedłużenie terminu 30-dniowego postępowania z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy:

-Miejski Konserwator Zabytków (…) w dniu 03/10/2022 wezwał do przedstawienia pełnomocnictwa – (…) do reprezentowania przez Zastępcę Dyrektora ds. Technicznych (…) (data wpływu 07/10/2022).

Po uzyskaniu ww. dokumentu złożono uzupełnienie w dniu 19/10/2022.

W powszechnie przyjętej praktyce i w obowiązującym ustawodawstwie nie obarcza się organu konserwatorskiego zbędnymi opracowaniami wymaganymi z punktu ustawy Prawo budowlane, stąd w organie konserwatorskim przedstawia się Program robót budowlanych, techniki, technologie planowanych prac przy zabytku z dominacją materiałów wizualnych dla wskazania braku szkodliwego oddziaływania na materię zabytkową oraz skuteczności ochrony tej materii, natomiast dokumentacja wg ustawy Prawo budowlane przedkładana jest w organie administracji budowlanej w następstwie przeprowadzonego postępowania konserwatorskiego. Procedura jest uzasadniona między innymi koniecznością przyjęcia do Projektu budowlanego wskazań organu ochrony konserwatorskiej.

Po rozpatrzeniu przedłożonego Programu robót budowlanych (…) skorzystał z przysługującego organowi konserwatorskiemu prawa do żądania w miejsce Programu robót budowlanych rozbiórki budynków gospodarczych – pełnego projektu, w tym między innymi planu zagospodarowania terenu wraz ze szczegółowym oznaczeniem nowych elementów oświetlenia, monitoringu oraz blokad i słupków parkingowych. Postępowania organu konserwatorskiego nie można kwestionować, natomiast żądanie szczegółowej prezentacji np. słupków parkingowych na wewnętrznym placu inwestora było nadzwyczajnym zaskoczeniem dla projektanta Wnioskodawcy mimo wieloletniej praktyki w postępowaniach konserwatorskich w tzw. strefie ochrony zabytkowej (budynki do rozbiórki nie figurowały w żadnym rejestrze zabytków, były po prostu usytuowane w strefie zabytkowej), którego projektant nie mógł przewidzieć.

Mimo niestandardowego zachowania organu konserwatorskiego w celu zachowania wymagań procedury związanej z przedłożeniem w MKZ żądanego projektu zagospodarowania terenu, przyspieszono opracowanie mapy do celów projektowych, wprowadzono wszystkie elementy projektu budowlanego i całość złożono w MKZ w (…) w dniu 18/11/2022.

Przewidywany termin rozpatrzenia przez organ konserwatorki miał nastąpić 18/12/2022.

Normatywny czas z 30 dni + 14 dni na uprawomocnienie ulega obiektywnie – niezależnie od starannego postępowania projektanta – przedłużeniu o 74 dni.

W związku z powyższym Wnioskodawca pismem z dnia 28/11/2022 wystąpił do A z wnioskiem o zawarcie aneksu terminowego do zawartej umowy, wydłużającego termin uzyskania pozwoleń na wykonanie robót o 70 dni.

Pismem z dnia 16/12/2022 roku A w odpowiedzi odmówił aneksowania umowy, twierdząc, że nie znajduje przesłanki do zmiany terminu umowy.

W dniu 11/01/2023, jako kolejny krok niezbędny do wykonania umowy, złożono w Urzędzie Miasta (…) Wydziale Urbanistyki i Architektury (dalej: WUiA) wniosek o wydanie pozwolenia na budowę (konieczne były dwa odrębne postępowania: na wykonanie rozbiórki i na zagospodarowanie terenu).

Do wniosku projektant dołączył pełnomocnictwo z dnia 22.10.2019 roku dla Pana (…) oraz pełnomocnictwo z dnia 22/08/2022 dla (…) (projektanta).

W dniu 13/01/2023 (wpływ 18/01/2023) (…) wystosował wezwanie do uzupełnienia braków poprzez złożenie oryginałów lub kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem:

-dokumentu potwierdzającego wybór p. (…) na (...) A

-pełnomocnictwa (…) do reprezentowania wnioskodawcy (czyli A) i składania w jego imieniu oświadczeń o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz do udzielania pełnomocnictw dalszych w w/w zakresie (ponieważ umocowanie takie nie wynikało z przedstawionego pełnomocnictwa).

26/01/2023 Projektant wystąpił do A z prośbą o uzupełnienie dokumentów, ponieważ nie została zachowana odpowiednia ścieżka udzielania przez A pełnomocnictw, koniecznym było kolejne dostarczenie dokumentów, o czym poinformowano Zamawiającego. Zamawiający, co ważne dla sprawy, ostatecznie uzupełnił wymagane dokumenty dopiero po powtórnym wezwaniu przez Wnioskodawcę (w załączeniu korespondencja Pana (…) – projektanta do A).

Na tym etapie Zamawiający zaprzestał szybkich odpowiedzi na pisma i prośby projektanta, uważając, że ten utrudnia.

A dopatrywał się złośliwości projektanta, sprawiając wrażenie, jakby nie rozumiał, że wszelkich uzupełnień domaga się Urząd, a nie Wykonawca.

W związku z tym, trudno nie zauważyć, że opóźnienie w wykonaniu robót było również spowodowane działaniem, a raczej jego brakiem ze strony A, w następstwie czego decyzja zezwalająca na rozbiórkę została wydana w dniu 06/03/2023 i tegoż dnia odebrana z Urzędu Miasta. Po jej uprawomocnieniu 17/03/2023 można było przystąpić do wykonania prac.

Podsumowując – opóźnienia w wykonaniu prac związane były z nadzwyczajnym postępowaniem Miejskiego Konserwatora Zabytków, niespotykanym wcześniej w 20-letniej praktyce i kontaktach Projektanta z tymże, a także z opieszałością w działaniu samego Zamawiającego.

Prace ostatecznie zakończono protokołem końcowym z dnia 03/07/2023 (w załączeniu), w tym dniu wystawiona została również faktura za wykonane usługi (….) w załączeniu).

Dnia 21/07/2023 A wystosował notę obciążeniową tytułem kary umownej za opóźnienia w realizacji umowy nr (…)PLN brutto z terminem płatności do 11/07/2023 – forma płatności kompensata (nota (…) w załączeniu).

Pytanie

Czy naliczona i zapłacona kwota kary umownej może zostać ujęta w KPiR jako koszt uzyskania przychodu?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – istotą art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „pdof”) i analogicznie art. 15 i art. 16 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 483 § 1 Kodeksu Cywilnego jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych z wadami towarów i usług, a nie kar z tytułu opóźnienia w ich dostarczeniu – za wyrokiem sądu WSA w Kielcach z dnia 30.01.2020 r., I SA/Ke 462/19, w wyroku czytamy, że

Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów uzyskania przychodu, ponieważ przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania usługi będącej przedmiotem umowy, więc kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota kary umownej zapłaconej na rzecz swojego kontrahenta z tytułu opóźnień w wykonaniu usługi na podstawie umowy zawartej z kontrahentem jest kosztem uzyskania przychodów. Warunki uznania wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodów wynikają z treści art. 22 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Są to warunki o charakterze pozytywnym, a mianowicie: poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny (rzeczywisty) charakter, związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, właściwe jego udokumentowanie, a z drugiej zaś warunki o charakterze negatywnym, tj. niepodleganie przez wydatek pod katalog enumeratywnie wyliczonych kosztów niestanowiących na gruncie przepisów prawa podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wynika, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania wypłacane wyłącznie z tytułów w nim wymienionych, tj. z tytułu: wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót, wad wykonanych usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są więc wyłącznie kary i odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług oraz zwłoki w usuwaniu wad wykonanych usług.

Ustawodawca nie wyłączył w tym przepisie z kosztów kar zapłaconych z innego tytułu – tak jak w tym przypadku – z tytułu opóźnionego wykonania usługi.

Wynika z tego, że ustawodawca zmierzał do pozbawienia podatników prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zapłatę kar umownych jedynie w przypadku zawinionego działania usługodawcy i to tylko w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług.

Ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z opóźnienia w wykonaniu usług – niewadliwych, co oznacza, że wypłacone kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji kontraktu, a nie z powodu wystąpienia wady lub w zwłoki w usunięciu wady, jako niewymienione w ww. przepisie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazują związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Pana wątpliwość budzi, czy naliczona i zapłacona kara umowna na rzecz kontrahenta z tytułu opóźnień, których przyczyny szczegółowo opisał Pan w opisie sprawy, może stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ta definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz zauważam, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·został właściwie udokumentowany,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

To oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważam, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w tym przepisie zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ten przepis wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w tej regulacji katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

·wad dostarczonych towarów,

·wad wykonanych robót,

·wad wykonanych usług,

·zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

·zwłoki w usunięciu wad towarów,

·zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie tych terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych – ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Saijan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Wobec dokonanego w zdaniu poprzednim wskazania należy odnieść się do ogólnych zasad odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania unormowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Z tego przepisu wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1341/13).

Stosownie do art. 472 Kodeksu cywilnego:

Ten przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski, str. 330-331).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 tego Kodeksu:

Na mocy tej regulacji jest więc dopuszczalne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia – nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski, str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 Kodeksu cywilnego. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne Kodeksu cywilnego), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) – art. 435 Kodeksu cywilnego.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy. Innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki”, zauważam, że zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego:

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 Kodeksu cywilnego umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 353 Kodeksu cywilnego.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, zwracam uwagę, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego został wyrażony pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty, wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (...) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron, dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło mimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 Kodeksu cywilnego.

Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 Kodeksu cywilnego) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350).

Istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Wobec tego – również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym jest dopuszczalne modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć omawiany przepis ustawy podatkowej.

Przechodząc natomiast do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jednak podkreślam, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15 jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu Kodeksu cywilnego wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 Kodeksu cywilnego) przepis art. 556¹ § 1 Kodeksu cywilnego stwierdza wprost, że:

W przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy Kodeksu cywilnego posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 Kodeksu cywilnego:

Z kolei zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego:

W przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy Kodeksu cywilnego nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” – w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu tej regulacji.

Wobec powyższego zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przytoczonego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – naliczona i zapłacona przez Pana kara umowna, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i tym samym ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Pana kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Ponadto do wniosku dołączył Pan dokumenty. Jednak przy wydawaniu interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie przeprowadzam postępowania dowodowego  (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach), dlatego nie jestem zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jestem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Pana i Pana stanowiskiem podanym we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).