Interpretacja indywidualna z dnia 19 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-2.4011.384.2023.1.MO

Skutki podatkowe zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 5 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni nabyła w 1992 r. do swojego majątku osobistego – na mocy darowizny od matki – udział wynoszący 1/3 części we współwłasności nieruchomości, wpisanej do księgi wieczystej pod nr (…) o powierzchni 45.702 m², oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka 1/1. Tym samym na Wnioskodawczynię przypadał udział o powierzchni 15.234 m² (45.702/3).

W dniu (…) 2013 r. Wnioskodawczyni na mocy zawartego aktu notarialnego, darowała swojej córce – (…) – z przysługującego jej udziału, udział wynoszący 675/45.702 części w całej ww. zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni pozostała współwłaścicielem nieruchomości o powierzchni 14.559 m² (15.234–675).

Postanowieniem (…) 2018 r. Sąd Rejonowy (…) w (…) postanowił na wniosek stron znieść współwłasność nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 1/1 poprzez jej podział na pięć nieruchomości. Wnioskodawczyni w wyniku ww. podziału otrzymała:

·na własność działkę o pow. 419 m² wpisaną do księgi wieczystej pod nr (…) i oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 1/6 (grunty rolne zabudowane),

·udział wynoszący 1/3 części we współwłasności nieruchomości o powierzchni 40.383 m² wpisanej do księgi wieczystej pod nr (…) i oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 1/8 (lasy). Tym samym na Wnioskodawczynię przypadł udział o powierzchni 13.461 m² (40.383/3).

W sumie Wnioskodawczyni była w posiadaniu gruntów o powierzchni 13.880 m² (419+13.461).

Wskutek zniesienia współwłasności nieruchomości, u Wnioskodawczyni nastąpiło zatem zmniejszenie wartości nabytych rzeczy/praw majątkowych. Wcześniej bowiem była ona współwłaścicielem 14.559 m², a po zniesieniu współwłasności otrzymała 13.880 m² (w tym działkę o pow. 419 m² oraz 1/3 udziału w nieruchomości o powierzchni 40.383 m², tj. 13.461 m²). Z tego też powodu, w wyniku zniesienia współwłasności pierwotnej działki o nr 1/1, Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, co zostało potwierdzone zaświadczeniem organu podatkowego.

W 2023 r. Wnioskodawczyni zamierza zbyć prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1/6 (grunty rolne zabudowane).

Pytanie

Czy zbycie prawa własności ww. nieruchomości będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej „u.p.d.o.f.”)?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie prawa własności ww. nieruchomości będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z powodu przekroczenia 5-letniego okresu od nabycia działki, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przywołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Rozumieniem pojęcia „nabycie” Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08, Lex nr 550094. Sąd – odnosząc się do różnych tytułów nabycia – wskazał, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Niewątpliwie według kodeksu cywilnego „nabycie” jest to „uzyskanie prawa własności” rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. Typowym przykładem nabycia rzeczy jest umowa sprzedaży (art. 535 i następne k.c.).

Bardziej złożona sytuacja zachodzi w przypadku czynności prawnych podziału współwłasności. Niezależnie, czy ten podział następuje w wyniku umowy lub postanowienia sądu, podział rzeczy wspólnej, podział majątku wspólnego małżonków, czy też dział spadku może przybierać różne formy. Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy ze współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. Zatem następuje wzrost aktywów majątku. W tej części bowiem w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej.

Reasumując, należy stwierdzić, że przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W konsekwencji – mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku – zamierzając w 2023 r. zbyć prawo własności nieruchomości Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ zniesienie współwłasności nieruchomości w 2018 r. nie spowodowało zwiększenia aktywów majątkowych Wnioskodawczyni i tym samym nie miało charakteru „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a in fine, a za datę nabycia należy przyjąć 1992 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

-odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

-zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Aby stwierdzić, czy sprzedaż przez Panią nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy jej odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również na podstawie, jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego, może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w 1992 r. otrzymała Pani do swojego majątku osobistego, na mocy darowizny od matki, udział wynoszący 1/3 części we współwłasności nieruchomości o powierzchni 45.702 m², oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka 1/1. Tym samym na Panią przypadł udział o powierzchni 15.234 m². W dniu (…) 2013 r. darowała Pani swojej córce, z przysługującego Pani udziału, udział wynoszący 675/45.702 części w całej ww. zabudowanej nieruchomości gruntowej, w konsekwencji pozostała Pani współwłaścicielem nieruchomości o powierzchni 14.559 m². (…) 2018 r. na wniosek stron, postanowieniem Sądu doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 1/1 poprzez jej podział na pięć nieruchomości. W wyniku podziału otrzymała Pani na własność działkę o pow. 419 m², oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 1/6 – grunty rolne zabudowane oraz udział wynoszący 1/3 części we współwłasności nieruchomości o powierzchni 40.383 m², oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 1/8 – lasy. W wyniku ww. podziału przypadł Pani udział o powierzchni 13.880 m². W skutek zniesienia współwłasności nieruchomości, nastąpiło u Pani zmniejszenie wartości rzeczy/praw majątkowych. Wcześniej była Pani bowiem współwłaścicielem nieruchomości w wielkości 14.559 m², a po zniesieniu współwłasności otrzymała Pani 13.880 m². W 2023 r. zamierza Pani zbyć prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1/6 – grunty rolne zabudowane.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.):

W myśl art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa darowizny uregulowana w art. 888-902 Kodeksu cywilnego jest umową jednostronnie zobowiązującą, konsensualną, nieodpłatną i kazualną (tzn. jest podstawą przysporzenia, która jest konieczna do przejścia własności rzeczy). Jak wynika z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, zatem jeśli świadczenie będzie polegać na przekazaniu rzeczy (np. nieruchomości) dochodzi do przeniesienia prawa własności rzeczy z darczyńcy na obdarowanego. Z zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Umowa darowizny dochodzi do skutku z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Według art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 212 Kodeksu cywilnego:

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

-wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Zatem, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby na rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której (którego) wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

W przedmiotowej sprawie w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 1/1, wartość nabytych rzeczy/praw majątkowych nie przekroczyła wartości, która pierwotnie przysługiwała Pani w udziale otrzymanym w 1992 r., na mocy darowizny od matki. Zatem, w wyniku dokonanego w 2018 r. podziału, ww. nieruchomości nie doszło do nowego nabycia nieruchomości.

W konsekwencji, w związku z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 1/6, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości na podstawie darowizny.

Zatem uznać należy, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w Pani przypadku niewątpliwie minął, bowiem – jak wynika z treści wniosku – od końca roku, w którym nabyła Pani nieruchomość na podstawie darowizny (tj. 1992 r.), upłynęło ponad 5 lat.

Reasumując, planowana sprzedaż przez Panią nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 1/6 (grunty rolne zabudowane) nie będzie stanowiła dla Pani źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpi po upływie okresu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości.

W związku z powyższym nie wystąpi u Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości.

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zastosowania w odniesieniu do sprzedaży przez Panią nieruchomości któregokolwiek ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem zwolnić z opodatkowania czegoś co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tej sytuacji rozpatrywanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ww. ustawy jest niezasadne. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że Pani stanowisko w niniejszej sprawie zawiera błędne uzasadnienie, że zbycie prawa własności ww. nieruchomości będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).