Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.757.2018.9.ŻR

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Obiekt sportowy według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

-ponownie rozpatruję sprawę wniosku Państwa Miasta i Gminy z 19 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 223/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 4 sierpnia 2023 r.) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1784/19 (data wpływu 8 maja 2023 r.);

-stwierdzam, że stanowisko Państwa Miasta i Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2018 r. wpłynął wniosek Państwa Miasta i Gminy z 19 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Obiekt sportowy według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto i Gmina … (zwana dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: JST). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 - tj. ze zm., zwana dalej: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe, Ośrodek Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Pomocy Społecznej w …, Punkt Przedszkolny w … oraz …Centrum Rekreacji i Sportu „…”.

Z dniem 1 lipca 2013 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami j organizacyjnymi – tj. jednostkami budżetowymi. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 - tj. ze zm., zwana dalej: UPTU).

… Centrum Rekreacji i Sportu „…” (zwany dalej: „…”) jest jednostką budżetową powołaną 1 stycznia 2017 r. do prowadzenia działalności w zakresie:

a.prowadzenia działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i sportu wynikającej z potrzeb środowiska w oparciu o posiadaną bazę;

b.zarządzania i gospodarowania obiektami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz terenami sportowo-rekreacyjnymi będącymi własnością Gminy;

c.prowadzenia działalności służącej prawidłowemu funkcjonowaniu i rozwojowi Centrum w tym: eksploatacja, konserwacja, modernizacja oraz rozbudowa istniejącej bazy sportowo-rekreacyjnej;

d.tworzenia odpowiednich warunków do uprawiania sportu i rekreacji mieszkańcom Gminy w tym organizowania imprez sportowo-rekreacyjnych, turystycznych oraz zajęć i zawodów,

e.współpracy z organizacjami działającymi w sferze kultury fizycznej;

f.udostępniania, w tym odpłatnie, bazy sportowo-rekreacyjnej mieszkańcom Gminy oraz zainteresowanym podmiotom, w tym stowarzyszeniom sportowym i placówkom oświatowym, dla organizowania imprez sportowych, szkoleniowych i kulturalnych.

Świadczone przez … usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi) realizowane są poprzez wykorzystanie gminnego mienia - tj. obiektów/miejsc sportowych i rekreacyjnych m.in. obiekt sportowy położony przy ul. … w … (w którym mieści się basen, hale sportowe, siłownia, odnowa biologiczna i inne), boiska sportowe, w tym tzw.: „…” oraz … - teren rekreacyjny położony przy ul. … w … (na którym mieści się boisko, scena, domki letniskowe, hotel).

Złożony wniosek dotyczy wydatków związanych z głównym i największym obiektem sportowym i rekreacyjnym …, położonym przy ul. … w … (zwany dalej: „Obiekt sportowy”).

Odbiorcami usług świadczonych przez … w Obiekcie sportowym są osoby fizyczne oraz osoby prawne czy jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Usługi świadczone przez … w Obiekcie sportowym są (i) odpłatne, część odpłatnych usług podlega opodatkowaniu VAT, np. usługi świadczone na rzecz uczniów z innych jednostek organizacyjnych Gminy w ramach zajęć szkolnych (zwane dalej: „usługi wewnętrzne”), (ii) oraz w znikomej części nieodpłatne, a zatem niepodlegającego opodatkowaniu (również zwane dalej: „usługi wewnętrzne”). Jednocześnie … jest w stanie określić ilość wszystkich osób, które korzystają z usług świadczonych w Obiekcie sportowym, a zatem ilość wejść do Obiektu sportowego, w tym ilość wejść podlegających opodatkowaniu i niepodlegających opodatkowaniu (na podstawie biletów, rejestracji, itp.).

Mając powyższe na uwadze, tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych obecnie … odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością w zakresie sportu i rekreacji prowadzoną w Obiekcie sportowym i utrzymaniem tego obiektu stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, zwane dalej: RMF). Na rok 2018 r. wynosi on 39%. W kolejnych latach prewspółczynnik może być niższy z uwagi na zwiększenie się finansowania Gminy.

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości liczbowej zrealizowanych usług podlegających opodatkowaniu (tj. podlegających opodatkowaniu wejść do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), prowadzi do wniosku, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej (tj. podlegających opodatkowaniu wejść do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), a tym samym nie zapewnia … neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowane wejścia osób do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowi 81% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez … w Obiekcie sportowym. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= (Wzew)/(Wall) x 100%

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·Wzew - roczna ilość wejść do Obiektu sportowego podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),

·Wall - roczna ilość wszystkich wejść do Obiektu sportowego, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Aby nowy indywidualny prewspółczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez … działalności w Obiekcie sportowym i był najbardziej obiektywny to powinien również wziąć pod uwagę, że w Obiekcie sportowym siedzibę ma sama jednostka organizacyjna - dział księgowy, dział administracyjny oraz dyrekcja (zwana dalej: „część biurowa”). Dlatego przy wyliczeniu indywidualnego prewspółczynnika należy wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m²) tj. proporcję powierzchni części Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że Obiekt sportowy ma powierzchnię 8800 m², a część biurowa zajmuje 280 m² to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 97%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= (Psr)/(Pall) x 100%

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·Psr - powierzchnia (liczona w m²) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,

·Pall - powierzchnia (liczona w m²) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

Powyższe wyliczenie celowo pomija fakt, że w części biurowej … również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez … . Niemniej, zastosowanie proporcji powierzchniowej służy dokładniejszemu przybliżeniu prewspółczynnika do rzeczywistego rozmiaru i zakresu działalności gospodarczej … prowadzonej w Obiekcie sportowym.

W związku z powyższym zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Tak wyliczony dla … prewspółczynnik ostatecznie wyniesie 78%. Wyliczenie to wynika z zastosowania następującego wzoru:

X= Pl x PP

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej),

·Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

W uzupełnieniu do wniosku doprecyzowali Państwo, że: na Obiekcie sportowym świadczone są przez … usługi (wszystkie są odpłatne):

a)Usługi wstępu na basen oraz nauki pływania (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT i usługi wewnętrzne - dla innych jednostek organizacyjnych Gminy - poza VAT);

b)Usługi wstępu na halę sportową i wynajmu hali (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT i usługi wewnętrzne - dla innych jednostek organizacyjnych Gminy - poza VAT);

c)Usługi wstępu na siłownię (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

d)Usługi wstępu do solarium (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

e)usługi fitnessu (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

f)usługi maratonu aerobikowego (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

g)usługi odnowy biologicznej i rehabilitacyjnej (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

h)… - usługi organizacji kolonii i półkolonii dla dzieci (usługi zewnętrzne - z podatkiem VAT);

i)Usługi - organizacja turnieju tańca (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

j)Usługi - organizacja Balu Niepodległościowego (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

k)Usługi wstępu do Mini golfa (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994; zwana dalej: „USG”) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze.; zwana dalej: „UPTU”) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zdań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1)Gmina działa jako podatnik VAT;

2)Realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie sportu i rekreacji realizowane są przez gminną jednostkę budżetową tj. …, samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z dniem 1 lipca 2013 r. Gmina przeszła na scentralizowany system rozliczania podatku VAT. Tym samym wszelkie czynności dokonywane między jednostkami organizacyjnymi Gminy nie są już sprzedażą towarów lub świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, lecz są czynnościami dokonywanymi wewnątrz jednego podatnika VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dlatego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina rozróżniła usługi świadczone w Obiekcie sportowym przez … na usługi wewnętrzne (zatem na rzecz własnych jednostek - wewnątrz jednego podatnika VAT jako Gminy) oraz usługi zewnętrzne (zatem świadczone dla wszystkich innych podmiotów zewnętrznych - osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej).

Powyższe oznacza, że usługi zewnętrzne świadczone przez … w Obiekcie sportowym stanowią działalność gospodarczą, natomiast usługi wewnętrzne świadczone przez … w Obiekcie sportowym nie stanowią działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu VAT, bowiem mimo że są odpłatne, świadczone są wewnątrz jednego podatnika w ramach reżimu publicznoprawnego.

Pytanie

Czy Gmina działająca za pośrednictwem jednostki budżetowej będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Obiekt sportowy oraz od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie Obiektu sportowego według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Gmina może zastosować inny niż wskazany w RMF, sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Państwa Gmina jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności sportowej i rekreacyjnej poprzez jednostkę budżetową (…) w Obiekcie sportowym jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na tą działalność (sportową i rekreacyjną). Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowo-powierzchniowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania Obiektu sportowego, w Państwa opinii, zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z Obiektem sportowym, (które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych), do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez Obiekt sportowy. Tym samym, w Państwa opinii, jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Obiektu sportowego do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, określenie „rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy schemat, składający się z trzech wzorów:

X= (Wzew)/(Wall) x 100%

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·Wzew - roczna ilość wejść do Obiektu sportowego podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),

·Wall - roczna ilość wszystkich wejść do Obiektu sportowego, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Z powyższego wynika, że opodatkowane wejścia osób do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowią 81% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez … w Obiekcie sportowym.

Aby nowy indywidualny prewspółczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez … działalności w Obiekcie sportowym i był najbardziej obiektywny to …. wzięła pod uwagę, że w Obiekcie sportowym siedzibę ma sama jednostka organizacyjna - dział księgowy, dział administracyjny oraz dyrekcja (zwana dalej: „część biurowa”). Dlatego przy wyliczeniu indywidualnego prewspółczynnika należy wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m²) tj. proporcję powierzchni części Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że Obiekt sportowy ma powierzchnię 8800 m², a część biurowa zajmuje 280 m² to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 97%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= (Psr)/(Pall) x 100%

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·Psr - powierzchnia (liczona w m²) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,

·Pall - powierzchnia (liczona w m²) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

Należy wskazać, że powyższe wyliczenie celowo pomija fakt, że w części biurowej … również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez … . Niemniej, zastosowanie powyższej proporcji powierzchniowej służy dokładniejszemu przybliżeniu prewspółczynnika do rzeczywistego rozmiaru i zakresu działalności gospodarczej … prowadzonej w Obiekcie sportowym.

W związku z powyższym zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Tak wyliczony dla … prewspółczynnik ostatecznie wyniesie 78%. Wyliczenie to wynika z zastosowania następującego wzoru:

X= Pl x PP

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej),

·Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

W Państwa ocenie, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez jednostkę budżetową …) czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży usług w zakresie sportu i rekreacji, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina (…) będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w Obiekcie sportowym.

Stanowisko Państwa poparte jest następującą argumentacją. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określonego m.in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. z zakresu kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej) w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1.Gmina działa jako podatnik VAT;

2.Realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie sportu i rekreacji realizowane są przez gminną jednostkę budżetową tj. … samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilnoprawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług w zakresie sportu i rekreacji skutkuje powstaniem w Gminie (…) prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Podatnika bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

-sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

-współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU, wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

·średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

·średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

·roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

·średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku - świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności sportowo-rekreacyjnej.

Państwa zdaniem, najbardziej adekwatną metodą liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych, jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść do Obiektu sportowego i powierzchni Obiektu sportowego przeznaczonej do działalności sportowej i rekreacyjnej. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowo-powierzchniowe, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania Obiektu sportowego, spowoduje znacznie bardziej precyzyjne przyporządkowanie podatku naliczonego do wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem Obiektu sportowego, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w Obiekcie sportowym. Tym samym wydaje się najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Obiektu sportowego do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów niż działalność gospodarcza.

W Państwa ocenie, określenie rzeczywistego wykorzystania zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie w oparciu o zastosowanie poniższych wzorów i etapów wyliczenia.

1.Etap - Proporcja ilościowa:

X= (Wzew)/( Wall) x 100%

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·Wzew - roczna ilość wejść do Obiektu sportowego podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),

·Wall - roczna ilość wszystkich wejść do Obiektu sportowego, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

2.Etap — proporcja powierzchniowa:

X= (Psr)/(Pall) x 100%

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·Psr - powierzchnia (liczona w m²) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,

·Pall - powierzchnia (liczona w m²) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

3.Etap - prewspółczynnik ostateczny (ilościowo-powierzchniowy):

X= Pl x PP

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej),

·Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik … powinna stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w Obiekcie sportowym.

Powyższa metoda, w Państwa ocenie, znacznie bardziej precyzyjnie oddaje stosunek wydatków do czynności opodatkowanych niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Na możliwość stosowania metody mieszanej wskazuje wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 lipca 2018 r. o sygn. I SA/Ol 360/18.

W Państwa opinii, w analizowanym przypadku - świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych realizowane poprzez … w Obiekcie sportowym - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej.

Zasady określania proporcji wskazane w RMF mogą znaleźć zastosowanie, do wydatków typowo ogólnych, administracyjnych, związanych z funkcjonowaniem jednostki organizacyjnej, tj. a nie z jej konkretnymi obiektami sportowymi i rekreacyjnymi. W rzeczywistości tego rodzaju wydatki wykorzystywane są w każdym aspekcie działalności jednostki budżetowej tj. (działalność we wszystkich obiektach/miejscach sportowych i rekreacyjnych na terenie Gminy). W tego typu przypadkach nie ma faktycznej, racjonalnej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Metoda określona w RMF w tym zakresie wydaje się metodą odpowiednią bowiem bierze pod uwagę wszystkie rodzaje dochodów, bez względu na źródło ich otrzymania/rodzaj czynności je generujących oraz przyporządkowuje sumę tych dochodów do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to zatem zmodyfikowana dla potrzeb specyfiki JST metoda przychodowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU.

W przypadku gdyby … wykonywała różne rodzaje działalności, nie tylko związane z działalnością w zakresie usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym, wydatki ponoszone na działalność w zakresie usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym miałyby zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim są usługi sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym. Wydatki związane z świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności. Jest to więc zdecydowanie inny rodzaj wydatków w porównaniu z wydatkami ogólno-administracyjnymi.

W przypadku … Gmina wie dokładnie, jaka jest ilość jednostkowych wejść do Obiektu sportowego podlagająca opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości wejść do Obiektu sportowego niepodlegająca opodatkowaniu VAT (sprzedaż wewnętrzna). Skoro zatem możemy do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez … działalności i dokonywanych przez jednostkę budżetową nabyć w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym. Taki zaś warunek dla ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 ust. 2a UPTU.

Gmina zaznacza, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 r., poz. 605, dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności W przedmiotowym orzeczeniu na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego bądź też jeszcze innego właściwego klucza nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

W uzasadnieniu do UZU ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Z powyższego wynika, że wprowadzając zasady ustalania proporcji ustawodawca był w pełni świadomy realizacji jakich zasad wyrażonych w Dyrektywie 112 mają służyć zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego. Co więcej, jak wynika z cytowanych fragmentów uzasadnienia, w pełni podzielono pogląd wyrażony w orzecznictwie TSUE i wprowadzono zmiany, które mają całościowo realizować wynikające z tego orzecznictwa postulaty, w szczególności dotyczące tego, że:

1.ustalony sposób liczenia proporcji ma za zadanie zapewnić, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze;

2.narzucenie sposobów liczenia proporcji prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Argument przemawiający za tym, że prewspółczynnik określony w RMF nie jest najbardziej odpowiednim dla rozliczania działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym jest fakt, że dla różnych form organizacyjnych w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna, ponieważ różne będą prewspółczynniki. Nie sposób przyznać obiektywność (a więc przesłanki z art. 86 ust. 2b pkt 2 UPTU) metodzie określonej w RMF, skoro ta sama działalność podatnika, prowadzona w takim samym zakresie, z której podatnik otrzymuje takie same przychody i ponosi takie same wydatki, daje różne wartości prewspółczynnika tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzenia tej działalności, tj. inny prewspółczynnik należałoby zastosować jeśli świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym będzie realizowany przez referat w urzędzie, a inny kiedy tą samą działalność będzie realizować np. jednostka budżetowa lub zakład budżetowy. W żadnym przepisie UPTU prawo do odliczenia podatku VAT, tudzież zakres takiego prawa, nie jest uzależniony od formy prowadzenia działalności przez podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, zależy tylko od obiektywnego spełnienia przesłanki ustawowej, a jest nią przede wszystkim zakres w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, istotne jest tylko jaka jego cześć związana jest z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Na określenie proporcji nie mogą mieć wpływu różnego rodzaju techniczno-organizacyjne przesłanki, bowiem nie wpływają one w żaden sposób na zakres świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych w Obiekcie sportowym.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowych i rekreacyjnych w Obiekcie sportowym Gmina stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w RMF.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem wniosek Państwa Miasta i Gminy – 11 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.757.2018.2.OA, w której uznałem stanowisko Państwa Miasta i Gminy za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwa Miastu i Gminie 14 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

30 stycznia 2019 r. Pełnomocnik Państwa Miasta i Gminy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 4 lutego 2019 r.

Państwa Miasto i Gmina wniosła o:

1.uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

2.zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - wyrokiem z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 223/19, uchylił zaskarżoną interpretację

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1784/19, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Poznaniu, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 marca 2023 r. (data wpływu do Organu – 4 sierpnia 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję wniosek Państwa Miasta i Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiło Państwa Miasto i Gmina we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z  23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 223/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są  w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2e ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Z kolei stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazania wymaga, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach struktury Państwa Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe, Ośrodek Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Pomocy Społecznej w …, Punkt Przedszkolny w … oraz … Centrum Rekreacji i Sportu ,,…”. Z dniem 1 lipca 2013 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – tj. jednostkami budżetowymi. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. … Centrum Rekreacji i Sportu ,,…” (zwany dalej: „…”) jest jednostką budżetową powołaną 1 stycznia 2017 r. do prowadzenia działalności w zakresie:

a.prowadzenia działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i sportu wynikającej z potrzeb środowiska w oparciu o posiadaną bazę;

b.zarządzania i gospodarowania obiektami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz terenami sportowo-rekreacyjnymi będącymi własnością Gminy;

c.prowadzenia działalności służącej prawidłowemu funkcjonowaniu i rozwojowi Centrum w tym: eksploatacja, konserwacja, modernizacja oraz rozbudowa istniejącej bazy sportowo-rekreacyjnej;

d.tworzenia odpowiednich warunków do uprawiania sportu i rekreacji mieszkańcom Gminy w tym organizowania imprez sportowo-rekreacyjnych, turystycznych oraz zajęć i zawodów,

e.współpracy z organizacjami działającymi w sferze kultury fizycznej;

f.udostępniania, w tym odpłatnie, bazy sportowo-rekreacyjnej mieszkańcom Gminy oraz zainteresowanym podmiotom, w tym stowarzyszeniom sportowym i placówkom oświatowym, dla organizowania imprez sportowych, szkoleniowych i kulturalnych.

Świadczone przez … usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi) realizowane są poprzez wykorzystanie gminnego mienia - tj. obiektów/miejsc sportowych i rekreacyjnych m.in. obiekt sportowy położony przy ul. … w … (w którym mieści się basen, hale sportowe, siłownia, odnowa biologiczna i inne), boiska sportowe, w tym tzw.: „…” oraz … - teren rekreacyjny położony przy ul. … w … (na którym mieści się boisko, scena, domki letniskowe, hotel). Złożony wniosek dotyczy wydatków związanych z głównym i największym obiektem sportowym i rekreacyjnym …, położonym przy ul. … w … . Mając powyższe na uwadze, tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych obecnie … odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością w zakresie sportu i rekreacji prowadzoną w Obiekcie sportowym i utrzymaniem tego obiektu stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Na rok 2018 r. wynosi on 39%. W kolejnych latach prewspółczynnik może być niższy z uwagi na zwiększenie się finansowania Gminy. Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości liczbowej zrealizowanych usług podlegających opodatkowaniu (tj. podlegających opodatkowaniu wejść do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), prowadzi do wniosku, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej (tj. podlegających opodatkowaniu wejść do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), a tym samym nie zapewnia … neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Na Obiekcie sportowym świadczone są przez … usługi (wszystkie są odpłatne):

1.Usługi wstępu na basen oraz nauki pływania (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT i usługi wewnętrzne - dla innych jednostek organizacyjnych Gminy - poza VAT);

2.Usługi wstępu na halę sportową i wynajmu hali (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT i usługi wewnętrzne - dla innych jednostek organizacyjnych Gminy - poza VAT);

3.Usługi wstępu na siłownię (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

4.Usługi wstępu do solarium (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

5.Usługi fitnessu (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

6.Usługi maratonu aerobikowego (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

7.Usługi odnowy biologicznej i rehabilitacyjnej (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

8.… - usługi organizacji kolonii i półkolonii dla dzieci (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

9.Usługi - organizacja turnieju tańca (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

10.Usługi - organizacja Balu ... (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT);

11.Usługi wstępu do Mini golfa (usługi zewnętrze - z podatkiem VAT).

Usługi w zakresie sportu i rekreacji realizowane są przez gminną jednostkę budżetową tj. …, samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z dniem 1 lipca 2013 r. Gmina przeszła na scentralizowany system rozliczania podatku VAT. Tym samym wszelkie czynności dokonywane między jednostkami organizacyjnymi Gminy nie są już sprzedażą towarów lub świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, lecz są czynnościami dokonywanymi wewnątrz jednego podatnika VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina rozróżniła usługi świadczone w Obiekcie sportowym przez … na usługi wewnętrzne (zatem na rzecz własnych jednostek - wewnątrz jednego podatnika VAT jako Gminy) oraz usługi zewnętrzne (zatem świadczone dla wszystkich innych podmiotów zewnętrznych - osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej). Powyższe oznacza, że usługi zewnętrzne świadczone przez … w Obiekcie sportowym stanowią działalność gospodarczą, natomiast usługi wewnętrzne świadczone przez … w Obiekcie sportowym nie stanowią działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu VAT bowiem mimo że są odpłatne, świadczone są wewnątrz jednego podatnika w ramach reżimu publicznoprawnego.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z Obiektem sportowym. Państwa Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 1, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Obiektu sportowego, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winna obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Państwa Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Państwa Gmina będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazania wymaga, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Państwa Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Gmina uznała za najbardziej właściwe jest obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowo-powierzchniowe, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania Obiektu sportowego.

Gmina jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności sportowej i rekreacyjnej poprzez jednostkę budżetową (…) w Obiekcie sportowym jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na tą działalność (sportową i rekreacyjną). Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowo-powierzchniowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania Obiektu sportowego zapewnia w opinii Państwa Gminy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z Obiektem sportowym, (które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych), do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez Obiekt sportowy. Tym samym, w opinii Państwa Gminy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Obiektu sportowego do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, określenie „rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustalając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy schemat, składający się z trzech wzorów:

X= (Wzew)/(Wall) x 100%

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·Wzew - roczna ilość wejść do Obiektu sportowego podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),

·Wall - roczna ilość wszystkich wejść do Obiektu sportowego, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Z powyższego wynika, że opodatkowane wejścia osób do Obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowią 81% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez … w Obiekcie sportowym.

Aby nowy indywidulny prewspółczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez … działalności w Obiekcie sportowym i był najbardziej obiektywny to … wzięła pod uwagę, że w Obiekcie sportowym siedzibę ma sama jednostka organizacyjna - dział księgowy, dział administracyjny oraz dyrekcja (zwana dalej: „część biurowa”). Dlatego przy wyliczeniu indywidualnego prewspółczynnika należy wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m²) tj. proporcję powierzchni części Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową rekreacyjną do całej powierzchni Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że Obiekt sportowy ma powierzchnię 8800 m² a część biurowa zajmuje 280 m² to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 97%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= (Psr)/(Pall) x 100%

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·Psr - powierzchnia (liczona w m²) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,

·Pall - powierzchnia (liczona w m²) Obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

Gmina wskazała, że powyższe wyliczenie celowo pomija fakt, że w części biurowej … również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez … . Niemniej, zastosowanie powyższej proporcji powierzchniowej służy dokładniejszemu przybliżeniu prewspółczynnika do rzeczywistego rozmiaru i zakresu działalności gospodarczej … prowadzonej w Obiekcie sportowym.

W związku z powyższym w opinii Gminy, zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Tak wyliczony dla … prewspółczynnik ostatecznie wyniesie 78%. Wyliczenie to wynika z zastosowania następującego wzoru:

X= Pl x PP

gdzie:

·X - proporcja (zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej),

·Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

·PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

W ocenie Państwa Gminy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez jednostkę budżetową …) czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży usług w zakresie sportu i rekreacji, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina (…) będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w Obiekcie sportowym.

Odnosząc się do zaproponowanej przez Państwa Gminę alokacji, WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 223/19 zauważył, że w zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i wiarygodny. Dyrektor ograniczył się bowiem do wskazania, że przyjęta przez skarżącą metoda nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W ocenie Sądu, z argumentacji powyższej nie wynika, na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Skarżącą mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

I tak, w ocenie Sądu, kryterium ilościowe, odnoszące się do ilości osób korzystających z obiektu sportowego, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Za dopuszczalne wydaje się również uzupełnienie powyższej metody poprzez dodanie kryterium powierzchniowego wykorzystania obiektu, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, iż w art. 86 ust. 2b, jak i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca kładzie nacisk zarówno na specyfikę działalności wykonywanej przez podatnika, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć.

Zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze wniesionej do Sądu I instancji obszernie i przekonująco wykazano, że przy świadczeniu usług na obiekcie sportowym „proporcja ilościowa” uzupełniona przez kryterium powierzchniowe może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. W ocenie Sądu, Dyrektor nie wyjaśnił, aby zaproponowany przez Skarżącą sposób określenia proporcji przy uwzględnieniu ponoszonych wydatków nie opierał się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - nie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wybór konkretnego sposobu określenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika, a kryterium ilościowe uzupełnione przez kryterium powierzchniowe, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług w obiekcie sportowym. Mieć bowiem należy na względzie, że system odliczeń - jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd podziela stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Baza NSA, gdzie wyjaśniono, że całokształt przepisów ustawy poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem WSA, prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę prowadzonej działalności, i w ocenie Sądu, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1784/19 wskazał, że w kontekście oceny reprezentatywności sugerowanego przez Gminę klucza rozliczeń, konstatacja Sądu pierwszej instancji co do jasności i jednoznaczności proponowanych przez stronę kryteriów nie budzi zastrzeżeń. Metoda ta opiera się na proporcji ilościowej (ilości opodatkowanych wejść do obiektu sportowo-rekreacyjnego względem globalnie ujętych wejść do danego obiektu) skorygowanej o kryterium powierzchniowe obiektu (w wyliczeniach uwzględniono jedynie powierzchnię wykorzystywaną do celów sportowo-rekreacyjnych z wyłączeniem powierzchni biurowej). Strona poparła swoje stanowisko konkretnymi wyliczeniami, zestawiając uzyskany wynik z proporcją odliczeń wynikającą z rozporządzenia.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 223/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1784/19, prowadzi do stwierdzenia, że Państwa Gmina – w celu określenia przysługującej jej do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Obiekt sportowy oraz od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie Obiektu sportowego – może/będzie mogła zastosować zaproponowaną we wniosku mieszaną metodę wyliczenia prewspółczynnika, tj. metodę ilościowo-powierzchniową.

Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, aby na Obiekcie sportowym były świadczone usługi zwolnione od podatku, wobec tego wyliczony na podstawie ww. prewspółczynnika podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości.

Zatem, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Obiekt sportowy oraz od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie Obiektu sportowego według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-zaistniałego stanu faktycznego, który Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

-zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 11 stycznia 2019 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.757.2018.2.OA, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 223/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1784/19.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).