Interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.553.2023.1.AM

Brak opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia na użytkownika kosztów podatku od nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia na Użytkownika kosztów podatku od nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej: „A.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w 2014 r. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 60.20.Z.).

A. jest właścicielem m.in. nieruchomości położonych w … w obrębie nr … składających się z działki nr … i …, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi odpowiednio księgę wieczystą nr … oraz … (dalej: „Nieruchomości”), obciążonych ograniczonym prawem rzeczowym w postaci użytkowania na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej: „B.”, „Użytkownik”). Wnioskodawca nabył Nieruchomości dnia … 2014 r., poprzez wniesienie ich przez Skarb Państwa jako wkład niepieniężny do Spółki. Powyższe potwierdza akt notarialny z dnia … 2014 r. (Rep. A Nr …), obejmujący akt założycielski Spółki, w którym to Minister Skarbu Państwa jako organ założycielski przeniósł m.in. prawo własności Nieruchomości. Ponadto zgodnie z treścią aktu założycielskiego korzyści i ciężary związane z Nieruchomościami, będącymi przedmiotem aportu wniesionego do A., przeszły na Wnioskodawcę z chwilą założenia Spółki, przy czym w treści aktu założycielskiego brak było stwierdzenia o przeniesieniu wierzytelności z tytułu użytkowania.

Z kolei B. posiada ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania Nieruchomości na podstawie umowy użytkowania, sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia … 2009 r. (Rep. A nr …), zawartej z Prezydentem Miasta … w imieniu Skarbu Państwa. Z tego tytułu B. zostało zobowiązane do uiszczenia comiesięcznej opłaty wraz z obowiązkiem ponoszenia dalszych opłat na rzecz Skarbu Państwa. W tym miejscu należy wskazać, że należności, przysługujące Skarbowi Państwa z tytułu użytkowania Nieruchomości, według uzasadnień postanowienia z dnia … 2021 r. Sądu Rejonowego w … I Wydziału Cywilnego pod sygn. akt …, wyroku z dnia … 2021 r. Sądu Rejonowego w … V Wydziału Gospodarczego pod sygn. akt …, wyroku z dnia … 2022 r. Sądu Okręgowego w … XII Wydziału Gospodarczego - Odwoławczego pod sygn. akt … oraz wyroku z dnia … 2023 r. Sądu Okręgowego w … IX Wydziału Gospodarczego pod sygn. akt …, nie zostały wniesione aportem do majątku Spółki, gdyż przeniesienie prawa własności nieruchomości obciążonych ograniczonym prawem rzeczowym w tym wniesienie prawa własności takiej nieruchomości aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogło doprowadzić i nie doprowadziło do przeniesienia na inny podmiot uprawnień, w tym praw obligacyjnych wynikających z umowy ustanowienia użytkowania do pobierania wynagrodzenia z tytułu ustanowionego użytkowania. Z uwagi na powyższe, w ocenie sądów, Wnioskodawca nie jest upoważniony do pobierania wynagrodzenia z tytułu użytkowania.

A., jako właściciel Nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. 2023 r. poz. 70), zobowiązana jest do uiszczenia podatku od Nieruchomości. W związku z powyższym Spółka składa do Prezydenta Miasta … deklarację na podatek od nieruchomości i uiszcza z tego tytułu na rachunek bankowy Urzędu Miasta … odpowiednią kwotę.

Zgodnie z art. 258 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej k.c.) „w stosunkach wzajemnych między użytkownikiem a właścicielem użytkownik ponosi ciężary, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków rzeczy”. Jak podaje orzecznictwo i doktryna, pod pojęciem ciężary należy rozumieć przede wszystkim podatki i inne zobowiązania publicznoprawne. Dodatkowo należy wskazać, że Strony użytkowania, w zawartej umowie użytkowania, nie zawarły odmiennych regulacji. Ponadto w § 7 ust. 5 wyżej wskazanej umowy uzgodniły, iż B. będzie ponosić należności wynikające z bieżącego utrzymania budynków a także podatki od nieruchomości. Powyższe oznacza, że Wnioskodawcy przysługuje zwrot poniesionych kosztów z tytułu podatku od nieruchomości należne za Nieruchomości użytkowane przez Użytkownika od B.

Pytanie

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym przeniesienia przez Wnioskodawcę kosztów podatku od nieruchomości na Użytkownika podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów na terytorium kraju,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego wynika, iż przeniesienie kosztów podatku od nieruchomości na B. przez A. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 Ustawy VAT. Bowiem podatek od nieruchomości, tak jak i pozostałe podatki, zgodnie z art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: „O.p.”), jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej, w tym przypadku z ustawy z dnia 11 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy).

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pismach z dnia: 19 lipca 2023 r. do sygn. akt KDIPT1-1.4012.368.2023.2.AKA, 9 czerwca 2021 r. do sygn. akt 0113-KDIPT1-3.4012.225.2021.2.ALN, 12 kwietnia 2019 r. do sygn. akt. 0111-KDIB3-1.4012.86.2019.1.ICZ oraz z dnia 30 czerwca 2020 r. do sygn. akt 0114-KDIP1-3.4012.241.2020.2.KK wskazał, że „podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości”. Co więcej „sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W tym miejscu warto wskazać, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz B. usług, za które pobierałoby opłatę. Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka, według prawomocnych orzeczeń, nie jest podmiotem uprawnionym do pobierania wynagrodzenia z tytułu umowy użytkowania, gdyż w wyniku wniesienia Nieruchomości aportem do A. nie stała się stroną umowy użytkowania. W dalszym ciągu umowa ta obowiązuje pomiędzy B. a Skarbem Państwa i tym samym podmiotem uprawnionym do pobierania wynagrodzenia z tytułu użytkowania Nieruchomości jest Skarb Państwa. Oznacza to, że nie Wnioskodawca a Skarb Państwa świadczy usług na rzecz Użytkownika.

Również zwrot kosztów podatku od nieruchomości nie przysługuje Spółce na mocy umowy użytkowania zawartej pomiędzy B. a Skarbem Państwa, a na podstawie art. 258 k.c. Koszt podatku od nieruchomości nie stanowi więc elementu cenotwórczego usługi użytkowania.

Z powyższego wynika, iż przeniesienie kosztów podatku od nieruchomości na B. przez A. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 Ustawy VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przeciwnym razie, Spółka zobowiązana by była do wykazania na fakturze VAT i opodatkowana jedynie podatku od nieruchomości, co stałoby w sprzeczności z Ustawą VAT oraz z przytoczonymi wyżej interpretacjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W myśl art. 244 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1610 ze zm.) zwaną dalej „Kodeks cywilny”:

Użytkowanie jest zatem ograniczonym prawem rzeczowym unormowanym w art. 252-270 Kodeksu cywilnego. I tak, według art. 252 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 253 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Przy czym stosownie do art. 45 Kodeksu cywilnego:

Jak zaś stanowi art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 254 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 258 Kodeksu cywilnego:

Zauważyć należy, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, a świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacja podatkowa”:

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez właściciela nieruchomości opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana właścicielowi przez użytkownika kwota podatku od nieruchomości została włączona do opłaty za użytkowanie i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z tej opłaty, zawsze jest należnością obciążającą właściciela nieruchomości, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli jednak strony umowy postanowią, że właściciel nieruchomości „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na korzystającego z nieruchomości, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku.

Koszt podatku od nieruchomości jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Z opisu sprawy wynika, jesteście Państwo (dalej również: „Spółka”) właścicielem nieruchomości obciążonych ograniczonym prawem rzeczowym w postaci użytkowania na rzecz B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”, „Użytkownik”). Nieruchomości nabyliście Państwo poprzez wniesienie ich przez Skarb Państwa jako wkład niepieniężny do Spółki. W akcie notarialnym, obejmującym akt założycielski Spółki, Minister Skarbu Państwa jako organ założycielski przeniósł m.in. prawo własności Nieruchomości. Ponadto zgodnie z treścią aktu założycielskiego korzyści i ciężary związane z Nieruchomościami, będącym przedmiotem aportu wniesionego do Spółki, przeszły na Państwa z chwilą założenia Spółki, przy czym w treści aktu założycielskiego brak było stwierdzenia o przeniesieniu wierzytelności z tytułu użytkowania. B. posiada ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania Nieruchomości na podstawie umowy użytkowania, sporządzonej w formie aktu notarialnego, zawartej z Prezydentem Miasta … w imieniu Skarbu Państwa. Z tego tytułu B. zostało zobowiązane do uiszczenia comiesięcznej opłaty wraz z obowiązkiem ponoszenia dalszych opłat na rzecz Skarbu Państwa. Należności, przysługujące Skarbowi Państwa z tytułu użytkowania Nieruchomości, nie zostały wniesione aportem do majątku Spółki. Państwo, jako właściciel Nieruchomości, jesteście zobowiązani do uiszczenia podatku od Nieruchomości. W związku z powyższym Spółka składa do Prezydenta Miasta … deklarację na podatek od nieruchomości i uiszcza z tego tytułu na rachunek bankowy Urzędu Miasta … odpowiednią kwotę.

Jak wynika z okoliczności sprawy, nie zawarliście Państwo z B. umowy użytkowania i nie pobieracie z tego tytułu wynagrodzenia. A zatem nie świadczycie Państwo na rzecz B. usług, za które pobieralibyście opłatę. W wyniku wniesienia przez Skarb Państwa jako wkład niepieniężny Nieruchomości do Spółki nie staliście się Państwo stroną umowy o użytkowanie. Umowa ta w dalszym ciągu obowiązuje między B. a Skarbem Państwa i to Skarb Państwa jest uprawniony do pobierania wynagrodzenia z tytułu użytkowania nieruchomości. Jednocześnie, jako właściciel nieruchomości, jesteście Państwo zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionego przez Państwa opisu sprawy stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości nie stanowi w analizowanym przypadku elementu Państwa rozliczeń z biorącym nieruchomość w użytkowanie i nie jest należnością związaną z odpłatnym świadczeniem usługi.

Jak wskazano powyżej, podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, przeniesienie kosztów podatku od nieruchomości przez Państwa Spółkę na B. (Użytkownika) nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych podkreślam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).