Interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.552.2023.3.WL

Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży w trybie egzekucji działki zabudowanej częściowo ogrodzeniem.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 8 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT sprzedaży w trybie egzekucji działki o numerze 1 zabudowanej częściowo ogrodzeniem.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 9 października 2023 r. (data wpływu 10 października 2023 r.) oraz z 19 października 2023 r. (data wpływu 24 października 2003 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku z 19 października 2023 r.)

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w ... prowadzi egzekucję przeciwko dłużnikowi ... Sp. z o.o. sp.k. NIP: …, …, …, ul. … z nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 1 o pow. … ha, dla której Sąd Rejonowy w ... Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze ….

Nieruchomość obejmuje teren działalności produkcyjno-usługowej dłużnika. W toku egzekucji z nieruchomości komornik przystąpił do czynności zmierzających do dokonania opisu i oszacowania nieruchomości przed jej sprzedażą w drodze licytacji publicznej. Nieruchomość, stanowiąca niezabudowaną działkę gruntu o nr … została nabyta …2012 r. aktem notarialnym … przez poprzedniego właściciela, a następnie została przeniesiona aportem do spółki dłużnej aktem notarialnym … z dnia …2014 r. w ramach umowy przeniesienia przedsiębiorstwa i nieruchomości tytułem podwyższenia wkładu do spółki komandytowej. Spółka dłużna figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług od dnia …2014 r., natomiast od daty nabycia nieruchomości w 2014r. do dnia dzisiejszego na nieruchomości wykonywana jest przez spółkę dłużną czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie ze złożonym przez dłużnika oświadczeniem, nabytą nieruchomość ujął w ewidencji środków trwałych. Jednocześnie dłużnik oświadczył, że w dniu … niezabudowana działka o numerze 1 została ogrodzona ogrodzeniem stanowiącym budowlę.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, natomiast jako urządzenie budowlane określone w art. 3 pkt 9 ww. ustawy należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W Wyroku z 2015.01.29 w sprawie o sygn. akt II SA/Ke 1056/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł, że „ogrodzenie działki zabudowanej jest urządzeniem budowlanym zaś niezabudowanej obiektem budowlanym”. Powyższy pogląd jest szeroko prezentowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012r. w sprawie sygn. akt II OSK 187/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2019 r. w sprawie sygn. akt II OSK 1709/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie II OSK 1781/07) oraz przez Główny Inspektorat Budowlany (stanowisko wskazane w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012r. w sprawie sygn. akt II OSK 187/11).

Z uwagi na powyższe należy uznać, że ogrodzenie znajdujące się na niezabudowanej budynkiem działce 1 jest obiektem budowlanym niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury i tym samym mieści się w zakresie pojęcia budowli. Ogrodzenie na działce 1 jest zatem budowlą.

Nabycie przez Dłużnika niezabudowanej działki nr 1 nastąpiło w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabycie nastąpiło w drodze aportu w formie Aktu Notarialnego, przy nabyciu nie była wystawiona faktura VAT.

Przy nabyciu działki nr 1 Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka dłużna wykorzystuje działkę nr 1 wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Działka 1, nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Dla działki nr 1 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, jak również Spółka Dłużna nie wystąpiła o wydanie takowej decyzji. Z uwagi na powyższe, do momentu przeprowadzenia licytacji decyzja o warunkach zabudowy nie będzie wydana. Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ogrodzenie znajduje się na działce 1, która ma kształt czworoboku. Część działki graniczy z ogrodzeniami na sąsiednich działkach.

Ww. budowla została przytwierdzona na murowanym fundamencie (tzw. podmurówka) i tym samym jest trwale związana z gruntem.

Budowla została wytworzona przez Dłużnika.

Z tytułu wytworzenia przez Spółkę Dłużną ogrodzenia na działce 1, przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie zakupu materiałów do jego wytworzenia.

Pierwsze zasiedlenie przedmiotowej budowli, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT nastąpiło w dniu …2015 r.

Zajęcie do używania ww. budowli po jej wytworzeniu nastąpiło w dniu …2015 r.

Do dnia dostawy budowla będzie wykorzystywana przez Dłużnika wyłącznie na cele działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dłużnik, podatnik podatku od towarów i usług, niniejszą niezabudowaną nieruchomość nabył w 2014 r. i użytkuje ją do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tytułu nabycia nieruchomości, dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z oświadczeniem dłużnika i uzyskanymi informacjami, w całym okresie użytkowania przez niego nieruchomości jako jej właściciel, po wytworzeniu ogrodzenia, które w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) stanowi budowlę i objęciu jej do użytkowania w dniu …2015 r., kiedy to nastąpiło pierwsze zasiedlenie, nie poniósł on żadnych wydatków na ulepszenie budowli, przez co należy rozumieć, że jakiekolwiek wydatki dłużnika nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej.

Wszystkie informacje zawarte zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i w niniejszym uzupełnieniu braków wniosku zostały uzyskane przez komornika w drodze udokumentowanych czynności obejmujących:

‒żądanie udzielenia przez dłużnika stosownych wyjaśnień,

‒oględziny nieruchomości w ramach czynności polegających na jej opisie i oszacowaniu,

‒żądanie udzielenia wyjaśnień od organu podatkowego dłużnika, t.j. Naczelnika Urzędu Skarbowego w ...,

‒dokonanie analizy treści ksiąg wieczystych nieruchomości będących przedmiotem dostawy towarów w ramach egzekucji sądowej, poprzez wgląd do dokumentacji znajdującej się w Wydziale Wieczystoksięgowym Sądu Rejonowego w ....

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 19 października 2023 r.)

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wydarzenie przyszłe stanowiące sprzedaż w trybie egzekucji nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze 1 zabudowaną częściowo ogrodzeniem, które w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) stanowi budowlę, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2, 9-10a ustawy o podatku od towarów i usług, którego płatnikiem zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pozostaje komornik?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 19 października 2023 r.)

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej. Aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wystarczy jednak, by budynek lub budowla przez podatnika wybudowany lub ulepszony został oddany do używania na cele firmowe. Nie musi się z takim oddaniem do używania wiązać wykonywanie czynności opodatkowanych (por. wyrok NSA z 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14).

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie przedmiotowej budowli nastąpiło w wyniku rozpoczęcia jej użytkowania przez Dłużnika na potrzeby własne po jej wybudowaniu. Dłużnik od dnia wytworzenia budowli i pierwszego zasiedlenia nie ponosił żadnych wydatków na jej ulepszenie.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli a jej dostawą w drodze licytacji publicznej upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy, należy zatem przyjąć, iż do pierwszego zasiedlenia znajdującej się na nieruchomości budowli stanowiącej ogrodzenie doszło z chwilą objęcia jej przez dłużnika do użytkowania po jej wytworzeniu w dniu …2015 r.

W ocenie Wnioskodawcy ewentualna dostawa nieruchomości obejmującej działkę o numerze geodezyjnym 1 zabudowaną ogrodzeniem, które w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) stanowi budowlę, będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w wyżej wspomnianym przepisie.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu). Zważywszy na powyższe, w sytuacji, gdyby sprzedaż nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, podlegałaby zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ww. artykułu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jestprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji stanowi odpłatną dostawę towarów, co oznacza, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, objęta jest zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami budowle oraz grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze że dłużnikiem jest spółka, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dojdzie do sprzedaży majątku należącego do przedsiębiorstwa dłużnika. Zatem w odniesieniu do dostawy działki o numerze 1 zabudowanej częściowo ogrodzeniem stanowiącym budowlę, dłużnik będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż będzie dotyczyła składników majątku przedsiębiorstwa dłużnika.

W konsekwencji, dostawa przez Pana jako komornika działki o numerze 1 wraz z położoną na tej działce budowlą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146ea ustawy:

W roku 2023:

1)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3)stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku budynków/budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania dla dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość stanowiąca działkę gruntu o numerze 1, zabudowaną częściowo ogrodzeniem została nabyta …2012 r. aktem notarialnym przez poprzedniego właściciela, a następnie została przeniesiona aportem do spółki dłużnej aktem notarialnym z dnia …2014 r. w ramach umowy przeniesienia przedsiębiorstwa i nieruchomości tytułem podwyższenia wkładu do spółki komandytowej.

W dniu ...2015 r. niezabudowana działka o numerze 1 została ogrodzona ogrodzeniem stanowiącym budowlę. Ww. budowla została przytwierdzona na murowanym fundamencie (tzw. podmurówka) i tym samym jest trwale związana z gruntem. Budowla została wytworzona przez dłużnika. Z tytułu wytworzenia przez Spółkę Dłużną ogrodzenia na działce 1, przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie zakupu materiałów do jego wytworzenia. Pierwsze zasiedlenie przedmiotowej budowli, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT nastąpiło w dniu …2015 r. Zajęcie do używania ww. budowli po jej wytworzeniu nastąpiło w dniu …2015 r.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ogrodzenia a jego dostawą dokonaną w drodze licytacji publicznej przez komornika upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Dłużnik, po wytworzeniu ogrodzenia, nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie budowli.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budowli znajdującej się na działce nr 1 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem pierwsze zasiedlenie budowli miało miejsce ...2015 r. oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli upłyną co najmniej 2 lata. Ponadto dłużnik nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie budowli. W konsekwencji powyższego, dla dostawy budowli znajdującej się na działce nr 1 zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Powyżej wskazano również, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki, budowle na nim posadowione. W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa działki nr 1, na której ww. budowla jest posadowiona, będzie zwolniona od podatku.

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).