Interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.576.2023.2.DJD

Możliwość opodatkowania przychodów z dzierżawy znaku towarowego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego wzryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 8 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z dzierżawy znaku towarowego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 października 2023 r. wpływ z 12 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani właścicielką stanowiącego Pani własność znaku towarowego, który nie jest związany z działalnością gospodarczą (nie prowadzi Pani działalności gospodarczej). Ma Pani zamiar zawrzeć umowy dzierżawy znaku towarowego z podmiotami gospodarczymi. Umowy będą kształtowały prawa i obowiązki stron w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy. W myśl tych umów wydzierżawiająca (Pani) zobowiąże się oddać dzierżawcy (dzierżawcom) rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca (dzierżawcy) zobowiązuje się płacić wydzierżawiającej umówiony czynsz. W związku z powyższym, w ramach umowy, dzierżawca (dzierżawcy) znaku towarowego będzie się mógł nim posługiwać na warunkach określonych w umowie i użytkować w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i płacić wydzierżawiającej czynsz oznaczony w pieniądzach w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych lub rocznych). Umowy, w ramach których nastąpi odpłatne udostępnienie znaku towarowego będą umowami dzierżawy, zawartymi na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i będą spełniały wszystkie narzucone przez ww. przepisy wymogi. Odpłatny charakter czynności oraz okresowość opłat będą wskazywały na zakwalifikowanie opisanych wyżej umów jako umów dzierżawy, a nie umów licencyjnych. Zakłada Pani, że w tych samych okresach znak dzierżawiony będzie równolegle na rzecz różnych podmiotów gospodarczych.

W piśmie z 6 października 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazała Pani, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jest Pani właścicielem w skazanego we wniosku znaku towarowego i został on przez Panią wytworzony. Przedmiotowy znak towarowy określa nazwę i zawiera logo imprezy artystycznej i sportowej. Nie jest przedmiotem prawa autorskiego i nie stanowi utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pośrednich. Znak towarowy, o którym mowa we wniosku, jest znakiem towarowym, o którym mowa w art. 120 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej.

Znak towarowy nie spełnia definicji wartości niematerialnej i prawnej wskazanej w art. 22b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mimo, że jest znakiem towarowym, o którym mowa w art. 120 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej, nie został przez Panią nabyły i nie jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Wskazany we wniosku znak towarowy nie był wcześniej przedmiotem dzierżawy. Ma Pani zamiar zawrzeć umowę dzierżawy znaku towarowego z jednym podmiotem nie wcześniej niż w listopadzie 2023 r., a z kolejnymi podmiotami nie wcześniej niż w 2024 r. Nie sposób określić dokładnie liczby podmiotów, na rzecz których będzie Pani dzierżawiła znak towarowy, jednakże ilość tych podmiotów nie powinna przekroczyć 10. Zamierza Pani zawrzeć umowę dzierżawy znaku z osobami prawnymi, jak również z osobami fizycznymi prowadzącymi działalności gospodarczą. Nie zamierza Pani zawrzeć umowy dzierżawy znaku towarowego z podmiotami, w których jest Pani wspólnikiem lub pełni funkcje zarządu. Nie zna Pani jeszcze wszystkich podmiotów, na rzecz których będzie dzierżawiła przedmiotowy znak towarowy, natomiast nie zamierza Pani świadczyć usług dzierżawy znaku towarowego na rzecz nowo powstałych podmiotów oraz powiązanych osobowo z Panią. Ma Pani zamiar zawrzeć umowy dzierżawy z podmiotami istniejącymi i prowadzącymi działalność gospodarczą od dłuższego czasu. Nie sposób przewidzieć dokładnego zakresu działalności podmiotów, z którymi zawrze Pani umowy dzierżawy przedmiotowego znaku towarowego, jednakże w gronie potencjalnych dzierżawców znajdują się podmioty sprzedające produkty sportowe lub świadczące usługi w zakresie sportu i rekreacji.

Treści umów z dzierżawcami znaku towarowego nie zostały dotychczas zawarte, a ich treść będzie wynikiem negocjacji handlowych. Niemniej jednak wskazuje Pani, że każda z umów będzie kształtowała prawa i obowiązki stron w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy. W myśl tych umów wydzierżawiająca (Pani) zobowiąże się oddać dzierżawcy (dzierżawcom) rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca (dzierżawcy) zobowiązuje się płacić wydzierżawiającej umówiony czynsz. W związku z powyższym, w ramach umowy dzierżawca (dzierżawcy) znaku towarowego będzie się mógł nim posługiwać na warunkach określonych w umowie i użytkować w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz płacić wydzierżawiającej czynsz oznaczony w pieniądzach w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych lub rocznych). Umowy, w ramach których nastąpi odpłatne udostępnienie znaku towarowego będą umowami dzierżawy zawartymi na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i będą spełniały wszystkie narzucone przez ww. przepisy wymogi. Nie zamierza Pani wskazywać w umowach dzierżawy przedmiotowego znaku towarowego, że kilka podmiotów gospodarczych ma prawo do korzystania ze znaku towarowego. Umowy dzierżawy przedmiotowego znaku towarowego, jakie zamierza Pani zawrzeć, nie będą umowami licencji w rozumieniu art. 163 ustawy Prawo własności przemysłowej.

Umowy dzierżawy, które ma Pani zamiar zawrzeć Wnioskodawczyni nie będą zawierały elementów, wskazanych w art. 163 ww. ustawy, takich jak:

·dzierżawca nie może przekazać praw do korzystania ze znaku towarowego innym podmiotom,

·dzierżawca nie będzie miał prawa do umieszczenia oznaczenia „lic.” w sąsiedztwie znaku towarowego,

·dzierżawca nie będzie zobowiązany na żądanie wydzierżawiającego wskazać na używanie znaku przez umieszczenie oznaczenia „lic.” - umowa dzierżawy nie może zostać wpisana do rejestru znaków towarowych.

Nie posiada Pani w majątku prywatnym innych znaków towarowych. Zgodnie z zawartym we wniosku pytaniem ma Pani zamiar zaliczyć przychody z dzierżawy znaku towarowego do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma Pani zamiar opodatkować przychody z umowy dzierżawy przedmiotowego znaku towarowego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w momencie otrzymania lub postawienia do Pani dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych uzyskanych z tytułu pierwszej zawartej umowy dzierżawy znaku towarowego.

Nie uzyskuje Pani przychodów z działalności twórczej, uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu ze źródeł przychodów takich jak: stosunek pracy, inne źródła (wynagrodzenie prokurenta), kapitały pieniężne i najem nieruchomości.

Pytanie

Czy przychód z czynszu z umów dzierżawy znaku towarowego, zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w wysokości wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) tejże ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że czynsz otrzymywany na podstawie umów dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5% oraz 12,5% przychodów w przypadku nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „uzpd”), osoby osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a uzpd, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) uzpd, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1 a.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”) źródłami przychodów są m.in.: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, źródłami przychodów są m. in.: prawa majątkowe. Natomiast, zgodnie z art. 18 updof, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W przypadku opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, przedmiotem umowy dzierżawy będą prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 updof, jednakże w Pani opinii, okoliczność ta nie stanowi przeszkody dla możliwości opodatkowania przychodów z dzierżawy znaku towarowego, zgodnie z art. 6 ust. 1 uzpd, na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) uzpd. Zdaje sobie Pani sprawę, że w odniesieniu do zagadnienia objętego Pani wnioskiem występują dwa odmienne kierunki orzecznicze.

Według pierwszego z poglądów, przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 updof, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi, np. umowa dzierżawy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1908/14, z 22 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 955/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 958/21).

Natomiast według drugiego z poglądów, przychód z czynszu dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof. Tu wymienić należy wyroki:

·Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r.sygn. akt II FSK 3715/17;

·Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 711/13;

·Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa587/14;

·Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 września 2015 r.sygn. akt I SA/Łd 657/15;

·Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 154/21;

·Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 139/21;

·Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 18/22.

W uzasadnieniu tych orzeczeń podkreśla się, że prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, a przychód uzyskiwany jest bezpośrednio w oparciu o umowę dzierżawy i nie ma istotnego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy rzecz, czy prawo majątkowe. Prawo majątkowe jedynie generuje przychód w sposób pośredni, wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy.

W tej drugiej grupie orzeczeń zwracamy szczególną uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3715/17 (w dalszej części wniosku będzie się Pani powoływać się na tezy wynikające z tego orzeczenia), gdyż w pełni obrazują sytuację w sprawie objętej wnioskiem. Oczywiście zdaje sobie Pani sprawę, że poszczególne orzeczenia sądowe zapadają w sprawach indywidualnych i mają bezpośredni wpływ wyłącznie na sprawę, której dotyczą. Niemniej jednak, tezy płynące z orzeczeń mają charakter uniwersalny i mogą stanowić argumentację uzasadnienia Pani stanowiska.

W wyroku z 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3715/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyprowadził wniosek, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 updof wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 ustawy Kodeks cywilny – dalej: „kc”) są prawa majątkowe (art. 709 kc), to pożytki z tego prawa (art. 54 kc) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, przychodami z praw własności przemysłowej, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 updof będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane, a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof. W przypadku źródła, jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof) bezpośrednio uzyskiwane przychody, które należy zaliczyć do tego źródła, będą stanowiły przychody osiągane w oparciu o inne umowy, przedmiotem których jest prawo majątkowe, np. umowa licencyjna, która jest, mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa), umową której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2013 r. sygn. akt II FPS 1/13 stwierdzono, że o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym.

Z kolei, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15, wskazano, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa wprost nakazuje zaliczenie go do innego źródła.

Szczegółowe zasady klasyfikacji przychodów do określonego źródła przychodów wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszej w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21, w której przedstawiono zasady rozgraniczenia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz ze źródła, jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku, przychód z tytułu czynszu z dzierżawy znaku towarowego należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, a nie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, co z kolei skutkuje opodatkowaniem ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 2 ust. 1a uzpd.

Z przepisu art. 693 § 1 Kc wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Natomiast z art. 709 Kc wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być poza rzeczami również prawa majątkowe i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie.

Zgodnie z art. 54 Kc, pożytkami z praw są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.

Nie ulega wątpliwości, że prawami majątkowymi są również prawa do znaków towarowych. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, określono przesłanki prawne planowanej umowy dzierżawy i nie może być wątpliwości, że umowa ta będzie spełniać przesłanki umowy dzierżawy określone w art. 693 § 1 Kc.

Ponadto, z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, nie wynika, aby wyłączał on z tego źródła przychodów najmu, czy dzierżawy z praw majątkowych. Zawarte w art. 18 updof przykładowe wyliczenie praw majątkowych zaliczanych do źródła przychodów, wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof jest tu bez znaczenia, gdyż z przepisu tego nie można wyprowadzić poglądu, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy przedmiotem, której jest prawo majątkowe.

W Pani opinii, taka wykładnia przepisów naruszałaby brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 6 updof. Tym samym przyjąć należy, jak już wskazano, że w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz, czy prawo. W przypadku umowy dzierżawy prawa majątkowego przychód i warunki jego uzyskania określa jedynie treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest różnica decydująca i wskazująca, że w przypadku dzierżawy prawa majątkowego źródła przychodów należy upatrywać wyłącznie w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym.

Zwrócić należy uwagę, że również inne źródła przychodów wskazane w art. 10 updof, mają ewidentny związek z prawami majątkowymi, a jednak nie kwalifikuje się ich do źródła przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, i tak np.: w przypadku przychodu uzyskiwanego z tytułu wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, przychód taki jest kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Charakter bezpośredni dla uzyskania przychodu ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich (a więc niewątpliwie praw majątkowych) do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy.

Analogicznie można przywołać przeniesienie praw majątkowych, o których mowa w art. 19 updof, tym samym, różne sposoby korzystania z praw majątkowych generują różne źródła przychodów, można pokusić się o stwierdzenie, że pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem praw majątkowych, a przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła wówczas, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła.

Biorąc pod uwagę powyższe, stoi Pani na stanowisku, że czynsz otrzymywany na podstawie umów dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, natomiast od kwoty czynszu przekraczającego 100 000 zł stawka wynosi 12,5%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Konstrukcja podatku dochodowego od fizycznych jest oparta na rozróżnieniu źródeł przychodu. Ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium ich źródła.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały natomiast uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

System opodatkowania przychodów osób fizycznych uwzględnia specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. Co istotne, katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód). W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przy tym „alternatywnych” sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. W szczególności podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy),
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy);
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Źródło pozarolnicza działalność gospodarcza zostało scharakteryzowane przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy warunki:

·zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

·nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy oraz

·wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że najem, czy dzierżawa może stanowić źródło przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa to tzw. umowy nazwane, których istota prawna jest uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Niemniej jednak, ustawodawca nie ogranicza źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do tych umów nazwanych, ale zalicza do tego źródła również inne umowy o podobnym charakterze. Jednocześnie ustawodawca wskazuje, że sam tytuł prawny uzyskiwania przychodów – tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa, inna umowa o podobnym charakterze – nie jest przesłanką, która w sposób bezwzględny nakazuje zaliczać przychody z tego rodzaju umów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy. Istotne są bowiem cechy przedmiotu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, innej umowy o podobnym charakterze. Jeśli umowa dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody nie są zaliczane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy – stanowią przychody z działalności gospodarczej (potwierdza to art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy).

Zatem najem, czy dzierżawa stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem lub dzierżawa, które prowadzone są w ramach działalności gospodarczej.

Kolejnym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) - art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z praw majątkowych.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych. Wskazał jednak przykłady praw majątkowych, do których odnosi się omawiany przepis. Należą do nich m.in. prawa do znaków towarowych.

Regulacja art. 18 ww. ustawy nie zawiera katalogu tytułów prawnych, które mogą być podstawą dla uzyskiwania przychodów z praw majątkowych. Przepis ustawy posługuje się szerokim pojęciem przychodów z praw majątkowych, doprecyzowując jedynie, że do tej kategorii zalicza się również odpłatne zbycie praw majątkowych. Normy art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się bezpośrednio do rodzaju składników majątku podatnika, jakimi są znaki towarowe. Przepis art. 18 ustawy szczegółowo wskazuje zatem, że zakres jego stosowania obejmuje prawa do znaków towarowych (podobnie jak do innych praw własności przemysłowej). Jednocześnie, norma tego przepisu nie ogranicza tytułów prawnych, z jakich mogą być uzyskiwane przychody ze znaków towarów. W szczególności, w doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, że przychodami z praw majątkowych są przychody uzyskiwane przez podatnika z udostępniania znaków towarowych na zasadzie licencji (w tym licencji wyłącznej oraz licencji z prawem sublicencji). Pomimo podobieństwa tego rodzaju umowy do umowy dzierżawy praw nie ma wątpliwości, że umowa licencji na znaki towarowe jest źródłem przychodów z praw majątkowych i nie jest kwalifikowana jako źródło, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy (jako „inna umowa o podobnym charakterze”).

W opisanym zdarzeniu przyszłym będzie Pani uzyskiwała przychody z tytułuczynszu dzierżawy wytworzonego przez siebie znaku towarowego.

W odniesieniu do problemu kwalifikacji tych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że opisane planowane warunki oddania znaku w dzierżawę nie mają znamion wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy:

·oddaje Pani w dzierżawę jeden znak towarowy;

·znak towarowy stanowi Pani majątek prywatny;

·znak towarowy nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą.

Tym samym, przychody z umów dzierżawy praw do znaku towarowego nie będą przychodami z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jak stanowi art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przepis art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że:

Opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub najem, podnajem, poddzierżawa (…), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Z kolei, przychody z praw majątkowych, zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wskazano przepis ten ma charakter otwarty. Wskazuje jednak wprost, że wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1170):

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej:

Stosownie do art. 120 ust. 1 i 2 ustawy Prawo własności przemysłowej:

W myśl art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej:

Art. 153 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej stanowi, że:

Natomiast, zgodnie z art. 162 ust. 1 tej ustawy:

Zatem przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawo ochronne), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi (np. umowa dzierżawy na podstawie Kodeksu cywilnego).

Zatem, Pana przychody z dzierżawy znaku towarowego, będą przychodem z praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności należy dokonać analizy przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która normuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ww. przychodów opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub najem, podnajem, dzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w tym także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego.

Na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Jednakże kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, skoro znak towarowy, który będzie przedmiotem umowy dzierżawy, stanowi Pani majątek prywatny, a umowy dzierżawy nie będą zawarte w ramach działalności gospodarczej, to uzyskiwany czynsz z umów dzierżawy znaku towarowego będzie stanowić dla Pani przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak będzie zatem możliwości zakwalifikowania ww. przychodu do przychodów z najmu i dzierżawy, tj. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a tym samym do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle powyższego, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych, informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1648 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).