Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP3.8222.136.2023.EILK

Skutki podatkowe spłaty byłego męża a zwolnienie przedmiotowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowna Pani,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 31 marca 2022 r. Nr 0112-KDIL2-1.4011.79.2022.2.JKwydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu^[1] wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z 6 stycznia 2022 r. (data wpływu 17 stycznia 2022 r.), uzupełnionym pismem z 7 lutego 2022 r. (data wpływu 14 lutego 2022 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku, uzupełnionego pismem z 7 lutego 2022 r.(data wpływu 14 lutego 2022 r.), jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Będąc w małżeństwie w 2010 r. wspólnie z mężem kupiła Pani dom, w którym mieszka Pani do dziś. Następnie w grudniu 2018 r. kupili Państwo wspólnie też mieszkanie za kwotę 225 tysięcy złotych.

W 2020 r. wzięła Pani rozwód, dokonując przy tym częściowego podziału majątku. Wskazany podział majątku objął wskazane powyżej mieszkanie, a polegał on na tym, że spłaciła Pani męża (połowę w kwocie 110 tysięcy). Obecnie chciałaby Pani sprzedać ww. mieszkanie za kwotę 305 tysięcy – kwota ta pozwoliłaby spłacić udział byłego męża w domu, w którym Pani mieszka, a który nie został podzielony przy rozwodzie.

Ponadto podała Pani, że dom i mieszkanie zostały nabyte do majątku wspólnego podczas trwania małżeństwa. Nie zawierano żadnej umowy dot. statusu własności (oprócz umowy najmu). Dom i mieszkanie są położone w Polsce. Obecny status to współwłasność małżeńska – majątek wspólny (udziały w domu są wspólne, czyli nie ma części ułamkowych 50/50). Spłata męża stanowi w efekcie podział majątku wspólnego.

Pytanie

Czy od sprzedaży wskazanego mieszkania musi Pani zapłacić podatek 19%, skoro nie upłynęło 5 lat, tzn. czy ma Pani prawo skorzystać z ulgi jeśli od zakupu minęło 3 lata, a 305 tysięcy przeznaczy Pani na spłatę męża za dom?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie trzy lata minęło od zakupu mieszkania, a całość środków ze sprzedaży przeznacza Pani na zakup części domu należącego do męża. Zapewnia sobie Pani tym „dach nad głową”, aby móc zostać we własnym domu, czyli realizuje Pani własny cel mieszkaniowy. Uważa Pani, że powinna skorzystać z ulgi, gdyż gdyby sprzedała Pani z byłym mężem dom, to chcąc kupić mieszkanie byłaby Pani zwolniona z podatku. Więc w przypadku gdy spłaca Pani byłego męża też jest to zaspokojenie własnego celu mieszkaniowego.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2022 r. Nr 0112-KDIL2-1.4011.79.2022.2.JK, uznał Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[2].

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1)na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2)w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3)składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT.

Jednocześnie należy zauważyć, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego w przypadku, gdy podatnik przeznaczy go na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT:

wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy PIT:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

O prawie do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT zwolnienie od podatku dochodowego realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że będąc w małżeństwie w 2010 r. wspólnie z mężem kupiła Pani dom, w którym mieszka do dziś. Następnie w grudniu 2018 r. kupili Państwo wspólnie też mieszkanie za kwotę 225 tysięcy złotych. W 2020 r. wzięła Pani rozwód, dokonując przy tym częściowego podziału majątku. Wskazany podział majątku objął wskazane powyżej mieszkanie, a polegał on na tym, że spłaciła Pani męża (połowę w kwocie 110 tysięcy). Obecnie chciałaby Pani sprzedać ww. mieszkanie za kwotę 305 tysięcy – kwota ta pozwoliłaby spłacić udział byłego męża w domu, w którym Pani mieszka, a który nie został podzielony przy rozwodzie. Ponadto podała Pani, że dom i mieszkanie zostały nabyte do majątku wspólnego podczas trwania małżeństwa. Nie zawierano żadnej umowy dot. statusu własności (oprócz umowy najmu). Dom i mieszkanie są położone w Polsce. Obecny status to współwłasność małżeńska – majątek wspólny (udziały w domu są wspólne, czyli nie ma części ułamkowych 50/50). Spłata męża stanowi w efekcie podział majątku wspólnego.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych spłata dokonana na rzecz byłego współmałżonka - w związku z przyznaniem podatnikowi po rozwodzie, w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeństwa, na własność nieruchomości, która znajdowała się we wspólności małżeńskiej - może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 724/20^[3] wskazał bowiem, że:

zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, mającą ułatwić zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Także wykładnia celowościowa przemawia zatem za przedstawionym powyżej rozumieniem użytego art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. a i b u.p.d.o.f. pojęcia nabycia udziału w nieruchomości lub prawie do lokalu. W przypadku byłych małżonków zniesienie współwłasności nieruchomości mieszkalnej, nabytej w czasie trwania związku małżeńskiego, za spłatą jednego z nich powoduje, że zarówno małżonek, który dokonuje spłaty, jak i małżonek, którego udział został spłacony, mogą zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe.

W świetle powyższego, może Pani skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (dokonanego przez upływem pięciu lat od licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), na spłatę udziału należącego do Pani byłego męża w budynku mieszkalnym, w ramach podziału majątku wspólnego, w którym zamierza Pani realizować własne cele mieszkaniowe.

Wobec tego, Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 31 marca 2022 r. Nr 0112-KDIL2-1.4011.79.2022.2.JK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Pani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie Pani przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Pani do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Pani nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Pani zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Pani do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Panią wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Panią do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[4] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[5]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

^[2]Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., zwanej dalej „ustawą PIT”.

^[3] Takie samo rozstrzygnięcie zapadło już np. w wyrokach NSA z 10 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1723/19, z 18 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 694/21, z 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2080/17.

^[4] Dz. U. poz. 2193.

^[5] Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.