Interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.553.2023.2.MJ

Zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe, pomimo posiadania innych nieruchomości mieszkalnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 października 2023 r. (wpływ – 17 października 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W 2020 r. w drodze darowizny od rodziców nabył Pan dom położony w A. przy ul. B. 1. Dom ten zamieszkuje Pan z żoną i trójką dzieci. W związku z tym, iż dom ten nie pasuje w pełni do Pana potrzeb mieszkaniowych, zamierza Pan go zbyć i ze środków uzyskanych ze sprzedaży planuje kupić dwie nieruchomości mieszkalne - jedną położoną w C. oraz drugą położoną w jednej z polskich nadmorskich miejscowości, prawdopodobnie w (...) (ze względu na jej najlepsze skomunikowanie wśród nadmorskich miejscowości z C.).

Ponieważ:

1.Pana dzieci albo jeszcze nie są objęte obowiązkiem szkolnym albo pobierają naukę w trybie edukacji domowej,

2.Pana żona poświęca się głównie prowadzeniu domu, wychowaniu dzieci oraz prowadzeniu edukacji domowej dzieci, w związku z czym nie jest aktywna zawodowo,

3.charakter wykonywanego przez Pana zawodu - informatyk - pozwala na wykonywanie pracy głównie w trybie zdalnym,

–zamierza Pan okresowo mieszkać, a przez to realizować swoje cele mieszkaniowe naprzemiennie - raz w jednej nieruchomości (położonej w C.), raz w drugiej (położonej w (...)), w zależności m.in. od pory roku oraz Pana zobowiązań zawodowych (w tym także od zapotrzebowania pracodawcy na fizyczną obecność Wnioskodawcy w C. lub innej lokalizacji).

Na obecną chwilę sam nie potrafi Pan określić kiedy, jak często i jak długo będzie naprzemiennie zamieszkiwał w poszczególnych lokalizacjach.

Na chwilę obecną nie zamierza Pan wynajmować żadnej z ww. nieruchomości, niemniej nie wyklucza prowadzenia w przyszłości okazjonalnego najmu nieruchomości położonej w (...), z tym jednak zastrzeżeniem, że będzie ona i tak służyć w głównej mierze własnym celom mieszkaniowym.

Posiada Pan we wspólnym majątku z żoną inną nieruchomość - mały domek na działce położonej w C.. Odbywają się tam czasami wybrane zajęcia dla dzieci, które także są w edukacji domowej. Niemniej domek został nabyty przez Pana w 2021 r. głównie w celach inwestycyjnych i generalnie nie jest wykorzystywany do celów mieszkaniowych.

Uzupełnienie wniosku

1.Na pytanie: Czy planowane zbycie domu nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej?

Odpowiedział Pan:

Nie.

2.Na pytanie: Kiedy – prosimy, żeby podał Pan przybliżoną datę – zamierza Pan zbyć dom?

Odpowiedział Pan :

W ciągu najbliższych 6-12 miesięcy. Jest to przybliżona data.

3.Na pytanie: Kiedy – prosimy, żeby podał Pan przybliżoną datę – zamierza Pan nabyć każdą z „dwóch nieruchomości mieszkalnych”?

Odpowiedział Pan:

Poszukiwania nieruchomości mieszkalnych rozpocznę, gdy podpisana będzie umowa przedwstępna z kupującym, najprawdopodobniej w ciągu 6-12 miesięcy. Zakup nowych nieruchomości na cele mieszkaniowe planuję niezwłocznie po sprzedaniu domu i środków z tej sprzedaży

4.Na pytanie: Czy całą kwotę ze zbycia domu zamierza Pan wydatkować na zakup „dwóch nieruchomości mieszkalnych”?

Odpowiedział Pan :

Trudno na obecną chwilę powiedzieć, ponieważ nie znam ani ceny sprzedaży domu, ani kwoty za jaką kupię nowe nieruchomości. Najchętniej chciałbym, żeby jakaś część uzyskanej kwoty została jako oszczędności. Od kwoty ewentualnych oszczędności oczywiście uiszczę podatek dochodowy.

5.Na pytanie: Co dokładnie zamierza Pan kupić? Jakie to będą „nieruchomości mieszkalne” (np. Prawo własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego)?

Odpowiedział Pan:

Planuję kupić nieruchomości na własność - dom wolnostojący lub w zabudowie szeregowej w C. oraz mieszkanie w D. (w tym drugim przypadku będzie to więc prawo własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego).

6.Na pytanie: Czy nabycie obu nieruchomości (praw) nastąpi z zamiarem realizacji przez Pana własnych potrzeb mieszkaniowych rozumianych jako faktyczne mieszkanie, tj. zajmowanie ich jako miejsca swojego stałego pobytu?

Odpowiedział Pan :

Tak, dla mnie i mojej najbliższej rodziny (żona oraz trójka dzieci).

7.Na pytanie: Czy „nieruchomość mieszkalna” – zlokalizowana w C. – którą zamierza Pan nabyć będzie wykorzystywana także przez osoby trzecie (jeśli tak – Przez kogo? W jakim okresie? w jakim celu?)

Odpowiedział Pan:

Nie, mieszkać i korzystać będę wyłącznie ja oraz żona i trójka naszych dzieci.

8.Na pytanie: Czy dokonywał Pan wcześniej transakcji odpłatnego nabycia i zbycia nieruchomości (w tym lokali mieszkalnych)?

Odpowiedział Pan:

Wraz z żoną (w ramach wspólnoty majątkowej) kupiliśmy ze środków własnych nieruchomość, o której wspominaliśmy we wniosku o interpretację, (tj. mały domek na działce położonej w C.). Nie dokonywałem żadnej transakcji zbycia nieruchomości.

9.Na pytanie : Czy planuje Pan dokonywać kolejnych tego typu transakcji?

Odpowiedział Pan :

Nie planuję dokonywać kolejnych transakcji tego typu. Transakcja opisana we wniosku jest motywowana sytuacją rodzinną i zawodową, która umożliwia naszej rodzinie realizację celów mieszkaniowych naprzemiennie w C. i D..

Pytanie

Czy rozdzielenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży domu na zakup dwóch nieruchomości mieszkalnych i późniejsze naprzemienne wykorzystywanie ich do celów mieszkaniowych uprawnia do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przedmiotowego z PIT, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Pana stanowisko

Pana zdaniem, zakup dwóch nieruchomości mieszkalnych i wykorzystywanie naprzemienne ich do celów mieszkaniowych spełnia warunki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), (dalej: ustawa PIT).

1. Warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a.nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b.spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c.prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d.innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2020 r. Pana rodzice poprzez darowiznę aktem notarialnym przekazali Panu dom jednorodzinny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przed dniem 31 grudnia 2025 r. ww. nieruchomości, którą nabył Pan w 2020 r. w drodze darowizny, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, ponieważ nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a.nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b.nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c.nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d.budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e.rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Literalne brzmienie wyżej wskazanych przepisów:

•nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym mieszkaniu lub wybudowanym budynku, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT,

•nie ogranicza wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana,

•nie ogranicza także prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości.

Pana zdaniem, brzmienie wyżej przytoczonych przepisów pozwala twierdzić, iż do wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT można także zakwalifikować zakup dwóch nieruchomości mieszkalnych w dwóch różnych miejscowościach i późniejsze ich naprzemienne wykorzystywanie do zamieszkania przez Wnioskodawcę. Tym samym dochód ze sprzedaży domu przez Pana będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego z PIT określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

2. Praktyka interpretacyjna

Powyższą wykładnię potwierdza ugruntowana praktyka interpretacyjna, w tym następujące interpretacje:

· Interpretacja z 9 października 2019 r. (0113-KDIPT2-2.4011.448.2019.1.MK) - dwa mieszkania, w tym jedno „weekendowe". W szczególności, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS") w ww. interpretacji z 9 października 2019 r. (0113-KDIPT2-2.4011.448.2019.1.MK) uznał, że zakup dwóch mieszkań spełnia warunki do stosowania zwolnienia z podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zdarzenie przyszłe, które zostało opisane we wniosku o wydanie powyższej interpretacji było zbliżone do sytuacji Wnioskodawcy.

Mianowicie, w maju 2019 r. ciocia wnioskodawcy ww. wniosku, poprzez darowiznę aktem notarialnym przekazała mu swój udział w domu jednorodzinnym. Został zapłacony podatek od darowizny. Następnie wnioskodawca zamierzał sprzedać ww. udział w domu jednorodzinnym i z uzyskanych środków nabyć dwa mieszkania:

•pierwsze blisko pracy, gdzie wnioskodawca będzie zameldowany, zamierza założyć rodzinę i zarabiać na życie.

•drugie mieszkanie Wnioskodawca zamierza zakupić w innej miejscowości, gdzie będzie zabierał na weekendy chorego członka rodziny. Będzie to miejsce koncentracji życia rodzinnego oraz podtrzymywania więzi rodzinnych, gdzie wnioskodawca i jego rodzina oraz pozostali członkowie rodziny będą wspólnie spędzać czas. Z tych głównie powodów wnioskodawca zamierza tam często przebywać.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS stwierdził, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości (domu), na nabycie dwóch lokali mieszkalnych, które nie będą wynajmowane i w których wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe, w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, umożliwi skorzystanie przez wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy. W opisanym zdarzeniu przyszłym istotne znaczenie ma fakt, że wnioskodawca planuje w nabytym lokalu mieszkalnym przebywać w weekendy.

· Interpretacja z 19 września 2020 r. (0115-KDIT2-1.4011.309.2019.2.JG) - zakup drugiego mieszkania, w którym wnioskodawca będzie przebywał w trakcie podróży służbowych oraz urlopów spędzanych z rodziną.

Podobnie uznał Dyrektor KIS w ww. interpretacji wydanej 19 września 2020 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.309.2019.2.JG. W stanie faktycznym opisanym w ww. interpretacji wnioskodawca zakupił nieruchomość, w której będzie przebywał w trakcie podróży służbowych oraz urlopów spędzanych z rodziną. W czasie, kiedy wnioskodawca nie będzie korzystał z przedmiotowej nieruchomości - zamierza ją wynajmować w ramach najmu okazjonalnego lub krótkoterminowego.

Dyrektor KIS wskazał, iż: „(...) Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - bowiem podane okoliczności wskazują, że w zakupionym lokalu będzie realizował własne potrzeby mieszkaniowe (Wnioskodawca wskazał bowiem, że będzie w nim mieszkał 2-3 noce tygodniowo podczas podróży służbowych i podczas urlopów spędzanych z rodziną)".

Reasumując, według Dyrektora KIS, kluczowym warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. W ww. stanie faktycznym Dyrektor KIS stwierdził, że wydatkowanie przychodu na zakup drugiego mieszkania w którym wnioskodawca będzie przebywał w trakcie podróży służbowych oraz urlopów spędzanych z rodziną będzie wypełniał własne cele mieszkaniowe i będzie korzystał ze zwolnienia z PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

· Interpretacja z 11 lutego 2021 r. (0112-KDIL2-1.4011.869.2020.2.KF) - zakup gruntu budowlanego położonego nad jeziorem, celem wybudowania na nim nieruchomości przeznaczonej na zamieszkanie w przyszłości.

W przypadku ww. interpretacji z 11 lutego 2021 r. (0112-KDIL2-1.4011.869.2020.2.KF) wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy będzie miała możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy uzyskane środki ze sprzedaży udziału w odziedziczonej nieruchomości przeznaczy na zakup gruntu budowlanego położonego nad jeziorem oraz budowę na nim budynku mieszkalnego przeznaczonego do zamieszkania w przyszłości.

Wnioskodawczyni zamierzała budynek wybudować w sytuacji, gdy obecnie mieszka w domu dwulokalowym i nie wyklucza, że nieruchomość tą pozostawi w swoim posiadaniu pomimo budowy nowego domu na zakupionej nad jeziorem nieruchomości. Obecnie zamieszkiwany przez wnioskodawczynię dom znajduje się w miejscowości, w której istnieje problem z jakością powietrza, w tym problem ze smogiem, brakuje terenów zielonych (szczególnie w centrum miasta), a co za tym idzie mieszkanie w takim mieście nie wpływa korzystnie na zdrowie. Dodatkowo wnioskodawczyni leczy się z powodu depresji. Kupno nieruchomości nad jeziorem podyktowane było zatem chęcią wnioskodawczyni zadbania o swoje zdrowie, a także kondycję psychofizyczną. Wnioskodawczyni planuje bowiem, zgodnie z rekomendacjami i zaleceniami lekarza psychiatry, systematyczne wyjazdy nad jezioro i nie wyklucza, iż w niedalekiej przyszłości (na emeryturze) się tam przeprowadzi.

W przedmiotowej interpretacji Dyrektor KIS uznał, że: „(...) przepisy prawa podatkowego wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę oraz wybudowanie na nim budynku mieszkalnego nie określają kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w wybudowanym budynku, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Ponadto, ustawodawca - regulując omawiane zwolnienie - nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych."

· Inne interpretacje indywidualne

Stwierdzenie, iż brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie ogranicza prawa do stosowania zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości powtarza się w wielu innych interpretacjach wydanych przez Dyrektora KIS, w tym m.in. w interpretacjach :

–z 1 sierpnia 2023 r. (0115-KDIT3.4011.350.2023.1.DP),

–z 5 lipca 2023 r. (0114-KDIP3-2.4011.462.2023.1.MN),

–z 28 czerwca 2023 r. (0115-KDIT3.4011.227.2023.3.JS),

–z 23 czerwca 2023 r. (0112-KDIL2-2.4011.439.2023.1.IM)

oraz szeregu innych interpretacji indywidualnych.

Podobnie zresztą często w interpretacjach powtarza się stwierdzenie, że przepis ten nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w wybudowanym budynku lub lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego (w tym w interpretacjach z 1 sierpnia 2023 r. (0115-KDIT3.4011.350.2023.1.DP) czy z 5 lipca 2023 r. (0114-KDIP3-2.4011.462.2023.1.MN).

Podsumowując tą część uzasadnienia, prawidłowe będzie stosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia z PIT określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym ponieważ jak wynika z przytoczonych interpretacji:

•ww. przepisy nie określają kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w wybudowanym budynku, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego (jak wcześniej wskazano Wnioskodawca naprzemiennie będzie mieszkał w obydwu nieruchomościach, ale sam nie potrafi określić kiedy, jak często i jak długo),

•ww. przepisy nie ograniczają wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana

•ww. przepisy nie ograniczają także prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości.

3. Praktyka orzecznicza

Powyższa praktyka interpretacyjna wywodzi się z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) w, określanym jako przełomowy, wyroku z 17 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1053/15) zwrotu „własne cele mieszkaniowe" nie można zawężać, a według sądu ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć: „Dokonując jednak wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f.. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.”

Z kolei w wyroku NSA z 29 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 3126/14) stwierdził, że:

„(...) zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenie zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych".

Następnie NSA w tym samym wyroku potwierdził, iż nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych w kilku różnych miejscowościach, jak czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali:

„Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali (...). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia".

Ponadto NSA w wyroku z 30 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2413/16) odnosząc się do wyżej przytoczonych orzeczeń stwierdził, iż:

„Z powołanych powyżej orzeczeń NSA jednoznacznie wynika, że dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie czasowe oddanie zakupionego lokalu w najem.”

Podobnie uznał NSA w wyroku z 4 lipca 2018 r. (sygn. II FSK 1935/16):

„Sąd I instancji aprobując stanowisko organu interpretującego, zbyt wąsko ujął realizacje własnych celów mieszkaniowych, przez to zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Po pierwsze nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. (...) Kolejną kwestią, która wymaga tutaj oceny jest wynajmowanie zakupionych lokali mieszkaniowych. Ta okoliczność, jak należy wnioskować z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji jak i z uzasadnienia interpretacji indywidualnej, przesądziła o negatywnej ocenie stanowiska własnego podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest jednak zbyt uproszczona. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca formułując warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w tym zakresie milczy. Zatem nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi. Organ podatkowy musi tutaj uwzględnić te okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a które niewątpliwie stanowią elementy stanu faktycznego istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy. (...)”

Ponadto w kontekście wykładni systemowej należy zwrócić uwagę na wnioskowanie argumentum a fortiori, a dokładniej - a maiore ad minus („z większego na mniejsze" - jeśli wolno więcej, wolno tym bardziej mniej). Zgodnie z tą zasadą należy uznać, że skoro interpretacje i orzecznictwo sadów administracyjnych dopuszcza w kontekście stosowania przedmiotowego zwolnienia z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie kilku lokali w różnych miejscowościach, które mogą być na dodatek czasowo wynajmowane przez właścicieli w uzasadnionych obiektywnymi okolicznościami, to tym bardziej uzasadnione będzie stosowanie zwolnienie przez Wnioskodawcę w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku.

Podsumowując, w świetle przedstawionych argumentów (w tym interpretacji oraz orzecznictwa sądów administracyjnych) do wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, Pana zdaniem, należałoby także zakwalifikować zakup dwóch nieruchomości mieszkalnych położonych w dwóch różnych miejscowościach i późniejsze ich naprzemienne wykorzystywanie do zamieszkania przez Wnioskodawcę. Tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży domu przez Pana będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Pana stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczyzdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji oraz wyroków, stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).