Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.420.2023.2.IG

Dotyczy opodatkowania odpłatnego świadczenia na rzecz Mieszkańców usług w zakresie utrzymania POŚ, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie uznania, że odpłatne świadczenie na rzecz Mieszkańców usług w zakresie utrzymania POŚ stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a także jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnego świadczenia na rzecz Mieszkańców usług w zakresie utrzymania POŚ, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 października 2023 r. (wpływ 5 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się na realizację projektu pt. (…) (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja jest finansowana ze środków pochodzących z subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, w przypadku otrzymania środków z puli przeznaczonej na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji, gminy mogły zrealizować, oprócz inwestycji typowo kanalizacyjnych, także inwestycje w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków, a ponadto mogły dofinansować budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. W związku z tym należy wskazać, że subwencja nie została przyznana na konkretne działanie. Gmina, już po uzyskaniu środków, mogła zdecydować, na jakie działania inwestycyjne je przeznaczyć.

W ramach Inwestycji ma dojść do zaprojektowania, dostawy, montażu oraz rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (POŚ) legitymujących się zgodnością z normą PN-EN 12566-3+A2:2013 na nieruchomościach położonych na terenie Gminy.

Biorąc pod uwagę, że POŚ będą montowane na nieruchomościach mieszkańców gminy (dalej jako: „Mieszkańcy”), Gmina będzie zawierać z Mieszkańcami umowy, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków (dalej jako: „Umowy”), na podstawie których Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się:

• wykonanie dokumentacji technicznej,
• wyłonienie wykonawcy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,
• nadzoru inwestorskiego i archeologicznego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
• sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,
• przeprowadzenia odbiorów końcowych, oraz
• rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

W celu realizacji powyższego Wnioskodawca planuje zawarcie umowy z zewnętrznymi wykonawcami odpowiedzialnymi za realizację Inwestycji. Świadczone przez wykonawców usługi będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Z kolei, Mieszkaniec zobowiązuje się do:

• wyrażenia zgody na budowę POŚ,
• usunięcia znajdujących się na nieruchomości przeszkód w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia robót,
• przeprowadzenie innych koniecznych prac związanych z budową, w tym przeprowadzenia badań archeologicznych w przypadku konieczności ich wykonania,
• właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków zgodnie z wytycznymi w tym zakresie.

Po zakończeniu inwestycji Gmina pozostanie właścicielem wybudowanych środków trwałych w postaci przydomowych oczyszczalni ścieków.

Z uwagi na to, że POŚ nie są w pełni bezobsługowe, wymagają okresowych przeglądów oraz czynności w przedmiocie utrzymania i konserwacji. W związku z powyższym, Gmina zamierza świadczyć w sposób ciągły dodatkowe usługi, związane z prawidłową eksploatacją POŚ, za które będzie pobierać opłaty od Mieszkańców.

Na usługi te składają się następujące świadczenia:

1. wywóz osadu z osadnika raz w roku lub po wypełnieniu osadnika, po raz pierwszy w terminie do 12 miesięcy od dnia oddania oczyszczalni do użytkowania;

2. zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym: czyszczenie filtrów, przegląd dmuchawy powietrza, czyszczenie oraz wymiana filtra powietrza, kontrola ilości osadu.

Na podstawie Umowy, Gmina za wykonanie opisanych wyżej usług otrzyma od Mieszkańców wynagrodzenie płatne w rocznych okresach rozliczeniowych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo:

1.Czy Umowy z mieszkańcami są/będą zawierane przed realizacją inwestycji?

Wnioskodawca wskazuje, że umowy będą zawierane po realizacji Inwestycji.

2.Czy wszyscy mieszkańcy zawarli/będą musieli zawrzeć z Państwem umowę na świadczenie usług w zakresie wywozu osadu z osadnika raz w roku lub po wypełnieniu osadnika, po raz pierwszy w terminie 12 miesięcy od dnia oddania oczyszczalni do użytkowania oraz zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym: czyszczenie filtrów, przegląd dmuchawy powietrza, czyszczenie oraz wymiana filtra powietrza, kontroli ilości osadu?

Wnioskodawca informuje, że wszyscy Mieszkańcy, którzy zdecydowali się na zawarcie umowy w zakresie uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją Inwestycji (opisanej szczegółowo we Wniosku), zadeklarowali również chęć przystąpienia do umowy w zakresie świadczenia przez Gminę dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ. W tym kontekście Gmina wskazuje, że z wejściem w życie ustawy z dnia 7 lipca 2022 o zmianie ustawy - Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r.  poz. 1549) posiadacze szamb oraz przydomowych oczyszczalni ścieków są zobowiązani do posiadania umowy na odbiór nieczystości ciekłych podpisanej z firmą asenizacyjną. W tym zakresie, Gmina postanowiła wyjść naprzeciw potrzebom Mieszkańców i zaoferować im te usługi bezpośrednio w ramach działalności prowadzonej w sferze gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

3.W jaki sposób wyłoniono mieszkańców do udziału w inwestycji?

Wnioskodawca informuje, że Współpraca z Mieszkańcem odbywa się na podstawie dobrowolnej deklaracji oraz przystąpienia przez Mieszkańca do warunków zaproponowanych w ramach umowy w zakresie uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją Inwestycji oraz umowy o świadczenie przez Gminę usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ.

4.Czy mieszkańcy partycypują w kosztach projektowania, dostawy, montażu, rozruchu i eksploatacji POŚ na swoich nieruchomościach - jeśli tak to jaki jest wkład każdego z mieszkańców w to przedsięwzięcie.

Wnioskodawca wskazuje, że Mieszkańcy nie partycypują w kosztach realizacji Inwestycji. Jak zostało wskazane we Wniosku, Inwestycja jest finansowana ze środków pochodzących z subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

5.W jaki sposób będzie wyłoniony/będą wyłonieni wykonawcy POŚ na nieruchomościach mieszkańców?

Wnioskodawca wskazuje, że Wykonawca POŚ zostanie wyłoniony w drodze postępowania przetargowego w trybie podstawowym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 ze zm.).

6.Czy ww. usługi w zakresie wywozu osadu z osadnika oraz zapewnienia niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków, będzie mógł wykonywać inny niż Państwo podmiot na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z danym Mieszkańcem?

Jak zostało wskazane powyżej, obowiązek zawarcia umowy na odbiór nieczystości ciekłych wynika bezpośrednio z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Gmina oferując usługi w tym zakresie wychodzi naprzeciw potrzebom Mieszkańców ułatwiając im tym samym korzystanie z POŚ po jej wybudowaniu. Gmina nie ma jednak monopolu na świadczenie tego rodzaju usług, stąd czynności opisane we Wniosku może wykonywać również podmiot inny niż Gmina.

7.Jaki skutek będzie miało niewyrażenie zgody przez Mieszkańca na wykonywanie w sposób ciągu dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ?

Wnioskodawca zaznacza, że niewyrażenie zgody przez Mieszkańca na wykonywanie przez Gminę dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ będzie skutkowało brakiem świadczenia tych usług na rzecz Mieszkańca. Należy jednak podkreślić, że obowiązek zawarcia tego rodzaju umowy wynika bezpośrednio z przepisów prawa, stąd Mieszkaniec w takiej sytuacji będzie miał obowiązek zawarcia umowy z innym podmiotem.

8.Czy w sytuacji, gdy Mieszkaniec nie wyrazi zgody na świadczenie dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ, to POŚ nie zostanie zainstalowana u tego Mieszkańca?

Jak zostało wskazane powyżej, obowiązek zawarcia umowy na odbiór nieczystości ciekłych wynika bezpośrednio z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Gmina oferując usługi w tym zakresie wychodzi naprzeciw potrzebom Mieszkańców ułatwiając im tym samym korzystanie z POŚ po jej wybudowaniu. Gmina nie ma jednak monopolu na świadczenie tego rodzaju usług, stąd czynności opisane we Wniosku może wykonywać również podmiot inny niż Gmina. Tym samym, brak zgody na świadczenie dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ nie wyklucza wcale możliwości zainstalowania POŚ na nieruchomości tego Mieszkańca.

Należy jednak podkreślić, że na dzień sporządzania niniejszej odpowiedzi wszyscy Mieszkańcy zadeklarowali chęć zawarcia umowy na świadczenie przez Gminy ww. usług.

9.Z jakiego powodu Mieszkańcy będą zobowiązani do nabywania od Państwa w sposób ciągu dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ?

Jak zostało wskazane powyżej, obowiązek zawarcia umowy na odbiór nieczystości ciekłych wynika bezpośrednio z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Gmina oferując usługi w tym zakresie wychodzi naprzeciw potrzebom Mieszkańców ułatwiając im tym samym korzystanie z POŚ po jej wybudowaniu. Zawarcie umowy z Gminą ma charakter dobrowolny, stąd Mieszkańcy nie są zobowiązani do nabywania od Gminy dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ.

10.Czy zostali/zostaną Państwo w jakiś sposób zobowiązani do zawarcia umów z Mieszkańcami i świadczenia w sposób ciągły dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ? Jeśli tak, prosimy wskazać z czego to zobowiązanie wynika/będzie wynikało, jeśli nie - dlaczego będą Państwo nakładali takie zobowiązania na Mieszkańców?

Gmina nie została zobowiązana do zawarcia z Mieszkańcami umów i zobowiązania mieszkańców do uiszczania wynagrodzenia za świadczenie ww. usług. Wnioskodawca zaznacza, że podjął decyzję o podpisaniu takich umów przede wszystkim z uwagi na zamiar wyjścia naprzeciw potrzebom Mieszkańców ułatwiając im tym samym korzystanie z POŚ po jej wybudowaniu w zakresie obowiązków nałożonych przepisami prawa. Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie zasadą swobody umów (art. 353¹ Kodeksu Cywilnego), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

11.Przez jaki okres będą Państwo realizować usługi w zakresie świadczenia w sposób ciągły dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ?

Wnioskodawca wskazuje, że Umowy w zakresie świadczenia w sposób ciągły dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ, będą zawierane na okres 5 lat z możliwością przedłużenia.

12.W jakich terminach będą Państwo świadczyć wskazane usługi - prosimy o dokładne wyjaśnienie w odniesieniu do każdego z wymienionych we wniosku rodzajów usług.

Jak zostało wskazane we Wniosku, czynności wykonywane przez Gminę w zakresie wywozu osadu z osadnika będą wykonywane raz w roku lub po wypełnieniu osadnika, po raz pierwszy w terminie 12 miesięcy od dnia oddania oczyszczalni do użytkowania. Z kolei niezbędne naprawy i konserwacje urządzeń wchodzących w skład POŚ, w tym: czyszczenie filtrów, przegląd dmuchawy powietrza, czyszczenie oraz wymiana filtra powietrza, kontroli ilości osadu, będą wykonywane regularnie, zgodnie z zaleceniami producenta.

13.Czy świadczenie w sposób ciągły dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ zostało uwzględnione w dokumentacji dotyczącej dofinansowania z subwencji ogólnej? Jeśli nie, prosimy wskazać z jakich powodów?

Wykonywanie usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ nie zostało uwzględnione w dokumentacji dotyczącej dofinansowania z subwencji ogólnej. Wnioskodawca zaznacza, że żadne przepisy prawa nie wykluczają wykorzystania przedmiotu inwestycji realizowanej ze środków pochodzących z subwencji ogólnej do czynności komercyjnych, w związku z czym Gmina nie miała obowiązku uwzględniania tego rodzaju informacji w dokumentacji na potrzeby subwencji ogólnej.

14.Czy wynagrodzenie, jakie Mieszkańcy będą zobowiązani uiszczać na Państwa rzecz za świadczenie dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ dla wszystkich będzie takie samo? Jeśli nie, od czego będzie uzależniona wysokość ww. wynagrodzenia?

Gmina wskazuje, że Wynagrodzenie za świadczenie przez Gminę usług opisanych we Wniosku będzie różne w zależności od wielkości POŚ wybudowanej na należącej do niego nieruchomości.

15.Czy wynagrodzenie za usługi dodatkowe związane z prawidłową eksploatacją POŚ będzie pokrywało w pełni koszty świadczenia tych usług?

Wnioskodawca wskazuje, że otrzymane od Mieszkańca wynagrodzenie będzie pokrywało koszty świadczenia tych usług.

16.Czy koszty świadczenia na rzecz Mieszkańców dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ, będą ujmowane wraz ze wszystkimi innymi kosztami celem ustalenia wartości całej Inwestycji? Jeśli nie, prosimy wskazać dlaczego?

Tak jak zostało wskazane we Wniosku, w ramach Inwestycji ma dojść do zaprojektowania, dostawy, montażu oraz rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (POŚ) legitymujących się zgodnością z normą PN-EN 12566-3+A2:2013 w liczbie 110 na nieruchomościach położonych na terenie Gminy. Ostateczna wartość Inwestycji została przyjęta jako kwota wynagrodzenia zaproponowanego przez wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu i jest skalkulowana w oparciu o informacje wskazane w specyfikacji warunków zamówienia sporządzonej na potrzeby postępowania przetargowego. W tego rodzaju analizie nie uwzględnia się późniejszych kosztów eksploatacji innych kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Inwestycji.

Tym samym, koszty świadczenia na rzecz Mieszkańców dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ, nie są ujmowane wraz ze wszystkimi innymi kosztami celem ustalenia wartości całej Inwestycji.

17.Jaki udział procentowy będą stanowiły kwoty wynagrodzenia wypłacane przez Mieszkańców za dodatkowe usługi związane z prawidłową eksploatacją POŚ, w całej wartości realizowanego Projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (...)?

Wnioskodawca wskazuje, że ostateczna wartość wynagrodzenia zostanie skalkulowana po zakończeniu Inwestycji, a przed podpisaniem umów z mieszkańcami w zakresie świadczenia usług związanych z eksploatacją POŚ, stąd ostateczna wartość wynagrodzenia nie jest jeszcze znana. W związku z tym, Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać udziału procentowego kwot wynagrodzenia wypłacanych przez Mieszkańców za dodatkowe usługi związane z prawidłową eksploatacją POŚ, w całej wartości Inwestycji.

18.Czy i w jakiej wysokości koszty realizacji Inwestycji będą pokrywali Mieszkańcy? Czy poza wynagrodzeniem za dodatkowe usługi związane z prawidłową eksploatacją POŚ, Mieszkańcy będą ponosili jakiekolwiek inne koszty związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków? Jeżeli tak, prosimy wskazać jakie to będą koszty i za jakie usługi/dostawy będą należne.

Wnioskodawca informuje, że Mieszkańcy nie będą ponosili kosztów realizacji Inwestycji. Tak jak zostało wskazane powyżej, Inwestycja jest finansowana ze środków pochodzących z subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Pytania

1.Czy opisane w zdarzeniu przyszłym odpłatne świadczenie na rzecz Mieszkańców usług w zakresie utrzymania POŚ stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Opisane w zdarzeniu przyszłym odpłatne świadczenie na rzecz Mieszkańców usług w zakresie utrzymania POŚ stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

2.Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina zamierza świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi związane z prawidłową eksploatacją POŚ, obejmujące wywóz osadu z osadnika oraz zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym: czyszczenie filtrów, przegląd dmuchawy powietrza, czyszczenie oraz wymiana filtra powietrza, kontrola ilości osadu. Z tytułu świadczenia wskazanych usług Gmina będzie pobierać od Mieszkańców wynagrodzenie umowne wypłacane w okresach rocznych.

Opisane czynności wpisują się w zadania własne Gminy, związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, jednak ich realizacja następuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi mieszkańcami.

W konsekwencji należy uznać, iż świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług w zakresie eksploatacji POŚ stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane w opisie zdarzenia przyszłego czynności realizowane na podstawie Umowy na rzecz Mieszkańców stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, od których Gmina powinna uiścić podatek należny.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych warunków, tj.:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 88 wskazuje przypadki, w jakich podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu (tzw. przesłanki negatywne, których zaistnienie wyklucza możliwość odliczenia VAT).

Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina przy wykonywaniu na rzecz Mieszkańców opisanych wyżej usług, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Omawiane działania mają bowiem charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z Mieszkańcami), a więc nie znajdzie zastosowania w tym przypadku wyłączenie z katalogów podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na podstawie Umów Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty za dodatkowe usługi związane z utrzymaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Mieszkańców, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Gmina będzie więc działała jako podatnik VAT, dokonujący świadczenia usług za wynagrodzeniem.

W świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Gmina, realizując Inwestycję, poniesie szereg wydatków. Wydatki te związane będą z dostawą i montażem POŚ, przy użyciu których Gmina będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, iż nabyte przez Gminę towary i usługi związane z instalacją POŚ, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, wskazane powyżej wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy o możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z tytułu wydatków poniesionych w związku z dostawą i montażem przydomowych oczyszczalni znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2020 r. sygn. KDIP4-1.4012.24.2019.1.AK,
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.215.2019.1.BK,
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.137.2019.1.MSO.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z dostawą i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie uznania, że odpłatne świadczenie na rzecz Mieszkańców usług w zakresie utrzymania POŚ stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a także jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wykonują Państwo zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, działają Państwo zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jednym z Państwa zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym są zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Mając powyższe na uwadze, zdecydowali się Państwo na realizację projektu pt. (…).

Wykonawca POŚ zostanie wyłoniony w drodze postępowania przetargowego w trybie podstawowym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych. Inwestycja jest finansowana ze środków pochodzących z subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Mieszkańcy nie partycypują w kosztach realizacji Inwestycji. W ramach Inwestycji ma dojść do zaprojektowania, dostawy, montażu oraz rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (POŚ) legitymujących się zgodnością z normą PN-EN 12566-3+A2:2013 na nieruchomościach położonych na terenie Gminy.

Biorąc pod uwagę, że POŚ będą montowane na nieruchomościach mieszkańców gminy, będą Państwo zawierać z Mieszkańcami Umowy, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków, na podstawie których zobowiązują się Państwo do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na który składa się:

• wykonanie dokumentacji technicznej,
• wyłonienie wykonawcy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,
• nadzór inwestorski i archeologiczny zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
• sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,
• przeprowadzenie odbiorów końcowych, oraz
• rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu.

W celu realizacji powyższego planują Państwo zawarcie umowy z zewnętrznymi wykonawcami odpowiedzialnymi za realizację Inwestycji. Świadczone przez wykonawców usługi będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Państwa.

Z kolei Mieszkaniec zobowiązuje się do:

• wyrażenia zgody na budowę POŚ,
• usunięcia znajdujących się na nieruchomości przeszkód w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia robót,
• przeprowadzenia innych koniecznych prac związanych z budową, w tym przeprowadzenia badań archeologicznych w przypadku konieczności ich wykonania,
• właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków zgodnie z wytycznymi w tym zakresie.

Po zakończeniu inwestycji pozostaną Państwo właścicielem wybudowanych środków trwałych w postaci przydomowych oczyszczalni ścieków.

POŚ nie są w pełni bezobsługowe, wymagają okresowych przeglądów oraz czynności w przedmiocie utrzymania i konserwacji. W związku z powyższym, zamierzają Państwo świadczyć w sposób ciągły dodatkowe usługi, związane z prawidłową eksploatacją POŚ, za które będą Państwo pobierać opłaty od Mieszkańców. Na usługi te składają się następujące świadczenia:

1.wywóz osadu z osadnika raz w roku lub po wypełnieniu osadnika, po raz pierwszy w terminie do 12 miesięcy od dnia oddania oczyszczalni do użytkowania;

2.zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym: czyszczenie filtrów, przegląd dmuchawy powietrza, czyszczenie oraz wymiana filtra powietrza, kontrola ilości osadu.

Na podstawie Umowy, za wykonanie opisanych wyżej usług otrzymają Państwo od Mieszkańców wynagrodzenie płatne w rocznych okresach rozliczeniowych. Wskazali Państwo, że Umowy będą zawierane po realizacji Inwestycji.

Wszyscy Mieszkańcy, którzy zdecydowali się na zawarcie umowy w zakresie uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją Inwestycji, zadeklarowali również chęć przystąpienia do umowy w zakresie świadczenia przez Państwa dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ. Z wejściem w życie ustawy z dnia 7 lipca 2022 o zmianie ustawy - Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw posiadacze szamb oraz przydomowych oczyszczalni ścieków są zobowiązani do posiadania umowy na odbiór nieczystości ciekłych podpisanej z firmą asenizacyjną. W tym zakresie, postanowili Państwo wyjść naprzeciw potrzebom Mieszkańców i zaoferować im te usługi bezpośrednio w ramach działalności prowadzonej w sferze gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Nie mają Państwo monopolu na świadczenie tego rodzaju usług, stąd opisane czynności może wykonywać również inny niż Państwo podmiot.

Współpraca z Mieszkańcem odbywa się na podstawie dobrowolnej deklaracji oraz przystąpienia przez Mieszkańca do warunków zaproponowanych w ramach umowy w zakresie uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją Inwestycji oraz umowy o świadczenie przez Państwa usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ.

Niewyrażenie zgody przez Mieszkańca na wykonywanie przez Państwa dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ będzie skutkowało brakiem świadczenia tych usług na rzecz Mieszkańca. Obowiązek zawarcia tego rodzaju umowy wynika jednak bezpośrednio z przepisów prawa, stąd Mieszkaniec w takiej sytuacji będzie miał obowiązek zawarcia umowy z innym podmiotem. Brak zgody na świadczenie dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ nie wyklucza wcale możliwości zainstalowania POŚ na nieruchomości tego Mieszkańca.

Umowy w zakresie świadczenia w sposób ciągły dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ, będą zawierane na okres 5 lat z możliwością przedłużenia.

Czynności w zakresie wywozu osadu z osadnika będą przez Państwa wykonywane raz w roku lub po wypełnieniu osadnika, po raz pierwszy w terminie 12 miesięcy od dnia oddania oczyszczalni do użytkowania. Z kolei niezbędne naprawy i konserwacje urządzeń wchodzących w skład POŚ, w tym: czyszczenie filtrów, przegląd dmuchawy powietrza, czyszczenie oraz wymiana filtra powietrza, kontroli ilości osadu, będą wykonywane regularnie, zgodnie z zaleceniami producenta.

Nie zostali Państwo zobowiązani do zawarcia z Mieszkańcami umów i zobowiązania mieszkańców do uiszczania wynagrodzenia za świadczenie ww. usług. Podjęli Państwo decyzję o podpisaniu takich umów przede wszystkim z uwagi na zamiar wyjścia naprzeciw potrzebom Mieszkańców ułatwiając im tym samym korzystanie z POŚ po jej wybudowaniu w zakresie obowiązków nałożonych przepisami prawa.

Wykonywanie usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ nie zostało uwzględnione w dokumentacji dotyczącej dofinansowania z subwencji ogólnej. Żadne przepisy prawa nie wykluczają wykorzystania przedmiotu inwestycji realizowanej ze środków pochodzących z subwencji ogólnej do czynności komercyjnych, w związku z czym nie mieli Państwo obowiązku uwzględniania tego rodzaju informacji w dokumentacji na potrzeby subwencji ogólnej. Koszty świadczenia na rzecz Mieszkańców dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ, nie są ujmowane wraz ze wszystkimi innymi kosztami celem ustalenia wartości całej Inwestycji.

Wynagrodzenie za świadczenie przez Państwa usług będzie różne w zależności od wielkości POŚ wybudowanej na należącej do Mieszkańca nieruchomości. Otrzymane od Mieszkańca wynagrodzenie będzie pokrywało koszty świadczenia tych usług.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy odpłatne świadczenie na rzecz Mieszkańców usług w zakresie utrzymania POŚ stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone nr 1), a także czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ (pytanie oznaczone nr 2).

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa projektu pt. (…), polegającego na zaprojektowaniu, dostawie, montażu oraz rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (POŚ) legitymujących się zgodnością z normą PN-EN 12566-3+A2:2013 na nieruchomościach Mieszkańców położonych na terenie Gminy, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu zasadnym jest powołanie się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. Bowiem w odniesieniu do czynności związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, należy zauważyć, że działania te są prowadzone w okolicznościach bardzo zbliżonych do warunków w jakich zapadło ww. orzeczenie TSUE.

We wspomnianym wyroku, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem, że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy - jak w niniejszej sprawie - świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Ponadto w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

Dokonując porównania przedstawionego zdarzenia przyszłego, ze stanem sprawy, w której zapadł wyrok TSUE w sprawie C-616/21, należy zwrócić uwagę na następujące podobieństwa, które pozwalają zastosować stanowisko TSUE wynikające z tego wyroku do analizowanej sprawy:

• są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
• będą Państwo realizować zadanie o charakterze proekologicznym na rzecz swoich Mieszkańców - budowa POŚ na nieruchomościach Mieszkańców, i z tego tytułu ponosić Państwo będą wydatki,
• Inwestycja jest finansowana ze środków pochodzących z subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji,
• Mieszkańcy, na rzecz których będą wykonane POŚ nie poniosą żadnych opłat z tego tytułu - Mieszkańcy nie partycypują w kosztach realizacji Inwestycji,
• współpraca z Mieszkańcem odbywa się na podstawie dobrowolnej deklaracji oraz przystąpienia przez Mieszkańca do warunków zaproponowanych w ramach umowy w zakresie uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją Inwestycji oraz umowy o świadczenie przez Państwa usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ,
• wykonawca POŚ zostanie wyłoniony w drodze postępowania przetargowego w trybie podstawowym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwa celem jest jednorazowa realizacja zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do Mieszkańców (tj. czynność budowy POŚ przez Państwa w sposób opisany we wniosku nie ma charakteru trwałego). Co więcej, uczestnicy Projektu nie będą wnosili na Państwa rzecz żadnych wpłat z tytułu realizacji Inwestycji.

Państwa działanie w analizowanym przypadku odbiega od wzorca przeciętnego przedsiębiorcy, którego głównym celem byłoby dążenie do maksymalizacji zysku, przy jednoczesnej minimalizacji strat. Tymczasem brak jakichkolwiek opłat ze strony Mieszkańców wskazuje na to, że nie wykonują Państwo opisanego zadania z zamiarem osiągania dochodu z tytułu jego realizacji, czym nie spełniają Państwo przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, na którą zwrócił uwagę TSUE w ww. wyroku z 30 marca 2023 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że nie działają Państwo z perspektywą zysku, a ponoszą jedynie ryzyko strat. Zasadniczym celem przedsięwzięcia jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, ale i w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Jednocześnie zauważenia wymaga fakt spełnienia pozostałych przesłanek uznania czynności Gminy za nieopodatkowane, wynikających z ww. wyroku TSUE, tj.: woli Mieszkańców przeprowadzenia na ich rzecz zadania (Mieszkańcy biorący udział w Projekcie są kwalifikowani na podstawie wyrażenia zgody na budowę POŚ, skorzystania przez Gminę z usług wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego w celu wykonania zadania oraz uzyskania dofinansowania do opisanego we wniosku Projektu).

Tym samym, realizacja ww. projektu polegającego na zaprojektowaniu, dostawie, montażu oraz rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (POŚ) na nieruchomościach Mieszkańców położonych na terenie Gminy, nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i zadanie to będzie przez Państwa realizowane poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, realizując przedmiotowy Projekt nie będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kwestii określenia, czy odpłatne świadczenie przez Państwa na rzecz Mieszkańców usług w zakresie utrzymania wybudowanych POŚ stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, należy przede wszystkim zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
• kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależne świadczenia.

W świetle powyższego opisu sprawy nie jest zasadnym rozpatrywanie odpłatnego świadczenia na rzecz Mieszkańców usług w zakresie utrzymania POŚ jako świadczenia złożonego, w ramach którego za świadczenie główne poczytuje się budowę POŚ na nieruchomościach Mieszkańców, zaś za świadczenia pomocnicze - wskazane przez Państwa usługi w zakresie utrzymania tych POŚ.

Co prawda wskazali Państwo, że wszyscy Mieszkańcy, którzy zdecydowali się na zawarcie umowy w zakresie uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją Inwestycji zadeklarowali również chęć przystąpienia do umowy w zakresie świadczenia przez Państwa dodatkowych usług związanych z prawidłową eksploatacją POŚ. Z przepisów prawa wynika, że posiadacze szamb oraz przydomowych oczyszczalni ścieków są zobowiązani do posiadania umowy na odbiór nieczystości ciekłych podpisanej z firmą asenizacyjną. W tym zakresie postanowili Państwo wyjść naprzeciw potrzebom Mieszkańców i zaoferować im te usługi bezpośrednio w ramach działalności prowadzonej w sferze gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Opisane wyżej czynności – jak Państwo wskazali - może wykonywać również podmiot inny niż Państwo. Dodatkowo, brak zgody na świadczenie dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ nie wyklucza możliwości zainstalowania POŚ na nieruchomości danego Mieszkańca, a niewyrażenie zgody przez Mieszkańca na wykonywanie przez Państwa dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ będzie skutkowało brakiem świadczenia tych usług na jego rzecz. Mieszkaniec w takiej sytuacji będzie miał jednak obowiązek zawarcia umowy z innym podmiotem. Zawarcie umowy z Gminą ma charakter dobrowolny, stąd Mieszkańcy nie są zobowiązani do nabywania od Gminy dodatkowych usług w zakresie prawidłowej eksploatacji POŚ. Gmina nie została zobowiązana do zawarcia z Mieszkańcami umów i zobowiązania Mieszkańców do uiszczania wynagrodzenia za świadczenie ww. usług. Wynagrodzenie za świadczenie przez Gminę opisanych usług będzie różne w zależności od wielkości POŚ wybudowanej na należącej do niego nieruchomości. Otrzymane od Mieszkańca wynagrodzenie będzie pokrywało koszty świadczenia tych usług. Umowy będą zawierane po realizacji Inwestycji.

Analiza powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że nie zostaną tu spełnione kryteria sformułowane w orzeczeniach TSUE warunkujące uznanie świadczenia za kompleksowe. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wykonywane przez Państwa czynności w zakresie budowy POŚ na nieruchomościach Mieszkańców (niepodlegające opodatkowaniu VAT) oraz świadczenie przez Państwa usług w zakresie utrzymania tych POŚ, nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego, w którym usługą główną (dominującą) jest budowa POŚ.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi w zakresie utrzymania POŚ na rzecz Mieszkańców będą wykonywane odpłatnie, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będą Państwo działać w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy ponadto, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy,

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, w związku z realizacją projektu pt. (…) nie będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT, a usługa realizowana na rzecz Mieszkańców nie będzie opodatkowana tym podatkiem. W związku z tym nabycie towarów i usług na potrzeby realizacji ww. Inwestycji nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją opisanego zadania, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Jednocześnie nie można podzielić Państwa stanowiska i przyznania Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji ze względu na to, że będą Państwo świadczyć usługi w zakresie utrzymania POŚ, które są czynnościami opodatkowanymi VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy. Podatnik musi wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dyrektywa 2006/112/WE jako fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej wskazuje zasadę neutralności podatku. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2, prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji ww. Dyrektywy. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE, m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W niniejszej sprawie brak jest bezpośredniego, ale i pośredniego związku wydatków na realizację Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) a późniejszym utrzymaniem tych POŚ (czynności podlegające opodatkowaniu). Co istotne – jak wskazano wyżej - są to niezależne od siebie świadczenia, opodatkowane wg odmiennych zasad. Ponadto sami Państwo wskazali, że zawarcie z Państwem umowy na usługi utrzymania POŚ nie jest dla Mieszkańców obligatoryjne - usługi te może świadczyć również inny podmiot. Tym bardziej nieuprawnionym byłoby więc przyznanie Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami służącymi podmiotowi trzeciemu do świadczenia przez niego usług.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanej Inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe w zakresie uznania, że odpłatne świadczenie na rzecz Mieszkańców usług w zakresie utrzymania POŚ stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a także jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. W konsekwencji powołane interpretacje nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).