Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.548.2023.1.AWY

Uznania planowanych transakcji sprzedaży komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa za transakcje sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania planowanych transakcji sprzedaży X., Z. oraz Y. za transakcje sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 października 2023 r. (wpływ 18 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), NIP: (…) (dalej również jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nadal będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku jedynym udziałowcem A. sp. z o.o. jest B. Spółka Akcyjna, a tym samym Wnioskodawca jest Spółką wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej B. (dalej również jako: „Grupa” lub „Grupa Kapitałowa”), w ramach której Spółka prowadzi działalność pomocniczą w stosunku do działalności innych podmiotów z Grupy.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług wsparcia m.in. w następujących obszarach działalności operacyjnej:

(…)

Wnioskodawca wyodrębnił w ramach swojej struktury m.in. następujące jednostki i komórki organizacyjne:

1.X.;

2.Departament Z.;

3.Y.

Na czele ww. departamentów stoją dyrektorzy, zaś Y. jest zarządzany przez kierownika zespołu.

Zarząd Spółki składa się z trzech osób - Prezesa oraz dwojga Członków Zarządu. Dyrektorzy Departamentu X. oraz Departamentu Z. podlegają odpowiednio Członkini i Członkowi Zarządu Spółki, natomiast Kierownik Y. podlega bezpośrednio Prezesowi Zarządu Spółki.

W obszarze działalności usługowej związanej z obsługą (…), realizowanej przez X., wykonywane są w szczególności następujące zadania:

(…)

W obszarze działalności związanej z obsługą teleinformatyczną, skupionym w ramach Departamentu Z., realizowane są w szczególności zadania w zakresie:

(…)

W obszarze (…), skupionym w ramach Zespołu Obsługi Administracyjno-Technicznej, realizowane są w szczególności następujące zadania:

(…)

Zadania Departamentu X., Departamentu Z. oraz Y. realizowane są zarówno w ramach świadczenia usług dla klientów Spółki, jak i na potrzeby własne Wnioskodawcy.

W ramach transformacji i integracji biznesowej Grupy Wnioskodawca planuje dokonać zbycia wskazanych powyżej wyodrębnionych obszarów działalności (dalej również jako: „ZCP”) do wyspecjalizowanych podmiotów biznesowych w Grupie, tzw. spółek celowych, które skupiają swoją działalność w określonej branży, w trzech strumieniach, tj.:

1.Zespołu składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań tworzących w strukturach organizacyjnych A. Sp. z o.o. X. (dalej również jako: „X.”) - nabywcą X. będzie wyspecjalizowana spółka celowa w zakresie obsługi kadrowo-płacowo-księgowej - C. Sp. z o.o. (dalej również: C. Sp. z o.o.)

2.Zespołu składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań tworzących w strukturach organizacyjnych A. Sp. z o.o. Departament Z. (dalej również jako: „Z.”) - nabywcą Z. będzie wyspecjalizowana spółka celowa w zakresie szeroko rozumianych usług IT - D. Sp. z o.o. (dalej również: D. Sp. z o.o.)

3.Zespołu składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań tworzących w strukturach organizacyjnych A. Sp. z o.o. Zespół Obsługi Administracyjno-Technicznej (dalej również jako: „Y.”) - nabywcą Y. będzie wyspecjalizowana spółka celowa w zakresie szeroko rozumianych usług administracyjnych - E. Sp. z o.o.

Decyzja o zbyciu wskazanych obszarów działalności jest decyzją właścicielską wpisującą się w zakładaną strategię programu integracji i transformacji biznesowej Grupy Kapitałowej B., polegającą na budowaniu wartości (…), w związku ze zdefiniowanymi hipotezami zawartymi w Projekcie „(…)” w Centrum Usług Bezpieczeństwa dla Grupy Kapitałowej B. w oparciu o zintegrowane zasoby Spółek A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz wydzielenie pozostałej działalności A. Sp. z o.o. niezwiązanej z zakresem działalności ochroniarskiej do innych wyspecjalizowanych w określonych branżach spółek z Grupy Kapitałowej B. Założenia programu integracji i transformacji biznesowej Grupy Kapitałowej B. w strumieniu usług wsparcia zakładają centralizację, optymalizację i wzrost efektywności usług pomocniczych, które przyczynią się do trwałego wzrostu wyników finansowych, np. EBITDA. Kluczowymi działaniami biznesowymi i optymalizacyjnymi w tym Projekcie, które przełożą się na oczekiwane efekty są przede wszystkim centralizacja funkcji usług wsparcia tj. administracyjnych, księgowych, kadrowo-płacowych, IT, ochroniarskich i optymalizacja kosztów ogólnego zarządu.

Zgodnie z założeniem, po zakończeniu opisywanego procesu, wyspecjalizowane podmioty, które nabędą ZCP, będą kontynuować świadczenie usług w dotychczasowym zakresie. W części dotyczącej obsługi podmiotów zewnętrznych świadczenie usług odbywać się będzie na bazie kontynuacji umów, jakie obecnie Spółka ma zawarte ze swoimi klientami. Z kolei w odniesieniu do prac wykonywanych obecnie przez pracowników ww. departamentów na rzecz Spółki, będą one kontynuowane w oparciu o umowy zawarte przez C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. z Wnioskodawcą.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis zespołów składników materialnych, niematerialnych i zobowiązań składających na przedmioty dostawy (sprzedaży) w ramach trzech planowanych transakcji.

1.X.(X)

Do X. przypisane są następujące elementy:

• prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności X., w tym środki trwałe i wyposażenie (kompletne wyposażenie stanowisk pracy przypisanych pracowników takie jak meble biurowe, sprzęt IT, telefony);
• prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych do oprogramowania związanego z przenoszonym sprzętem elektronicznym, na którym jest ono zainstalowane lub wykorzystywane;
• prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących X.;
• prawa do bazy danych zawierającej dane klientów X.;
• dokumenty (w tym archiwalne) dotyczące przenoszonych składników oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczącej wyłącznie X.;
• wierzytelności oraz zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością X.

W trybie art. 23(1) Kodeksu pracy nastąpi przejście części zakładu pracy, co oznacza, że do C. Sp. z o.o. przejdzie dyrektor, kierownicy oraz pracownicy zatrudnieni na moment sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa tworzący wspólnie X. tj. X. (łącznie około (…) pracowników). Tym samym do nowego pracodawcy przejdzie załoga zatrudniona w Spółce przy obsłudze X., w tym zarówno pracownicy, jak i kadra kierownicza, co w połączeniu z przeniesieniem wyżej wymienionych składników materialnych i niematerialnych, zapewnia możliwość płynnej kontynuacji działalności przez nabywcę.

2.Z.

Do Z. przypisane są następujące elementy:

• prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności Z., w tym środki trwałe i wyposażenie (kompletne wyposażenie stanowisk pracy przypisanych pracowników takie jak meble biurowe, sprzęt IT, telefony);
• prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych do oprogramowania związanego z przenoszonym sprzętem elektronicznym, na którym jest ono zainstalowane lub wykorzystywane;
• prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących Z.;
• prawa do bazy danych zawierającej dane klientów Z.;
• dokumenty (w tym archiwalne) dotyczące przenoszonych składników oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczącej wyłącznie Z.;
• wierzytelności oraz zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Z.

W trybie art. 23(1) Kodeksu pracy nastąpi przejście części zakładu pracy, co oznacza, że do dedykowanej spółki z Grupy Kapitałowej B. (D. Sp. z o.o.) przejdą dyrektor, kierownicy oraz pracownicy zatrudnieni na moment sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Departamencie Z. (łącznie około (…) osób). Tym samym do nowego pracodawcy przejdzie cały zespół osób zatrudnionych w Departamencie Z. przy obsłudze Z., w tym zarówno pracownicy, jak i kadra kierownicza, co w połączeniu z przeniesieniem wyżej wymienionych składników materialnych i niematerialnych, zapewnia możliwość płynnej kontynuacji działalności przez nabywcę.

3.Y. (Y.)

Do Y. przypisane są następujące elementy:

• prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności Y., w tym środki trwałe i wyposażenie (kompletne wyposażenie stanowisk pracy przypisanych pracowników takie jak meble biurowe, sprzęt, telefony);
• prawa i obowiązki z umów licencyjnych do oprogramowania związanego z przenoszonym sprzętem elektronicznym, na którym jest ono zainstalowane lub wykorzystywane;
• prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących Y.;
• prawa do bazy danych zawierającej dane klientów Y.;
• dokumenty (w tym archiwalne) dotyczące przenoszonych składników oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczącej wyłącznie Y.;
• wierzytelności oraz zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Y.

W trybie art. 23(1) Kodeksu pracy nastąpi przejście części zakładu pracy, co oznacza, że do dedykowanej spółki z Grupy Kapitałowej B. (E. Sp. z o.o.) przejdą kierownik oraz pracownicy zatrudnieni na moment sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Zespole Obsługi Administracyjno-Technicznej (łącznie około (…) osób). Tym samym do nowego pracodawcy przejdzie cały zespół osób zatrudnionych w Zespole Obsługi Administracyjno-Technicznej przy obsłudze Y., w tym zarówno pracownicy, jak i kadra kierownicza, co w połączeniu z przeniesieniem wyżej wymienionych składników materialnych i niematerialnych, zapewnia możliwość płynnej kontynuacji działalności przez nabywcę.

W ramach żadnego z ww. obszarów ze Spółki nie zostaną natomiast wydzielone:

• środki pieniężne w walucie polskiej lub obcej (Spółka nie prowadzi wyodrębnionych rachunków bankowych dla poszczególnych obszarów prowadzonej przez siebie działalności);
• prawa na mocy umów ubezpieczenia lub polis ubezpieczeniowych zawartych i wykupionych przez Spółkę lub na rzecz A. sp. z o.o., które dotyczą całej działalności A. sp. z o.o.;
• zobowiązania z tytułu podatków VAT i CIT jako dotyczące całej działalności A. Sp. o.o.;
• zobowiązania z tytułu PFRON, gdyż dotyczą całej działalności Wnioskodawcy.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że A. sp. z o.o. prowadzi działalność w wielu lokalizacjach na terenie kraju, jednak działalność realizowana przez ZCP koncentruje się w dwóch głównych lokalizacjach, tj. w (…) i (…). Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, na terenie której znajdują się biura pracowników wykonujących obowiązki w X, Z. i Y. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, w której podstawowym aktywem są zasoby ludzkie, majątek nieruchomy nie stanowi dla Spółki istotnego aktywa. Z uwagi na to, że Spółka prowadzi działalność przy wykorzystaniu wynajmowanej powierzchni biurowej, majątek nieruchomy nie będzie przedmiotem zbycia w ramach planowanych transakcji zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że poza wyodrębnieniem na płaszczyznach funkcjonalnej i organizacyjnej, zespoły składników składające się na X., Z. i Y. charakteryzuje również wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej.

Spółka Uchwałą Zarządu nr (…) z dnia 4 września 2023 roku przyjęła do stosowania Politykę Rachunkowości zgodną z przepisami ustawy o rachunkowości i dostosowaną do postanowień „Polityki Rachunkowości dla Spółek Grupy Kapitałowej B.” zatwierdzonych Zarządzeniem Zarządu B. nr (…) z dnia 29 czerwca 2023 roku, a w dniu 11 września 2023 roku Rada Nadzorcza A. sp. z o.o. zatwierdziła Politykę Rachunkowości w brzmieniu przyjętym uchwałą Zarządu nr (…) z dnia 4 września 2023 roku.

Ewidencja zdarzeń gospodarczych w systemie księgowym przebiega w układzie rodzajowym i funkcjonalnym Zakładowego Planu Kont oraz na odpowiednie Miejsca Powstawania Kosztów (MPK) dla poszczególnych komórek organizacyjnych, świadczonych usług przez jednostki organizacyjne, w tym wchodzące w skład Departamentu X., Departamentu Z. oraz Zespołu Obsługi Administracyjno-Technicznej.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe w systemie księgowym (…), który pozwala generować m.in. następujące raporty i zestawienia księgowe:

(…)

Na podstawie powyższych raportów Spółka jest w stanie sporządzać dla poszczególnych departamentów i samodzielnych zespołów (w tym dla Zespołu Obsługi Administracyjno-Technicznej) rachunek zysków i strat oraz bilans wraz z wyszczególnieniem składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań. Zobowiązania wspólne z tytułu dostaw i usług dotyczących kilku obszarów operacyjnych są przypisywane odpowiednimi kluczami rozliczającymi na odpowiednie MPK.

Na potrzeby zarządczego rachunku wyników w systemie księgowym wyodrębniono dla poszczególnych jednostek organizacyjnych:

• zlecenia odpowiadające miejscom powstawania przychodów i kosztów - dedykowane dla poszczególnych umów z klientami, obsługiwanych przez poszczególne jednostki organizacyjne, na których przebiega bezpośrednia ewidencja przychodów ze sprzedaży oraz związanych z tą sprzedażą kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich rozliczanych na te zlecenia odpowiednimi kluczami rozliczeniowymi.

W celu rozliczania i odniesienia na zlecenia kosztów zaewidencjonowanych na MPK innych niż bezpośrednio przypisane do zleceń ustalono następujące klucze rozliczeniowe:

• czas pracy - roboczogodziny - do rozliczenia kosztów zarządzania zespołem i absencji, Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, PFRON, rezerwy na premie roczne, lokalizacji, pozostałych kosztów ogólnych jednostki organizacyjnej;
• ilość osób/etatów - ilość zatrudnionych/pracowników - do rozliczenia kosztów IT, czyli kosztów licencji i wyposażenia stanowisk pracy w niezbędny sprzęt i urządzenia;
• wartość kosztów bezpośrednich - klucz rozliczeniowy do rozliczenia kosztów pośrednich MPK wydziałowych oraz kosztów ogólnego zarządu, mierzony proporcją w jakiej pozostaje koszt bezpośredni obejmujący dany obszar operacyjny w kosztach bezpośrednich działalności operacyjnej ogółem.

W celu rozliczenia kosztów bezpośrednich poszczególnych usług ustalono następujące klucze rozliczeniowe:

(...)

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi żadnych wątpliwości, iż każda ze spółek celowych, które nabędą zespoły składników przedsiębiorstwa w postaci Departamentu X., Departamentu Z. oraz Zespołu Obsługi Administracyjno-Technicznej, będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności prowadzonej w nabytym Departamencie lub Zespole wyłącznie w oparciu o nabyte składniki bez konieczności angażowania innych składników lub podejmowania dodatkowych działań.

Pytania

1)Czy przedstawiona w opisie zdarzeń przyszłych sprzedaż X. stanowić będzie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT w związku z czym dostawa wskazanego zespołu składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań tworzących X. nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

2)Czy przedstawiona w opisie zdarzeń przyszłych sprzedaż Z. stanowić będzie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT w związku z czym dostawa wskazanego zespołu składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań tworzących Z. nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

3)Czy przedstawiona w opisie zdarzeń przyszłych sprzedaż Y. stanowić będzie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT w związku z czym dostawa wskazanego zespołu składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań tworzących Y. nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1)Przedstawiona w opisie zdarzeń przyszłych sprzedaż X. stanowić będzie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w związku z czym dostawa wskazanego zespołu składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań tworzących X. nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

2)Przedstawiona w opisie zdarzeń przyszłych sprzedaż Z. stanowić będzie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w związku z czym dostawa wskazanego zespołu składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań tworzących Z. nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

3)Przedstawiona w opisie zdarzeń przyszłych sprzedaż Y. stanowić będzie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w związku z czym dostawa wskazanego zespołu składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań tworzących Y. nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko wynika z poniższych argumentów.

W Ustawie o VAT znajduje się legalna definicja pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Zgodnie z jej brzmieniem, ilekroć w Ustawie o VAT, jest mowa o - „zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT).

Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż z podatkowego punktu widzenia, aby określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, powinien spełniać następujące warunki:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone powinny być do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania w sposób samodzielny.

Brak zaistnienia którejkolwiek z wymienionych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W doktrynie wskazuje się, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozpatrywać w powiązaniu z pojęciem przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego. Stosownie do treści art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użycie w powoływanym przepisie sformułowania „w szczególności” sugeruje, iż powyższy katalog ma jedynie charakter przykładowy.

Podstawowym wymogiem, aby zakwalifikować zespół składników majątkowych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami tworzącymi zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zasoby osobowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19 stwierdził, że „Na zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny się składać aktywa trwale i obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.”

Nie ulega wątpliwości, iż zarówno na X. (X), Z. (Z.), jak i Y. (Y.) składają się składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, funkcjonalnie i organizacyjnie związane z prowadzoną działalnością. Jak wykazano w opisie zdarzeń przyszłych, do części składowych wydzielanego majątku we wszystkich przypadkach należą:

• prawo własności wszystkich ruchomości (w tym aktywów trwałych i obrotowych) przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności w trzech wyodrębnionych obszarach;
• prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych do oprogramowania związanego z przenoszonym sprzętem elektronicznym;
• prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących każdego z obszarów;
• prawa do bazy danych zawierającej dane klientów;
• dokumentacja;
• wierzytelności oraz zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością każdego z obszarów;
• zasoby kadrowe - pełne zespoły pracownicze wraz z kadrą kierowniczą.

Brak przeniesienia środków pieniężnych i praw z zawartych polis ubezpieczeniowych dotyczących całości działalności A. sp. z o.o. nie powinien wpłynąć negatywnie na spełnienie przesłanek określonych w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż elementy te nie są bezpośrednio przypisane do ww. obszarów. Co więcej, nie odbiera to możliwości samodzielnego funkcjonowania przenoszonych obszarów. Z kolei, brak wydzielenia zobowiązań w zakresie podatku VAT, CIT oraz PFRON również nie stoi w sprzeczności z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ zgodnie z konstrukcją zobowiązań podatkowych ciążą one na konkretnym podatniku i co do zasady nie przechodzą na następców lub osoby trzecie bez wyraźnie wskazanej w przepisach sukcesji prawno-podatkowej.

Przedmiotem przeniesienia na nabywców zarówno w X., jak i Z. i Y. są zorganizowane zespoły pracownicze wraz z kompletnym wyposażeniem, które wykorzystywane było przez pracowników w ramach wykonywania przez nich dotychczasowych obowiązków. Poza zapleczem materialnym, wraz z pracownikami przeniesione zostaną składniki niematerialne powiązane z każdym z ww. obszarów działalności Spółki. Na nabywcę przechodzą zatem składniki materialne, niematerialne, w tym również zobowiązania istotne dla prowadzenia określonego rodzaju działalności, tym samym spełniony jest pierwszy i podstawowy warunek uznania X. Y., jak i Z. za trzy odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą przy tym składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Wnioskodawcy wymienione powyżej składniki stanowią trzy odrębne zespoły, tj. są wyodrębnione w strukturze A. sp. z o.o. i we wszystkich trzech przypadkach stanowią zorganizowaną wewnętrznie całość, służącą do prowadzenia działalności usługowej związanej ze świadczeniem usług finansowo-księgowych, kadrowo-płacowych, teleinformatycznych lub też usług z zakresu związanego z zarządzaniem nieruchomościami. W konsekwencji spełniony jest również warunek istnienia zespołu, a nie tylko niepowiązanego wewnętrznie zbioru składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.31.2020.1.ŚS: „Nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.”

Z powyższego wynika, że kolejnym warunkiem uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które powinno zachodzić na trzech płaszczyznach:

1.organizacyjnej,

2.finansowej,

3.funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako departament, dział, zespół, sekcja itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, choć nie jest to wymóg niezbędny, jeżeli samodzielność jest widoczna w strukturze całego przedsiębiorstwa. W doktrynie podkreśla się ponadto, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-473/13-4/JK: „(...) wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, że aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż A. sp. z o.o. dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego przedmiotowych obszarów w swojej strukturze na podstawie stosownych aktów korporacyjnych. W strukturze organizacyjnej Spółki X. funkcjonuje obecnie jako X. podlegający Członkini Zarządu. Przedmiotem sprzedaży do C. Sp. z o.o. będzie majątek przypisany do ww. departamentu. Do spółki tej zostaną również przeniesieni wszyscy pracownicy wskazanego powyżej departamentu. Z. wyodrębniony jest w strukturze A. sp. z o.o. w postaci Departamentu Z., który podlega Członkowi Zarządu i do D. Sp. z o.o. przeniesione mają zostać wszystkie zasoby przypisane do tego departamentu. Z kolei Y. wyodrębniony jest w strukturze A. sp. z o.o. w formie jednostki organizacyjnej pod nazwą Y., który podlega bezpośrednio Prezesowi Zarządu i do E. sp. z o.o. zostaną przeniesione wszystkie zasoby przypisane do tego zespołu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy warunek wyodrębnienia organizacyjnego zbywanego zespołu składników również został w analizowanych przypadkach spełniony.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest szeroko i nie ogranicza się jedynie do przypadków samodzielności finansowej, ale również do sytuacji, w której poprzez właściwą ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdza to wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 691/10, w którym czytamy: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń.”

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzeń przyszłych, wyodrębnienie ewidencji rachunkowej dla X., Z. oraz Y. realizowane jest w systemie księgowym (…) poprzez odpowiednie wykorzystanie narzędzi księgowych m.in. wyspecjalizowanego na potrzeby kontrolingu systemu zleceń i MPK, który pozwala na sporządzenie dla ww. trzech obszarów oddzielnych raportów sprawozdawczych wraz z przypisaniem należności i zobowiązań, składników materialnych i niematerialnych.

Prowadzenie ewidencji rachunkowej w powyższy sposób umożliwia przypisanie przychodów, kosztów (w tym odpisów amortyzacyjnych), jak również należności i zobowiązań czy aktywów przyporządkowanych funkcjonalnie do ww. obszarów w ramach struktury Spółki.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy spełniony został warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie A. sp. z o.o.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD.

Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego kluczowe jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 35).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia.

Działalność związana z procesami umiejscowionymi w Departamencie Finansów, Księgowości, Kadr i Płac, Departamencie Z., a także w Zespole Obsługi Administracyjno-Technicznej, spełniają w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy funkcje odrębne od pozostałej działalności Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy ww. działalności spełniają kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie A. sp. z o.o., gdyż są przeznaczone do realizacji odmiennych zadań, niezależnych od pozostałej działalności Spółki.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy rozumieć jako potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Należy podkreślić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Innymi słowy, dla wypełnienia ustawowych kryteriów zawartych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa koniecznym jest, aby część mienia przedsiębiorstwa po jej wyodrębnieniu była w stanie w dalszym ciągu realizować przeznaczone dla niej zadania gospodarcze.

Jak wynika z wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 79/17: „Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość”.

Natomiast w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. I FSK 418/16 został wyrażony następujący pogląd: „Zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa”.

Analizę definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa warto również poszerzyć o wyjaśnienia poczynione w ramach orzecznictwa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa była bowiem niejednokrotnie przedmiotem wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever, sygn. C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/3881 (art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej („VI Dyrektywa”): ujednolicona podstawa wymiaru podatku - jest odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”)) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.”

Zarówno X., Z. jak i Y. posiadają własne zasoby majątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe, tym samym posiadają zdolność do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze na rynku usług wspierających działalność podstawową innych podmiotów z Grupy, tj. usług (…), (…) oraz (…).

Zgodnie z założeniem biznesowym leżącym u podstaw transakcji zbycia trzech zespołów składników będących przedmiotem niniejszego wniosku, po zbyciu analizowanych obszarów działalności A. sp. z o.o. usługi te będą nadal kontynuowane przez nabywców, tj. C. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej (klientów) obsługiwanych w tym zakresie aktualnie przez Spółkę, jak również na rzecz Wnioskodawcy w oparciu o stosowne umowy.

Wobec powyższego, zdaniem A. sp. z o.o. ww. działalności stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych, powiązanych czynnikiem organizacyjnym, który umożliwia bez przeszkód oraz w niezmienionym zakresie kontynuowanie dotychczasowych działalności po ich ewentualnym zbyciu.

W konsekwencji uznać należy, że działalność związana z obsługą (…) (1), obsługą (…) (2) i obsługą w zakresie (…) (3) stanowią trzy wyodrębnione części przedsiębiorstwa, mające zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku jako niezależne podmioty oraz mogące stanowić niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące wskazane zadania.

Biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności przedstawione w opisie zdarzeń przyszłych oraz wskazane powyżej uzasadnienie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zespoły składników materialnych i niematerialnych składających się na wyodrębnione z A. sp. z o.o. obszary usług (…) (1), (…) (2) i usług polegających (…) (3) powinny zostać uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że Państwa Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej struktury wyodrębnili Państwo m.in. następujące jednostki i komórki organizacyjne:

1.X.,

2.Departament Z.,

3.Y.

W Departamencie X. wykonywane są w szczególności zadania takie jak obsługa w zakresie (…). W ramach Departamentu Z. prowadzona jest działalność związana z obsługą (…). Z kolei w Y. wykonywane są zadania w obszarze (…).

Zadania Departamentu X., Departamentu Z. oraz Y. realizowane są zarówno w ramach świadczenia usług dla klientów Państwa Spółki, jak i na Państwa własne potrzeby.

Planują Państwo dokonać zbycia wskazanych powyżej wyodrębnionych obszarów działalności do spółek celowych. Jak wskazali Państwo we wniosku:

1.zespół składników materialnych, niematerialnych i zobowiązań tworzących X. (X.) zostanie nabyty przez wyspecjalizowaną spółkę celową w zakresie obsługi kadrowo-płacowo-księgowej - C. Sp. z o.o.,

2.zespół składników materialnych, niematerialnych i zobowiązań tworzących Departament Z. (Z.) zostanie nabyty przez wyspecjalizowaną spółkę celową w zakresie szeroko rozumianych usług IT - D. Sp. z o.o.,

3.zespół składników materialnych, niematerialnych i zobowiązań tworzących Y. (Y.) zostanie nabyty przez wyspecjalizowaną spółkę celową w zakresie szeroko rozumianych usług administracyjnych - E. Sp. z o.o.

Przedmiotem sprzedaży w ramach X. będą:

• prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności X., w tym środki trwałe i wyposażenie (kompletne wyposażenie stanowisk pracy przypisanych pracowników takie jak meble biurowe, sprzęt IT, telefony);
• prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych do oprogramowania związanego z przenoszonym sprzętem elektronicznym, na którym jest ono zainstalowane lub wykorzystywane;
• prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących X.;
• prawa do bazy danych zawierającej dane klientów X.;
• dokumenty (w tym archiwalne) dotyczące przenoszonych składników oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczącej wyłącznie X.;
• wierzytelności oraz zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością X.

W trybie art. 23(1) Kodeksu pracy nastąpi przejście części zakładu pracy, co oznacza, że do C. Sp. z o.o. przejdzie dyrektor, kierownicy oraz pracownicy zatrudnieni na moment sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa tworzący wspólnie X.

Przedmiotem sprzedaży w ramach Z. będą:

• prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności Z., w tym środki trwałe i wyposażenie (kompletne wyposażenie stanowisk pracy przypisanych pracowników takie jak meble biurowe, sprzęt IT, telefony);
• prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych do oprogramowania związanego z przenoszonym sprzętem elektronicznym, na którym jest ono zainstalowane lub wykorzystywane;
• prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących Z.;
• prawa do bazy danych zawierającej dane klientów Z.;
• dokumenty (w tym archiwalne) dotyczące przenoszonych składników oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczącej wyłącznie Z.;
• wierzytelności oraz zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Z.

W trybie art. 23(1) Kodeksu pracy nastąpi przejście części zakładu pracy, co oznacza, że do D. Sp. z o.o. przejdą dyrektor, kierownicy oraz pracownicy zatrudnieni na moment sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Departamencie Z..

Przedmiotem sprzedaży w ramach Y. będą:

• prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności Y., w tym środki trwałe i wyposażenie (kompletne wyposażenie stanowisk pracy przypisanych pracowników takie jak meble biurowe, sprzęt IT, telefony);
• prawa i obowiązki z umów licencyjnych do oprogramowania związanego z przenoszonym sprzętem elektronicznym, na którym jest ono zainstalowane lub wykorzystywane;
• prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących Y.;
• prawa do bazy danych zawierającej dane klientów Y.;
• dokumenty (w tym archiwalne) dotyczące przenoszonych składników oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczącej wyłącznie Y.;
• wierzytelności oraz zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Y.

W trybie art. 23(1) Kodeksu pracy nastąpi przejście części zakładu pracy, co oznacza, że do E. Sp. z o.o. przejdą kierownik oraz pracownicy zatrudnieni na moment sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Zespole Obsługi Administracyjno-Technicznej.

W ramach żadnego z ww. obszarów z Państwa Spółki nie zostaną natomiast wydzielone:

• środki pieniężne w walucie polskiej lub obcej (Spółka nie prowadzi wyodrębnionych rachunków bankowych dla poszczególnych obszarów prowadzonej przez siebie działalności);
• prawa na mocy umów ubezpieczenia lub polis ubezpieczeniowych zawartych i wykupionych przez Spółkę lub na rzecz A. sp. z o.o., które dotyczą całej działalności A. sp. z o.o.;
• zobowiązania z tytułu podatków VAT i CIT jako dotyczące całej działalności A. Sp. o.o.;
• zobowiązania z tytułu PFRON, gdyż dotyczą całej działalności Wnioskodawcy.

Jak ponadto Państwo zaznaczyli, prowadzą Państwo działalność w wielu lokalizacjach na terenie kraju, jednak działalność realizowana przez sprzedawane obszary Państwa przedsiębiorstwa koncentruje się w dwóch głównych lokalizacjach, tj. w (…) i (…). Nie są Państwo właścicielem nieruchomości, na terenie której znajdują się biura pracowników wykonujących obowiązki w X., Z. i Y. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, w której podstawowym aktywem są zasoby ludzkie, majątek nieruchomy nie stanowi dla Państwa istotnego aktywa. Z uwagi na to, że prowadzą Państwo działalność przy wykorzystaniu wynajmowanej powierzchni biurowej, majątek nieruchomy nie będzie przedmiotem zbycia w ramach planowanych transakcji zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą tego, czy każdy ze sprzedawanych Obszarów, tj. X., Z. oraz Y., będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym, czy transakcje sprzedaży ww. Obszarów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 6 pkt 1 ustawy.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że zespoły składników materialnych i niematerialnych składające się na X., Z. oraz Y. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, X., Departament Z. oraz Y. są wyodrębnione organizacyjnie w Państwa przedsiębiorstwie – są bowiem wyodrębnione w ramach struktury Państwa Spółki. Na czele ww. departamentów stoją dyrektorzy, zaś Y. jest zarządzany przez kierownika.

O wyodrębnieniu finansowym ww. komórek organizacyjnych Państwa przedsiębiorstwa świadczy fakt, iż są Państwo w stanie sporządzić dla poszczególnych departamentów i samodzielnych zespołów rachunek zysków i strat oraz bilans wraz z wyszczególnieniem składników materialnych i niematerialnych. Ewidencja zdarzeń gospodarczych w systemie księgowym przebiega w układzie rodzajowym i funkcjonalnym Zakładowego Planu Kont oraz na odpowiednie Miejsca Powstawania Kosztów dla poszczególnych komórek organizacyjnych, świadczonych usług przez jednostki organizacyjne, w tym wchodzące w skład Departamentu X., Departamentu Z. oraz Zespołu Obsługi Administracyjno-Technicznej.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, każda ze sprzedawanych komórek organizacyjnych realizuje zadania w przypisanym do siebie obszarze. W ramach każdej z trzech transakcji sprzedaży na spółki celowe przejdą przypisane do nabywanego Obszaru elementy, takie jak środki trwałe i wyposażenie, prawa i obowiązki z umów licencyjnych, prawa do bazy danych klientów danego Obszaru, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących danego Obszaru, dokumenty i wierzytelności związane z działalnością danego Obszaru. Należy również w tym miejscu podkreślić, że przedmiotem opisywanych transakcji sprzedaży będą także zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością każdego ze sprzedawanych Obszarów.

W ramach opisywanych transakcji sprzedaży dojdzie ponadto do przejścia części zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Oznacza to, że do każdej ze spółek celowych będących nabywcami sprzedawanych przez Państwa Obszarów przejdzie załoga zatrudniona w Państwa Spółce przy obsłudze każdego z ww. Obszarów.

Jak wskazali Państwo we wniosku, nie są Państwo właścicielem nieruchomości, na której znajdują się biura pracowników wykonujących obowiązki w X., Z. i Y. - prowadzą Państwo działalność przy wykorzystaniu wynajmowanej powierzchni biurowej. Zaznaczyli Państwo jednocześnie, że majątek nieruchomy nie stanowi dla Państwa istotnego aktywa, wobec czego nie będzie przedmiotem opisywanych transakcji sprzedaży.

Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, ważne aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji – co będzie miało miejsce w opisanym przypadku.

Wskazali Państwo bowiem, że wyspecjalizowane podmioty (spółki celowe), które nabędą sprzedawane przez Państwa Obszary, będą kontynuować świadczenie usług w dotychczasowym zakresie. Ponadto każda ze spółek celowych, które nabędą zespoły składników przedsiębiorstwa w postaci Departamentu X., Departamentu Z. oraz Zespołu Obsługi Administracyjno-Technicznej, będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności prowadzonej w nabytym Departamencie lub Zespole wyłącznie w oparciu o nabyte składniki bez konieczności angażowania innych składników lub podejmowania dodatkowych działań.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że każdy ze sprzedawanych zespołów składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, składających się na X., Z., jak i Y., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, planowane transakcje zbycia ww. Obszarów będą stanowiły czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w sprawie należy więc uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).