Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4012.235.2019.10.MR

Nieuznanie wykonania przez Wnioskodawcę zabezpieczeń za świadczenie usług oraz brak obowiązku dokumentowania ww. czynności fakturą.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z – brak daty sporządzenia wniosku (wpływ 24 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 12 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Go 733/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 463/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wykonania przez Wnioskodawcę zabezpieczeń (...) za świadczenie usług oraz w zakresie braku obowiązku dokumentowania ww. czynności fakturą. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 lipca 2019 r. (wpływ 31 lipca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W ramach realizowanej przez A, reprezentowanego przez Dyrektora Oddziału w B, zwanego dalej A, inwestycji pn.: „(…)”, wystąpiła potrzeba wykonania przez Wykonawcę Inwestycji – konsorcjum firm: S.A. – lider, C – partner – zabezpieczeń profilaktycznych (…)..

Zgodnie z (…), Wykonawca miał uzgodnić projektowane rozwiązania z prowadzącym na tym terenie (...) – (…), tj. z: D, zwanym dalej D. Zakres terytorialny oraz rzeczowy podlegający zabezpieczeniu profilaktycznemu (...) został uzgodniony przez strony: D, Wykonawcę oraz A.

Łączny koszt dokonanych przez A nakładów tytułem zabezpieczenia profilaktycznego (…), na dzień dzisiejszy wyniósł xx zł.

Zgodnie z (...) ust. 1 ustawy z 9 czerwca 2011 r. (...), odpowiedzialność za szkodę spowodowaną (...) ponosi przedsiębiorca (...), wskutek którego wystąpiła szkoda.

Zgodnie z (...) przywołanej ustawy, przepisy o naprawianiu szkód (...), stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom.

Zasady dotyczące zwrotu kosztów zabezpieczeń zostały przez D opisane w piśmie z xx xx 2016 r. Zasady te są narzucone przez D. W punkcie 5 owych zasad określono, że A jest zobowiązana do sporządzenia kosztorysów różnicowych w kwocie netto na bazie Katalogów Nakładów Rzeczowych, wskazujących różnicę pomiędzy kosztami wykonania danego elementu inwestycji z zabezpieczeniem przed oddziaływaniem (...) i kosztami wykonania tego samego elementu bez takiego zabezpieczenia. Zgodnie z pkt 8, zwrot kosztów przez D na rzecz A odbywać się będzie na warunkach określonych w ugodach. Na dzień wystąpienia z niniejszym wnioskiem, nie doszło do zawarcia między D oraz A żadnego porozumienia/ugody/umowy w tym zakresie. Jak wskazane zostało powyżej, zasady rozliczenia nakładów na zabezpieczenia profilaktyczne są narzucane przez D. Brak jest innych regulacji prawnych, które zobowiązywałyby strony do zawarcia ugody w przedmiocie rozliczenia kosztów dokonanych zabezpieczeń. Rozliczenie kosztów zabezpieczeń odbywa się w takiej sytuacji w oparciu o przepisy ustawy (...).

W związku z powyższym, wypłata odszkodowania następuje na podstawie przepisów, zgodnie z którym, do naprawiania szkód, o których mowa ust. 1 i 2, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze art. (...), również rekompensata za zapobieganie szkodom winna być wypłacona zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie cywilnym, w dziale określającym zasady naprawienia szkody.

Mając na uwadze powyższy przepis, A, aby wystąpić do D z roszczeniem odszkodowawczym za wykonane zabezpieczenia profilaktyczne, nie potrzebuje umowy/ugody/porozumienia. Samodzielną podstawę tego typu roszczeń stanowi przepis .

Zdaniem A, koszty uzasadnionych zabezpieczeń profilaktycznych, wyliczone zgodnie z zasadą określoną w pkt 5 zasad dotyczących zwrotu kosztów zabezpieczeń, na dzień składania niniejszego wniosku wynoszą xx zł.

Na okoliczność powyższego, A wystawiło notę obciążeniową nr (…) z xx czerwca 2018 r. Pismem z xx czerwca 2018 r. A wezwała D o zapłatę.

Pismem z xx czerwca 2018 r. D powiadomiło A, że nie zrealizuje otrzymanej noty, gdyż D uważa, że kwota należna dla A, wynikająca z zakresu rzeczowego kosztorysów różnicowych, to kwota xx zł. Ponadto, zdaniem D, A powinna wystawić fakturę VAT na kwotę netto + VAT, a nie notę obciążeniową obejmującą kwotę brutto. D odesłało notę obciążeniową, płacąc wyłącznie kwotę xx zł.

Fakt, że D dokonała zapłaty części odszkodowania dowodzi, że obie strony traktują ww. przepis prawny jako wystarczającą podstawę wzajemnych rozliczeń. Ewentualny spór dotyczy wyłącznie wysokości odszkodowania, a nie podstawy jej płatności.

Całość inwestycji, w tym wykonane zabezpieczenia profilaktyczne, stanowią majątek Wnioskodawcy. Po zakończeniu inwestycji, wykonane zabezpieczenia, jak również całość inwestycji, wpisane zostaną jako środek trwały A. Na dzisiaj elementy te są wspinane jako środek trwały w budowie.

A jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ale w zakresie realizowanych przez organ zadań statutowych, w myśl art. 15 pkt 6 ustawy o VAT, nie uznaje się go jednak za podatnika podatku VAT.

(...).

W związku z tym, że w tym zakresie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, A nie uznaje się za podatnika podatku VAT, wszystkie faktury księgowane są w kwotach brutto, bez możliwości odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z informacją pozyskaną z portalu podatkowego, Spółka D jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Z uzupełnienia z 29 lipca 2019 r. do wniosku wynika, że w odpowiedzi na poniższe pytania Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1. Czy Wnioskodawca oraz D są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług?

A jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ale w zakresie realizowanych zadań, nie uznaje się go jednak za podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

(…).

Do (…) należy m.in. realizowanie inwestycji (...). W ramach tych zadań mieści się między innymi inwestycja pn.: „(…)”, w ramach której wystąpiła potrzeba wykonania przez Wykonawcę zabezpieczeń profilaktycznych.

W związku z tym, że w tym zakresie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, A nie uznaje się za podatnika podatku VAT, wszystkie faktury księgowane są w kwotach brutto, bez możliwości odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z informacją pozyskaną z portalu podatkowego, spółka D jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

2. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że: „Zgodnie z pkt 8 zwrot kosztów przez D na rzecz A odbywać się będzie na warunkach określonych w ugodach”. W związku z powyższym należy podać, na gruncie jakich regulacji Wnioskodawca zawiera ugodę (ugody) z D, na podstawie której (których) D dokonuje zwrotu kosztów, które poniósł Wnioskodawca na dokonanie zabezpieczeń profilaktycznych opisanej we wniosku Inwestycji?”.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że nie ma żadnej regulacji prawnej, która zobowiązywałaby strony, tu D oraz A, do zawarcia ugody w przedmiocie zwrotu kosztów, które poniósł Wnioskodawca na dokonanie zabezpieczeń profilaktycznych opisanej we wniosku Inwestycji. W opisie stanu faktycznego Zainteresowany wskazał, że D przesłał w 2016 r. do A wytyczne dotyczące sposobu rozliczenia tych kosztów. W jednym z punktów (pkt 8) zawarta jest informacja, że rozliczenie kosztów nastąpi na podstawie ugody, jednak do zawarcia żadnej ugody między stronami nie doszło. D nie dochodzi zwrotu kosztów na podstawie ugód. D swoje roszczenie opiera wyłącznie o przepisy (...).

Mając na uwadze powyższy przepis, A, aby wystąpić do D z roszczeniem odszkodowawczym za wykonane zabezpieczenia profilaktyczne, nie potrzebuje umowy/ugody/porozumienia. Samodzielną podstawę tego typu roszczeń stanowi przepis (...).

Pytania

1. Czy zwrot kosztów (...) na rzecz inwestora nieuznawanego na podstawie (...) za podatnika podatku VAT w zakresie realizowanych przez D zadań (...) powinno zostać opodatkowane tym podatkiem?

2. Czy zwrot kosztów winien zostać udokumentowany fakturą VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem tut. oddziału, zabezpieczenia (...), realizowane przez A (...), których koszty są zwracane przez D, jako nakłady, nie powinny być zidentyfikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r. poz. 1221), a wyłącznie jako zapłata odszkodowania, za poczynione nakłady. Zdaniem tut. oddziału, zabezpieczenia profilaktyczne, których koszty są zwracane przez D, jako zapłata odszkodowania za poczynione nakłady, nie powinny być zidentyfikowane, jako usługa opodatkowana podatkiem VAT.

Ad 2.

Zdaniem tut. oddziału, zabezpieczenia profilaktyczne (...), których koszty są zwracane przez D jako zapłata odszkodowania za poczynione nakłady, nie powinny być udokumentowane wystawioną przez tut. oddział fakturą. Dokumentem właściwym jest nota księgowa.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało, muszą zostać bowiem spełnione łącznie następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że A, jako inwestor w ramach inwestycji pn.: „(…)”, przy udziale Wykonawcy robót – konsorcjum firm S.A. – lider, C – partner, realizuje inwestycję (...).

(…), nie prowadzi działalności gospodarczej o charakterze usługowym (...), nie jest również podatnikiem tego podatku. (...).

Wobec powyższego, w ocenie tut. Oddziału, A nie świadczył usługi na rzecz Spółki D, a tym samym, nie może wystawić z tego tytułu faktury VAT i nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług.

A w ramach realizowanej inwestycji „(…)” oraz „(…)”, w projekcie budowlanym zobowiązana była uwzględnić zabezpieczenia profilaktyczne (...). Owe zabezpieczenia przeciwdziałają ewentualnym szkodom (...), tj. w tym obszarze D. Zabezpieczenia wykonane w ramach inwestycji (...) bezpośrednio wykonane przez Wykonawcę robót w ramach realizowanej inwestycji, były czynione wyłącznie na rzecz D, co znacznie podrożyło realizowaną inwestycję, czym naraziło A na szkodę. W ramach zabezpieczenia, Wykonawca robót wykonał szereg robót dodatkowych i zamiennych względem określonych w projekcie pierwotnym, za co wystawił na dzień dzisiejszy fakturę VAT na łączną kwotę xx zł + VAT, tj. brutto xx zł i obciążył nią A. A dokonała płatności na rzecz Wykonawcy.

(...).

Z treści art. (...) stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom. Tym samym, na podstawie art. 144, w zw. z art. 150 ustawy, D zobowiązana jest do zwrotu kwoty nakładów, jakie A zmuszona była ponieść w związku z wykonanymi zabezpieczeniami.

Stosownie do obowiązujących w D zasad, A jest zobowiązana do sporządzenia kosztorysów różnicowych w kwocie netto na bazie Katalogów Nakładów Rzeczowych, wskazujących różnicę pomiędzy kosztami wykonania danego elementu inwestycji, z zabezpieczeniem (...) i kosztami wykonania tego samego elementu bez takiego zabezpieczenia.

Z pkt 8 tych zasad wynika, że zwrot kosztów przez D na rzecz A odbywać się będzie na warunkach określonych w ugodach. Zdaniem A koszty uzasadnionych zabezpieczeń profilaktycznych, wyliczone zgodnie z zasadą określoną w pkt 5 zasad dotyczących zwrotu kosztów zabezpieczeń, na dzień składania niniejszego wniosku wynoszą xx zł. Na dzień dzisiejszy nie doszło do zawarcia żadnej umowy pomiędzy A a D nie zawarto również żadnego porozumienia ani ugody w zakresie rozliczenia poczynionych nakładów. D dokonał zapłaty kwoty xx zł na podstawie wezwania do zapłaty z xx czerwca 2018 r.

(...).

W myśl art. 150 tej ustawy, przepisy dotyczące naprawiania szkód stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom.

Natomiast na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeks cywilny) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeks cywilny).

W świetle art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W myśl art. 361 § 2 ww. ustawy, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zwrot kosztów naprawienia szkody nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za poniesione nakłady związane z naprawieniem szkody (...), bowiem naprawienie tej szkody pozwala w konsekwencji poszkodowanemu na swobodne dysponowanie nieruchomością. Ponadto, A nie świadczyła żadnej usługi na rzecz D, a wyłącznie po wykonaniu inwestycji (...), wystąpiła o zwrot nakładów, jakie poniosła w związku z zabezpieczeniem terenu inwestycji (...).

Odpowiedzialność odszkodowawcza D wynika wprost z przepisu (...), zgodnie z którym, do naprawiania szkód, (...) stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego.

Zatem przyznana poszkodowanemu kwota zwrotu kosztów związanych z naprawieniem szkody wyrządzonej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest usługą i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych wyznaczonym przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w ustawie o VAT, w Dziale XI. Dokumentacja Rozdział 1. Faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 tej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 2 ww. ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z cytowanych przepisów wynika, że do wystawienia faktury VAT zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś czynności, która nie jest świadczeniem usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokumentuje się fakturą VAT.

Zatem, skoro przyznana poszkodowanemu kwota zwrotu kosztów związanych z naprawieniem szkody wyrządzonej (...) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien wystawiać na tę okoliczność faktury VAT.

Ponadto, A, choć co do zasady jest czynnym podatnikiem podatku VAT, to w zakresie realizowanych przez organ zadań statutowych, w myśl art. 15 pkt 6 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

(…).

Do (…) należy m.in. realizowanie inwestycji (...). W ramach tych zadań mieści się między innymi inwestycja pn.: „(…)”, w ramach której wystąpiła potrzeba wykonania przez Wykonawcę zabezpieczeń profilaktycznych.

W związku z tym, że w tym zakresie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, A nie uznaje się za podatnika podatku VAT, wszystkie faktury księgowane są w kwotach brutto, bez możliwości odliczenia podatku VAT.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, tutejszy Oddział z tytułu poniesionych kosztów zabezpieczeń profilaktycznych czynionych zgodnie z oczekiwaniem D, nie ma możliwości obciążenia D fakturą VAT, a wyłącznie notą obciążeniową jako odszkodowanie.

Konkluzja.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej przepisy (...) możemy wyróżnić dwa przypadki naprawy szkód (...) które mają również zastosowanie do zapobiegania tym szkodom.

(...).

W przypadku A, nie zostało zawarte porozumienie (ugoda) z D na mocy którego A zobowiązałaby się do wykonania obowiązku D w zakresie zapobieżenia szkodom za zapłatę przez D odpowiedniej kwoty pieniężnej na rzecz A. Z tego względu, w ocenie podatnika istnieją argumenty, aby uznać, że w tym przypadku nie doszło do świadczenia usługi na rzecz D, a otrzymana przez A od D kwota ma charakter odszkodowawczy.

W konsekwencji, w opinii podatnika, A nie ma obowiązku wystawić faktury VAT.

(...).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4012.235.2019.2.AS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

30 września 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skarga wpłynęła do mnie 2 października 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA;

2)zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 733/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r., sygn.. akt I FSK 463/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji nr 0112-KDIL2-1.4012. 235.2019.2.AS, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 733/19 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 463/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wyjaśnić jednakże należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo -przedmiotowy,

2)w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

-czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

-ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu:

Przepisy Dyrektywy nakazują traktowanie organów władzy publicznej jako podatników podatku w sytuacjach świadczenia przez nich określonych czynności o charakterze zasadniczo gospodarczym, wymienionych w załączniku I. Załącznik ten wymienia: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Natomiast w pozostałych przypadkach organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, nawet wówczas, gdy pobierają one opłaty lub inne płatności związane z tą działalnością. Polski ustawodawca poprzez sformułowanie w art. 15 ust. 6 ustawy „(…) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” wyraźnie odnosi się do ustawowych zadań i działań organu, które wynikają z przepisów szczególnych. I w tym zakresie, organy władzy publicznej oraz urzędy je obsługujące nie występują w charakterze podatników.

Przechodząc następnie do analizy przepisów prawa krajowego (…) zadania dla realizacji których został on powołany (...), Minister właściwy jest naczelnym organem administracji państwowej właściwym w sprawach (…).(...).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanej przez A inwestycji pn.: „(…)”, wystąpiła potrzeba wykonania przez Wykonawcę Inwestycji – konsorcjum firm: S.A. – lider, C – partner – zabezpieczeń profilaktycznych (...). Zgodnie z PFU, Wykonawca miał uzgodnić projektowane rozwiązania z prowadzącym na tym terenie – D, na istniejącym terenie – (…), tj. z: D „(…)”. Zakres terytorialny oraz rzeczowy podlegający zabezpieczeniu profilaktycznemu został uzgodniony przez strony: D, Wykonawcę oraz A. Zasady dotyczące zwrotu kosztów zabezpieczeń zostały przez D. opisane w piśmie z 17 maja 2016 r. Zasady te są narzucone przez D. W punkcie 5 tych zasad określono, że A jest zobowiązana do sporządzenia kosztorysów różnicowych w kwocie netto na bazie Katalogów Nakładów Rzeczowych, wskazujących różnicę pomiędzy kosztami wykonania danego elementu inwestycji z zabezpieczeniem przed oddziaływaniem szkodliwych wpływów i kosztami wykonania tego samego elementu bez takiego zabezpieczenia. Zgodnie z pkt 8, zwrot kosztów przez D na rzecz A odbywać się będzie na warunkach określonych w ugodach. Na dzień wystąpienia z niniejszym wnioskiem, nie doszło do zawarcia między D oraz A żadnego porozumienia/ugody/umowy w tym zakresie. Brak jest innych regulacji prawnych, które zobowiązywałyby strony do zawarcia ugody w przedmiocie rozliczenia kosztów dokonanych zabezpieczeń. Rozliczenie kosztów zabezpieczeń odbywa się w takiej sytuacji w oparciu o przepisy. W związku z powyższym, wypłata odszkodowania następuje na podstawie przepisów. Mając na uwadze art. (...) również rekompensata za zapobieganie szkodom winna być wypłacona zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie cywilnym. A, aby wystąpić do D z roszczeniem odszkodowawczym za wykonane zabezpieczenia profilaktyczne, nie potrzebuje umowy/ugody/porozumienia. Zdaniem A, koszty uzasadnionych zabezpieczeń profilaktycznych, wyliczone zgodnie z zasadą określoną w pkt 5 zasad dotyczących zwrotu kosztów zabezpieczeń, na dzień składania niniejszego wniosku wynoszą xx zł. Na okoliczność powyższego, A wystawiło notę obciążeniową nr (…) z xx czerwca 2018 r. Pismem z xx czerwca 2018 r. A wezwała D o zapłatę. Pismem z xx czerwca 2018 r. D powiadomiło A, że nie zrealizuje otrzymanej noty, gdyż D uważa, że kwota należna dla A, wynikająca z zakresu rzeczowego kosztorysów różnicowych, to kwota xx zł. Ponadto, zdaniem D, A powinna wystawić fakturę VAT na kwotę netto + VAT, a nie notę obciążeniową obejmującą kwotę brutto. D odesłało notę obciążeniową, płacąc wyłącznie kwotę xx zł. Fakt, że D dokonała zapłaty części odszkodowania dowodzi, że obie strony traktują ww. przepis prawny jako wystarczającą podstawę wzajemnych rozliczeń. Ewentualny spór dotyczy wyłącznie wysokości odszkodowania, a nie podstawy jej płatności. Całość inwestycji, w tym wykonane zabezpieczenia profilaktyczne, stanowią majątek Wnioskodawcy. Po zakończeniu inwestycji, wykonane zabezpieczenia, jak również całość inwestycji, wpisane zostaną jako środek trwały A. Na dzisiaj elementy te są wpisane jako środek trwały w budowie. A jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

(...). W ramach tych zadań mieści się między innymi powyższa inwestycja. D jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zwrot kosztów (...) na rzecz inwestora nieuznawanego na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy za podatnika podatku VAT w zakresie realizowanych przez A zadań statutowych, z tytułu wykonanych przez Wykonawcę inwestycji, stanowi świadczenie usług oraz w jaki sposób powinna być dokumentowana ww. czynność.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć czy w przedmiotowej sprawie opisany we wniosku podmiot (tj. A) wystąpi w charakterze organu władzy publicznej, bądź urzędu obsługującego ten organ.

Istotnym jest w tym miejscu dokonanie dodatkowej analizy orzecznictwa TSUE.

(...).

W orzeczeniu z 15 maja 1990 r., sprawy 231/89 i 129/88, ETS stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

(...). Natomiast jeżeli podmiot, wykonując dane czynności działa w podobnych warunkach, jak podmioty prywatne, to w takim przypadku należałoby przyjąć, że jest to działanie w charakterze podatnika wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

(...).

W świetle powyższego zasadne jest przyjęcie, że z działaniem organu władzy publicznej mamy do czynienia w sytuacji, gdy np. organ ten decyduje o wprowadzeniu systemu opłat (...).

W tym miejscu należy powołać przepisy regulujące czynności wykonywane w ramach zapobiegania szkodom (...).

(...).

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „szkody” oraz „odszkodowania”. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

I tak, stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego:

Natomiast w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Różnica pomiędzy odszkodowaniem a świadczeniem polega na tym, że w przypadku odszkodowania nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika (działaniem, zaniechaniem, czy też powstrzymaniem się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji).

Istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego, bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać zatem w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniach dotyczących opodatkowania odszkodowań analizował przede wszystkim kwestię związku dokonywanej płatności (wynagrodzenia) ze świadczeniem wykonywanym przez drugi podmiot. W wyroku z 1 lipca 1982 r. w sprawie C-222/81 B.A.Z. Bausystem AG, TSUE stwierdził, że odsetki w postępowaniu głównym nie mają związku ze świadczonymi usługami lub z nabyciem usług i nie stanowią wynagrodzenia z tytułu transakcji handlowej. Przeciwnie, stanowią one prosty zwrot wydatków, to znaczy odszkodowanie za opóźnienie w płatności (pkt 8 ww. wyroku).

W wyroku z 18 lipca 2007 r., w sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, TSUE wskazał, że pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym (tj. kwoty wypłacone tytułem zadatku przez klienta na rzecz przedsiębiorstwa hotelarskiego powinny zostać uznane za podlegające podatkowi VAT) można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (pkt 19 ww. wyroku).

Zatem płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie podlegała VAT tylko wtedy, gdy nie będzie istniał związek pomiędzy tą płatnością a jakąkolwiek czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu, na rzecz którego ta płatność jest dokonywana.

Obowiązek naprawienia szkody (...) regulują wyżej przywołane przepisy. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że obowiązek naprawienia szkody spowodowanej ciąży na podmiocie odpowiedzialnym za szkodę (...).

(...).

W odniesieniu natomiast do obowiązku wystawienia faktury WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że:

(...).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).