Interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.462.2023.1.MN

W zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków na nabycie dwóch lokali mieszkalnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej zakupu lokalu mieszkalnego służącego Pana celom mieszkaniowym i czasowo wynajmowanego;
• nieprawidłowe – w części dotyczącej zakupu lokalu mieszkalnego wyłącznie na wynajem.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 4 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwościzwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków na nabycie dwóch lokali mieszkalnych.

Opis zdarzenia przyszłego

W 2019 roku otrzymał Pan wraz z dwójką rodzeństwa – siostrą i bratem, lokal mieszkalny od matki w drodze darowizny. Lokal mieszkalny sprzedali Państwo na jesieni 2021 roku, czyli przed upływem 5 lat od otrzymania darowizny.

Zgodnie z warunkami ulgi mieszkaniowej chciałby Pan przeznaczyć pieniądze uzyskane ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe i skorzystać z ulgi podatkowej. W związku z Pana sytuacją życiową, jako że jest Pan kawalerem, w ciągu trzech lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymanego w darowiźnie chciałby Pan zakupić dwa lokale mieszkalne.

Jeden z nich będzie przeznaczony częściowo na zapewnienie „dachu nad głową”, a częściowo na wynajem, ponieważ pracuje Pan zdalnie i dużo podróżuje, więc pod Pana nieobecność lokal mieszkalny planuje Pan wynajmować.

Natomiast drugi zakupiony lokal mieszkalny przeznaczy Pan na wynajem.

Planuje Pan założyć rodzinę i kiedy to nastąpi, chciałby Pan dwa lokale mieszkalne zamienić na jeden większy, trzypokojowy, dostosowany do życia z rodziną.

Zatem zasadniczo całą kwotę pozyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymanego w darowiźnie chciałby Pan przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe i docelowo potrzeby mieszkaniowe Pana rodziny.

Pytanie

Czy w tej sytuacji może Pan w ciągu trzech lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymanego w darowiźnie zakupić dwa lokalne mieszkalne i w obu przypadkach skorzystać z ulgi podatkowej?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, mógłby Pan skorzystać z ulgi podatkowej w przypadku zakupu dwóch lokali mieszkalnych. Ponieważ będą one służyć Pana celom mieszkaniowym w czasie, gdy pozostaje Pan kawalerem, a docelowo, po założeniu rodziny i zmianie na jedno większe, zaspokoi Pan w ten sposób bezpośrednie potrzeby mieszkaniowe Pana rodziny.

Po pierwsze, jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem NSA, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje liczy nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych (sygn. akt II FSK 663/18, II FSK 256/18).

Po drugie, Pana stanowisko znajduje poparcie w treści wyroku NSA z lutego 2022: NSA podkreślił, że pojęcie „własne cele mieszkaniowe”, którym posługuje się ustawodawca, jest o wiele szersze niż „zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych”. Nawet uzyskiwanie przychodów z mieszkań, które byłyby objęte ulgą, jest realizacją własnych celów, bo można przeznaczyć je np. na powiększenie swojego mieszkania czy na powiększenie jego standardu i to też mieści się w tym celu, bo jest to pojęcie bardzo szerokie – podkreślił sędzia (...) – wyrok NSA z 16 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1151/21.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w ww. artykule, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna oraz moment nabycia.

Przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:

1.w 2019 r. otrzymał Pan wraz z bratem i siostrą lokal mieszkalny od matki w drodze umowy darowizny;

2.lokal ten został sprzedany w 2021 r.;

3.zamierza Pan przeznaczyć dochód ze sprzedaży tego lokalu na zakup dwóch lokali mieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe - sprzedaż w 2021 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2019 r. w drodze umowy darowizny stanowi dla Pana źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo–skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 6d:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący. Tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limituje wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu do wysokości, która odpowiada iloczynowi:

• dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz
• udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Skutki podatkowe wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego służącego Pana celom mieszkaniowym i czasowo wynajmowanego

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Samo poniesienie wydatku na zakup lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że wydatkowanie środków na określony przedmiot musi być połączone z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – czyli z zaspokojeniem jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu sprawy wynika, że jeden z zakupionych lokali mieszkalnych będzie częściowo przez Pana zamieszkiwany, a częściowo wynajmowany w trakcie Pana podróży.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – będzie zamieszkiwał tylko czasowo.

Zatem w sytuacji, gdy lokal mieszkalny będzie czasowo wynajmowany, np. w trakcie Pana wyjazdów, ale będzie Pan realizował w nim swoje cele mieszkaniowe, tj. zamieszkiwał – to nie ma przeszkód, aby skorzystał Pan ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ta część kwoty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie, która zostanie wydatkowana na lokal mieszkalny służący Pana potrzebom mieszkaniowym – nawet w sytuacji czasowego wynajmowania – skorzysta ze zwolnienia na cele mieszkaniowe wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Skutki podatkowe wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem

Jak wskazał Pan we wniosku, drugi z planowanych lokali mieszkalnych przeznaczy Pan na wynajem.

Zgodzić się należy z Pana stanowiskiem, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje liczby nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych, bowiem ustawodawca nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta.

Jednakże – chociaż ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości – to wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Takie stanowisko podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14, w którym wskazał, że:

Zatem dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia liczba posiadanych czy nabywanych nieruchomości mieszkalnych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału czy prowadzenia inwestycji w postaci najmu.

Jak już wcześniej wskazano – czasowy najem nie jest przeszkodą w skorzystaniu z celów mieszkaniowych – natomiast w przedmiotowej sprawie wskazał Pan, że drugi z planowanych lokali mieszkalnych zakupiony zostanie wyłącznie na wynajem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w tym samym wyroku, który został zacytowany powyżej wskazał, że:

Fakt, iż w przyszłości zamierza Pan sprzedać ten lokal mieszkalny w celu nabycia większego lokalu mieszkalnego dostosowanego do potrzeb Pana przyszłej rodziny, nie uprawnia Pana do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego do tej części przychodu wydatkowanego na lokal mieszkalny, który będzie Pan wyłącznie wynajmował.

Zatem ta część kwoty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie, która zostanie wydatkowana na lokal mieszkalny przeznaczony wyłącznie na wynajem – nie skorzysta z omawianego zwolnienia.

W tej części Pana stanowisko należało więc uznać za nieprawidłowe.

Należy również wskazać, że tut. Organ nie odniósł się do Pana stwierdzenia:

i nie oceniał skutków podatkowych sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych i zamiany ich na jeden większy, ponieważ nie było to Pana przedmiotem zapytania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).