Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.715.2023.1.MJ

Dotyczy kwalifikacji podatkowej kontrybucji pracodawcy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwalifikacji podatkowej kontrybucji pracodawcy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pani obywatelem polskim, polskim rezydentem podatkowym, zatrudnioną w C sp. z o.o. („Spółka”, „Spółka polska”), podmiocie prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, będącym częścią międzynarodowej Grupy (…) (dalej: „Grupa”), będącej czołowym producentem, dystrybutorem i sprzedawcą produktów z branży (…).

Na czele Grupy stoi D („Spółka amerykańska”) z siedzibą w (...) w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na (...) Giełdzie Papierów Wartościowych (...). Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zmianami; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą (…) a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a Panią, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia, Spółka amerykańska oferuje pracownikom Grupy (…) uczestnictwo w pracowniczych programach motywacyjnych związanych z akcjami Spółki amerykańskiej. Jednym z nich jest X., (X., dalej: „X.”) stanowiący pracowniczy program motywacyjny oparty na akcjach. X. przewiduje możliwość tworzenia sub-planów w celu dostosowania się do wymagań lokalnych przepisów lub procedur i/lub powszechnych lokalnych praktyk prawnych lub zwyczajów.

Ogólne zasady Planu

Jednym z sub-planów X. jest Y. (dalej: „Y." lub „Plan długeterminowego oszczędzania” lub „Plan”), który został wprowadzony w Polsce w 2000 r. aby zaoferować pracownikom program motywacyjno-oszczędnościowy. Przesłanką wprowadzenia Planu w Polsce był brak w owym czasie funkcjonowania przepisów dotyczących programów emerytalnych.

W związku z uchwaleniem w październiku 2018 r. ustawy o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. 2020 poz. 1342) został wprowadzony obowiązek utworzenia pracowniczych programów kapitałowych (dalej: „PPK”) w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie. Zgodnie z ustawą o PPK, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do podmiotów zatrudniających (pracodawców), którzy w terminie przewidzianym na obowiązek utworzenia PPK prowadzi Pracowniczy Program Emerytalny (dalej: „PPE”) w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Pracowniczych Programach Emerytalnych oraz spełnia inne warunki przewidziane w ustawie.

Spółka polska nie zdecydowała się na utworzenie PPK, natomiast wprowadziła program PPE (za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego), i od 1 czerwca 2019 r. nie oferowała już przystąpienia do Planu nowym uczestnikom.

Uczestnikami Planu mogli być pełnoetatowi pracownicy Spółki, którzy ukończyli 25 lat.

Uczestnictwo w Planie było dobrowolne.

Zgodnie z zasadami Planu, Spółka polska jako pracodawca dokonywała inwestycji w akcje Spółki amerykańskiej, poprzez kontrybucję kwoty przeznaczonej na zakup tych akcji. Składka miesięczna była kalkulowana według formuły:

Tak skalkulowana kwota - tj. „kontrybucja pracodawcy”, była przez Spółkę uznawana jako dochód ze stosunku pracy. Spółka od wyliczonej kwoty kalkulowała składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pełna kwota brutto była inwestowana w akcje Spółki amerykańskiej przez podmiot prowadzący obsługę brokerską Planu.

Akcje będące przedmiotem inwestycji spełniają definicję papieru wartościowego zawartą w art. 3 ust. 1 pkt a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89).

Akcje zakupione za kwoty przekazywane przez pracodawcę mogą być zbyte przez uprawnionych uczestników po ukończeniu przez nich 60 roku życia, lub po wcześniejszym rozwiązaniu stosunku pracy ze Spółką, lub po odejściu z grupy (…). Nie ma możliwości wcześniejszego zbycia akcji.

W okresie restrykcyjnym (pomiędzy nabyciem akcji dla Pani a datą upływu restrykcji i możliwością ich sprzedaży przez Panią) przysługuje Pani prawo do dywidendy, którą może swobodnie dysponować (tj. może zostać reinwestowana w kolejne akcje lub wypłacona). Prawo głosu przysługuje stosownie do ilości nabytych akcji z kontrybucji pracodawcy. Przychód z tytułu dywidend jest rozpoznawany na bieżąco, stosownie do ich otrzymania.

Środki z Planu podlegają dziedziczeniu.

Jak wspomniano powyżej - Y. jest sub-planem X.. Zasady i warunki uczestnictwa w X. ustala Komitet powołany przez Spółkę Amerykańską (dalej: „Komitet”). Komitet jest wewnętrznym organem Spółki amerykańskiej, powołanym w celu organizowania i administrowania planami motywacyjnymi. W skład jego kompetencji wchodzi m.in. wybór osób uprawnionych, ustalanie zasad i warunków uczestnictwa, a także innych aspektów organizacyjnych. Komitet posiada uprawnienia w zakresie administrowania, interpretacji i wykonywana X.. Jednakże, do bieżącego administrowania i wykonywania Planu mają uprawnienia podmioty Grupy w poszczególnych krajach w odniesieniu do swoich pracowników. W Polsce funkcję administrowania i wykonywania Planu pełni zespół kadrowo-płacowy, który nalicza wysokość kontrybucji pracodawcy, a następnie przekazuje środki na zakup akcji przez brokera dla Pani.

Plan X. został zatwierdzony przez Komitet i przez uchwałę akcjonariuszy spółki amerykańskiej - czyli uchwalę organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych. Dokumenty regulujące X. przewidują możliwość tworzenia sub-planów. Zatwierdzając najnowszą wersję X. w listopadzie 2021 r. Komitet zatwierdził zatem również zasady sub-planów (w tym Y., który jest przedmiotem wniosku o interpretację).

Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umowy o pracę zawartej przez Panią ze spółką polską. Regulamin wynagradzania oraz inne akty prawa pracy obowiązujące w Spółce polskiej również nie referują do Pani prawa i innych uczestników do udziału w Planie. Nie łączy Panią ze Spółką Amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony.

Koszty Planu w części dotyczącej pracowników Spółki polskiej są przez nią pokrywane.

Zmiany zasad funkcjonowania Planu od 2019 r.

W związku z wprowadzeniem PPE w Spółce, od 1 czerwca 2019 r. nastąpiły zmiany funkcjonowania i uczestnictwa w Planie. Jak wspomniano powyżej, od dnia wprowadzenia PPE, uczestnictwo w Y. zostało zablokowane dla nowych uczestników. Od 1 czerwca 2019 r., plan jest stopniowo wygaszany, a kontrybucja pracodawcy jest kontynuowana jedynie dla tych Pracowników Spółki, którzy spełniają następujące kryteria:

• mają umowę o pracę podpisaną ze Spółką oraz
• byli aktywnymi uczestnikami Planu w maju 2019 r. oraz
• w maju 2019 r. posiadali 20-letni staż pracy (liczony od momentu ukończenia przez pracownika 25 roku życia) oraz
• ich hipotetyczne składki do PPE (kalkulowane na podstawie przeciętnego wynagrodzenia za okres maj 2018 r.- maj 2019 r.) są niższe niż składki kalkulowane zgodnie z Planem (na okres maj 2019 r.).

Po rozpoczęciu wygaszania Planu, kontrybucja Spółki jest kalkulowana jako 12-krotność różnicy pomiędzy składką wyliczoną według wzoru przedstawionego powyżej (0.5% wynagrodzenia zasadniczego brutto + 7% x <wynagrodzenie zasadnicze brutto - 6 250 PLN>) a hipotetyczną składką do PPE.

Dla pracowników, których ówczesny wkład (w roku przejścia z Planu do PPE) w Planie był wyższy niż nowy proponowany wkład na rzecz PPE, zostały wprowadzone następujące zmiany:

a)Jeśli kwota składki PPE jest niższa w porównaniu ze składką Planu na dzień 1 czerwca 2019 r. (składka PPE do tego celu obliczana jako średnia za ostatnie 12 miesięcy, tj. czerwiec 2018 r.- maj 2019 r.), wówczas inwestycje (nabycie akcji dla Pani) są dokonywane w ramach Planu raz w roku po zakończonym roku (lub proporcjonalnie, w przypadku wcześniejszego zakończenia stosunku pracy) równe rocznej wartości różnicy (stała coroczna kwota skalkulowana na 1 czerwca 2019 r., jak opisano powyżej) między kwotami składek PPE i Planu).

b)Jeśli kwota składki PPE jest wyższa lub równa składce Planu w dniu 1 czerwca 2019 r., nie są dokonywane żadne dodatkowe inwestycje w ramach Planu.

c)Wszystkie zgromadzone akcje w Planie Y. do 1 czerwca 2019 r. (a także te, których dotyczy punkt a) powyżej) nadal generują dywidendy (którymi Pani może dysponować według własnego uznania). Same akcje będą dostępne dla Pani w dniu odejścia z firmy.

Ponadto, zostały dodane następujące zmiany:

Spółka kontrybuuje składki do Planu również podczas płatnych nieobecności uczestnika takich jak:

• urlop wypoczynkowy,
• urlop macierzyński (do 20 tygodni),
• choroba (do 270 dni w roku łącznie).

W stosunku do nieobecności, w czasie których nie przysługuje prawo do wynagrodzenia (np. urlop bezpłatny), składka nie jest płacona przez Spółkę.

Uczestniczyła Pani w Planie zarówno przed 1 czerwca 2019, oraz uczestniczy nadal po wprowadzeniu PPE, ponieważ spełniała kryteria opisane powyżej, a zatem corocznie Spółka dokonuje jednorazowej inwestycji na Pani rzecz w ramach Planu.

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, kontrybucja pracodawcy stanowi dla Pani przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, pochodzący od Spółki amerykańskiej?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w związku z uczestnictwem w Planie, kontrybucja pracodawcy stanowi dla Pani przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, pochodzący od Spółki amerykańskiej.

Ramy prawne

Art. 10 ust. 1 pkt 9 stanowi, iż źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zastosowanie przepisów prawa do analizowanego stanu faktycznego

Pani zdaniem, fakt, że kontrybucja pracodawcy jest przekazywana przez Spółkę polską jako pracodawcę (do zewnętrznego brokera w celu zakupu akcji dla Pani) stanowi nieodzowny element Planu, zaś celem przysporzenia jest umożliwienie Pani oszczędzania środków na czas emerytury.

Fakt przyznania Pani kontrybucji pracodawcy nie wynika z umowy o pracę łączącej Panią ze Spółką polską, nie wynika również z wewnętrznych dokumentów dotyczących wynagradzania. Nie ma Pani również możliwości skutecznego domagania się od pracodawcy przekazania kontrybucji pracodawcy Pani.

Pani zdaniem, prawidłową kwalifikacją kontrybucji pracodawcy do źródeł przychodu uregulowanych w Ustawie o PIT są tzw. „inne źródła”, bowiem jest to świadczenie w określonej wysokości w momencie jego przekazania, możliwe do przypisania konkretnym uczestnikom Planu. Skoro nie dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy, przychód z kontrybucji pracodawcy stanowi „inne źródła”, stanowiące przedmiot opodatkowania według progresywnej skali podatkowej i nie stanowiące podstawy naliczania obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne.

Na zakończenie, pragnie Pani podkreślić, że brak kwalifikacji kontrybucji pracodawcy do źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy został jednoznacznie rozstrzygnięty w indywidualnej interpretacji wydanej w podobnym stanie faktycznym, tj. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.69.2023.2.AK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasada powszechności opodatkowania

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody osób fizycznych (art. 9 ust. 1 ustawy). Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2).

Pojęcie przychodu

Ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

• pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
• niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Aby przychód powstał musi być:

• otrzymany przez podatnika – tj. podatnik musi go rzeczywiście „dostać, odebrać”, albo 
• postawiony do dyspozycji podatnika – tj. zostać mu faktycznie udostępniony lub przekazany do odbioru.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia odrębne źródła przychodów osób fizycznych. Od tego, z jakiego źródła pochodzą przychody zależą zasady ich opodatkowania.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Należą do nich m.in.:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy);
• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Ocena Pani sytuacji – kontrybucja pracodawcy

W opisie okoliczności faktycznych sprawy wskazała Pani:

Jak wynika z podanych przez Panią informacji, kontrybucja pracodawcy była przekazywana brokerowi celem sfinansowania transakcji nabycia dla Pani akcji w ramach Planu.

Oznacza to, że nie otrzymywała Pani świadczenia w postaci kontrybucji pracodawcy. Kontrybucja ta nie była Pani faktycznie przekazywana w formie pieniężnej, ani nie była postawiona Pani do dyspozycji.

Kontrybucja pracodawcy była wartością pieniężną przypisaną do Pani osoby jako uczestnika Planu. Samo naliczenie takiej kontrybucji oraz przypisanie jej do Pani osoby nie oznacza jednak, że uzyskiwała Pani przysporzenie majątkowe. Kontrybucja pracodawcy była bowiem elementem, który służył realizacji świadczenia, jakie faktycznie uzyskiwała Pani z momentem nabycia akcji.

A zatem na moment, kiedy kontrybucja pracodawcy była przypisywana do Pani osoby jako uczestnika Planu, nie można uznać jej za Pani przychód w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani stanowisko jest więc nieprawidłowe, bo błędnie uznała Pani kontrybucję pracodawcy za swój przychód podatkowy.

Skoro natomiast kontrybucja pracodawcy w ogóle nie jest Pani przychodem, nie jest także Pani przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi także Pani przychodu ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ww. ustawy).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powołana przez Panią interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.69.2023.2.AK nie rozstrzyga do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować kontrybucję pracodawcy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).