Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.364.2023.1.WS

Pracowniczy program motywacyjny.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest obywatelką polską, polską rezydentką podatkową, zatrudnioną w (…) („Spółka”, „Spółka polska”), podmiocie prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, będącym częścią międzynarodowej Grupy (…) (dalej: „Grupa”), będącej czołowym producentem, dystrybutorem i sprzedawcą produktów (…).

Na czele Grupy stoi (…) („Spółka amerykańska”) z siedzibą (…) w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na (…) Giełdzie. Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zmianami; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a Wnioskodawczynią, a także w celu zwiększenia ich motywacji i stabilności zatrudnienia, Spółka amerykańska oferuje pracownikom Grupy uczestnictwo w pracowniczym programie motywacyjnym przewidującym możliwość nabycia akcji Spółki amerykańskiej (dalej: „Plan”).

Prawo do uczestnictwa w Planie mają wszyscy etatowi pracownicy Spółki. Zgodnie z zasadami Planu są oni uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej, finansowanych z kwot potrącanych z ich wynagrodzenia zasadniczego netto (z kwoty do wypłaty) („Składka Podstawowa”).

Jako dodatek do Składki Podstawowej Spółka polska, jako pracodawca, przeznacza równowartość 50% Składki Podstawowej („Składka Pracodawcy”), za którą to kwotę nabywane są kolejne akcje dla Wnioskodawczyni i deponowane na dedykowane konto Wnioskodawczyni prowadzone przez podmiot prowadzący obsługę brokerską Planu.

Ponadto, możliwe jest inwestowanie dalszych środków przez lub w imieniu Wnioskodawczyni jako uczestniczki Planu („Składka Dodatkowa”). Akcje nabyte ze środków pochodzących ze Składki Dodatkowej nie podlegają okresowi restrykcji (o którym mowa poniżej) i mogą być natychmiast sprzedane.

Wnioskodawczyni jest uprawniona do przekazywania nie więcej niż równowartość 5% wynagrodzenia zasadniczego na zakup akcji Spółki Amerykańskiej w charakterze Składki Podstawowej. Składka Pracodawcy może wynieść do 50% wartości Składki Podstawowej. Dodatkowe zainwestowane przez Wnioskodawczynię środki (od 6% do 20% wynagrodzenia zasadniczego) stanowią Składkę Dodatkową. Składka Dodatkowa nie jest brana pod uwagę przy kalkulacji Składki Pracodawcy, np. gdy Wnioskodawczyni decyduje się na partycypację w Planie w wysokości 5% wynagrodzenia jako Składki Podstawowej i 10% wynagrodzenia jako Składki Dodatkowej, Spółka partycypuje dodatkowo w wysokości 2,5% wynagrodzenia w formie Składki Pracodawcy.

Zasady i warunki uczestnictwa w Planie ustala Komitet powołany przez Spółkę amerykańską (dalej jako „Komitet”), który posiada uprawnienia w zakresie administrowania, interpretacji i wykonywania Planu. Jednakże do bieżącego administrowania i wykonywania Planu mają uprawnienia podmioty z Grupy w poszczególnych krajach w odniesieniu do swoich pracowników. W Polsce funkcję administrowania i wykonywania Planu pełni zespół kadrowo-płacowy, który nalicza wysokość składki Podstawowej i Dodatkowej, dokonuje odpowiedniego ich potrącenia z wynagrodzenia netto Wnioskodawczyni oraz kalkuluje składkę Pracodawcy, a następnie przekazuje środki na zakup akcji przez brokera dla Wnioskodawczyni.

Plan został zatwierdzony przez Komitet i przez uchwałę akcjonariuszy – czyli uchwałą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych.

Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawczynię ze Spółką polską. Regulaminy wynagradzania i podobne dokumenty, które mogą zostać przyjęte przez Spółkę polską w przyszłości, mogą referować do prawa uczestników, w tym Wnioskodawczyni, do udziału w pracowniczym programie motywacyjnym organizowanym przez Grupę (np. poprzez wskazanie Składki Pracodawcy jako dodatku fakultatywnego dostępnego dla pracowników). Wnioskodawczynię nie łączy ze Spółką Amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę ani żaden inny do niego zbliżony.

Wnioskodawczyni jest uprawniona do nabycia akcji Spółki amerykańskiej. Źródłem finansowania jest Składka Podstawowa, Składka Pracodawcy oraz Składka Dodatkowa, jeśli występuje.

Akcje nabywane dla Wnioskodawczyni za Składkę Podstawową i Składkę Pracodawcy nie podlegają zbyciu przez Wnioskodawczynię przez okres dwóch lub pięciu lat (okres restrykcji). Akcje nabywane dla Wnioskodawczyni za Składkę Dodatkową pozostają w pełnej dyspozycji Wnioskodawczyni i mogą być przez nią zbyte w każdym czasie.

Nabycie akcji uprawnia Wnioskodawczynię do otrzymania dywidendy od Spółki amerykańskiej (także z akcji podlegających okresowi restrykcji). Dywidenda jest wypłacana po potrąceniu amerykańskiego podatku federalnego i może być wykorzystana przez Wnioskodawczynię na nabycie kolejnych akcji.

Sprzedaż akcji następuje za pośrednictwem brokera na Giełdzie (…) za cenę rynkową akcji Spółki amerykańskiej.

W okresie zatrudnienia Wnioskodawczyni może sprzedać tylko akcje, w stosunku do których upłynął okres restrykcji (po dwóch latach od nabycia akcji za Składkę Podstawową i Składkę Pracodawcy). W przypadku przejścia na emeryturę lub rozwiązania stosunku pracy ze Spółką polską, akcje stają się możliwe do sprzedaży, nawet jeśli okres restrykcji jeszcze nie upłynął.

Koszty Planu w części dotyczącej pracowników Spółki polskiej są przez nią pokrywane (Spółka polska przekazuje Składkę Pracodawcy brokerowi celem nabycia akcji dla Wnioskodawczyni).

Zgodnie z zasadami Planu, Składka Pracownika (Podstawowa i Dodatkowa) nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jest ona potrącana z wynagrodzenia netto pracownika (po opodatkowaniu). Wnioskodawczyni powzięła natomiast wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji Składki Pracodawcy.

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, Składka Pracodawcy stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, pochodzący od Spółki amerykańskiej?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z uczestnictwem w Planie, Składka Pracodawcy stanowi dla niej przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, pochodzący od Spółki amerykańskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Ramy prawne

Art. 10 ust. 1 pkt 9 stanowi, iż źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zastosowanie przepisów prawa do analizowanego stanu faktycznego

Zdaniem Wnioskodawczyni fakt, iż Składka Pracodawcy jest przekazywana na konto Wnioskodawczyni przez Spółkę polską jako pracodawcę, stanowi nieodzowny element Planu, zaś celem przysporzenia jest umożliwienie Wnioskodawczyni zakupu kolejnych akcji Spółki amerykańskiej.

Fakt zakupu akcji Spółki amerykańskiej dla Wnioskodawczyni za Składkę Pracodawcy nie wynika z umowy o pracę łączącej Wnioskodawczynię ze Spółką polską, nie wynika również z wewnętrznych dokumentów dotyczących wynagradzania. Wnioskodawczyni nie ma również możliwości skutecznego domagania się od pracodawcy przekazania Składki Pracodawcy na dedykowany rachunek brokerski przypisany do Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni prawidłową kwalifikacją Składki Pracodawcy do źródeł przychodu uregulowanych w Ustawie o PIT są tzw. „inne źródła”, bowiem jest to świadczenie w określonej wysokości w momencie jego przekazania, możliwe do przypisania konkretnym uczestnikom Planu. Skoro nie dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy, przychód ze Składki Pracodawcy stanowi „inne źródła”, stanowiące przedmiot opodatkowania według progresywnej skali podatkowej i nie stanowiące podstawy naliczania obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne.

Na zakończenie Wnioskodawczyni podkreśliła, iż brak kwalifikacji Składki Pracodawcy do źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, został jednoznacznie rozstrzygnięty w indywidualnej interpretacji wydanej w podobnym stanie faktycznym – tj. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.683.2022.1.MZ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody osób fizycznych (art. 9 ust. 1 ustawy). Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2).

Ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

·pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

·niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Aby przychód powstał, musi być:

·otrzymany przez podatnika – tj. podatnik musi go rzeczywiście „dostać, odebrać”, albo

·postawiony do dyspozycji podatnika – tj. zostać mu faktycznie udostępniony lub przekazany do odbioru.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia odrębne źródła przychodów osób fizycznych. Od tego, z jakiego źródła pochodzą przychody, zależą zasady ich opodatkowania.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Należą do nich m.in.:

·stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy);

·inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów, należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

W opisie okoliczności faktycznych sprawy wskazała Pani:

Jak wynika z podanych przez Panią informacji, Składka Pracodawcy jest przekazywana brokerowi celem sfinansowania transakcji nabycia dla Pani akcji w ramach Planu.

Oznacza to, że nie otrzymuje Pani świadczenia w postaci Składki Pracodawcy. Składka ta nie jest Pani faktycznie przekazywana w formie pieniężnej ani nie jest postawiona Pani do dyspozycji.

Składka Pracodawcy jest wartością pieniężną przypisaną do Pani osoby jako uczestnika Planu. Samo naliczenie takiej Składki oraz przypisanie jej do Pani osoby nie oznacza jednak, że uzyskuje Pani przysporzenie majątkowe. Składka Pracodawcy jest bowiem elementem, który służy realizacji świadczenia, jakie faktycznie uzyskuje Pani z momentem nabycia akcji.

W konsekwencji stwierdzić należy, że na moment, kiedy Składka Pracodawcy jest przypisywana do Pani osoby jako uczestnika Planu, nie można uznać jej za Pani przychód w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pani stanowisko jest więc nieprawidłowe, bo błędnie uznała Pani Składkę Pracodawcy za swój przychód podatkowy. Skoro natomiast Składka Pracodawcy w ogóle nie jest Pani przychodem, nie jest także Pani przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi także Pani przychodu ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ww. ustawy).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).