Interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.487.2023.3.AR

Zwolnienia od podatku od towarów i usług planowanej transakcji sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług planowanej transakcji sprzedaży działek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 9 sierpnia 2023 r. (wpływ 25 września 2023 r.) oraz pismem z 16 października 2023 r. (wpływ 16 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina zamierza w drodze przetargu dokonać sprzedaży trzech nieruchomości o numerach A, B i C, położonych w obrębie geodezyjnym X, będących własnością Gminy (dalej łącznie jako: „Działki”).

Gmina nabyła Działki nieodpłatnie, w drodze komunalizacji, na mocy decyzji Wojewody w 2020 r.

Działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) z przeznaczeniem na bazy, składy, magazyny, zabudowę związaną z działalnością gospodarczą (przeznaczenie dopuszczalne: urządzenia infrastruktury technicznej, bocznice kolejowe, drogi wewnętrzne, parkingi).

Część każdej z Działek jest utwardzona. Zdaniem Gminy, utwardzenie to nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”), w szczególności utwardzenia tego nie można uznać za obiekt liniowy w rozumieniu Prawa budowlanego, gdyż długość nie jest jego charakterystycznym parametrem.

Na każdej z Działek znajdują się części ogrodzeń oraz sieć wodociągowa. W ocenie Gminy, ogrodzenia stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zaś sieć wodociągowa przebiegająca przez Działki jest obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, a zatem również stanowi budowlę.

Sieć wodociągowa, zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.; dalej: „kodeks cywilny”), stanowi własność odrębnego od Gminy przedsiębiorstwa zajmującego się gospodarką wodnokanalizacyjną. Natomiast ogrodzenia w sensie cywilnoprawnym – zgodnie z art. 191 kodeksu cywilnego – są częścią składową Działek, przy czym nie zostały wzniesione przez Gminę i w sensie ekonomicznym Gmina nie jest ich właścicielem. Ogrodzenia zostały wybudowane ponad dwa lata temu i Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ogrodzeń.

Ponadto, na działce nr C znajduje się nieczynny słup elektroenergetyczny, który również nie należy do Gminy. Słup ten, zdaniem Gminy, jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a zatem nie stanowi budowli.

Ww. Działki nie były wykorzystywane przez Gminę w ramach jej działalności, w szczególności Działki nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Gmina wskazuje, że:

-utwardzenia na działkach nie stanowią ani obiektów budowlanych, ani urządzeń budowlanych,

-sieć wodociągowa stanowi budowlę (obiekt liniowy) – symbol PKOB: 2212,

-słup elektroenergetyczny stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym – słup oświetleniowy związany z drogą) – symbol PKOB: 2112,

-ogrodzenie natomiast stanowi samodzielną budowlę, jako obiekt liniowy trwale związany z gruntem – symbol PKOB: 2420.

W tym kontekście wskazują Państwo na orzecznictwo potwierdzające, że ogrodzenie działki zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej obiektem budowlanym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt II OSK 187/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2019 r. w sprawie sygn. akt II OSK 1709/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie II OSK 1781/07). Mając na uwadze, że w ramach przedmiotowych działek ogrodzenie nie jest związane z innym obiektem budowlanym, ogrodzenie to stanowi samodzielny obiekt budowlany trwale związany z gruntem. Uwzględniając jednocześnie, że charakterystycznym parametrem tego obiektu budowlanego jest długość, to należy uznać, że ogrodzenie stanowi obiekt liniowy, o którym mowa w art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”).

Utwardzenie na działce nr C  stanowi utwardzenie masą bitumiczną (asfalt), które jest trwale związane z gruntem.

Utwardzenie na działkach nr A i B stanowi utwardzenie żwirowe i nie jest trwale związane z gruntem.

Ogrodzenie na działce nr C jest trwale związane z gruntem – jest bowiem wykonane z prefabrykowanych elementów betonowych oraz murowane z cegły klinkierowej z przęsłami stalowymi.

Ogrodzenie na działkach nr A i B jest trwale związane z gruntem – jest bowiem wykonane z prefabrykowanych elementów betonowych oraz z siatki stalowej rozciągniętej na słupkach stalowych osadzonych na podmurówce.

Sieć wodociągowa jest trwale związana z gruntem.

Słup elektroenergetyczny jest trwale związany z gruntem.

Słup elektroenergetyczny znajdujący się na działce nr C należy do przedsiębiorstwa przesyłowego.

W zakresie znajdujących się na każdej z działek będących przedmiotem wniosku utwardzenia i ogrodzenia doszło już do pierwszego zasiedlenia. Gmina nie jest w stanie podać dokładnej daty, niemniej jednak Gmina wskazuje, że do pierwszego zasiedlenia doszło ponad 2 lata temu, a zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ogrodzenie i utwardzenie, które znajdują się na działkach A, B i C, zostały wybudowane przez inny podmiot i w tym zakresie nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na ich wybudowanie. Według najlepszej wiedzy Gminy, w przyszłości (tj. do czasu sprzedaży) także nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów.

Na pytanie Organu „Jeżeli doszło do rozliczenia nakładów, to czy w stosunku do rozliczonych wydatków przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, odpowiedzieli Państwo, że „Ze względu na przeczącą odpowiedź Gminy w zakresie poprzedniego pytania (nr 7) – odpowiedz na pytanie nr 8 wydaje się bezzasadna.”

Mając na uwadze art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.; dalej: „kodeks cywilny”), sieć wodociągowa oraz słup elektroenergetyczny nie należą do części składowych nieruchomości, bowiem stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a zatem nie mogą być przedmiotem sprzedaży.

Natomiast w zakresie utwardzenia i ogrodzenia Gmina wskazuje, że zgodnie z art. 191 kodeksu cywilnego, będą one przedmiotem dostawy wraz z działkami, jako ich części składowe.

Pytanie

Czy planowana transakcja sprzedaży Działek będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, dostawa Działek może korzystać ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

W konsekwencji w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT jest również podatnikiem tego podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, w ramach planowanej sprzedaży Działek będzie występować jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność ta dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu przepisów ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Co do zasady, dostawa nieruchomości na gruncie ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%. Niemniej, od zasady ogólnej przewidziano pewne wyjątki.

(i)

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

-towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,

-w związku z nabyciem tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

(ii)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższej regulacji wynika, iż ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

Dla celów VAT za działkę niezabudowaną uznaje się teren, na którym nie znajdują się budynki i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Z kolei przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

(iii)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym zakresie należy wskazać, iż jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W rezultacie, w zależności od tego czy od momentu pierwszego zasiedlenia budynków zgodnie z ww. definicją minęły dwa lata, działka wraz z zabudowaniami będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (jeśli okres ten upłynął), albo nie będzie kwalifikować się na zwolnienie z VAT (jeśli od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata).

W tym miejscu Gmina pragnie ponadto zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia budynku czy budowli. Należy więc zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w Prawie budowlanym – na podstawie art. 3 pkt 2, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

a)budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

b)budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

c)obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrom jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

d)urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

(iv)

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie może zostać zastosowane zwolnienie z opodatkowania VAT.

W pierwszej kolejności Gmina wskazuje, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany, na którym znajdują się ogrodzenia i sieć wodociągowa, a zatem sprzedaż gruntu winna być rozpatrywana wedle zasad właściwych dla dostawy budynków i budowli.

W tym kontekście Gmina zwraca uwagę, że dostawa ta nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w dwa lata po nim. W związku z tym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do sprzedaży Działek może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gdyby jednak Gmina, zdaniem Organu, nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w jej ocenie Gmina będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem w stosunku do ww. budowli Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu, a także Gmina nie dokonywała ulepszeń w ich zakresie.

Gmina jednocześnie ma na uwadze, że nie jest właścicielem sieci wodociągowej (należy do przedsiębiorstwa), niemniej jednak cywilnoprawnie Gmina jest właścicielem budowli w postaci ogrodzeń. Nieistotne w tym kontekście pozostaje, kto wybudował te budowle. Gdyby bowiem w przykładowej sytuacji Gmina nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem w drodze komunalizacji, a następnie dokonywałaby jej sprzedaży, to bez wątpienia mogłaby zastosować stawkę właściwą dla dostawy budynku/budowli. Zatem brak jest podstaw, by różnicować sytuację Gminy w zależności od tego, kto wybudował ogrodzenia i kto je użytkuje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, grunt oraz budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza w drodze przetargu dokonać sprzedaży trzech nieruchomości o numerach A, B i C.

Dostawa ww. działek przez Gminę będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego, powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Na mocy treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie budowlane.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że na każdej z działek znajdują się części ogrodzeń oraz sieć wodociągowa, które – jak Państwo podali – stanowią budowle trwale związane z gruntem. Ponadto część każdej z działek jest utwardzona. Przy czym utwardzenia na działkach – jak Państwo wskazali – nie stanowią ani obiektów budowlanych, ani urządzeń budowlanych. Na działce nr C znajduje się także będący własnością przedsiębiorstwa przesyłowego słup elektroenergetyczny, który – zgodnie z podanymi przez Państwa informacjami – stanowi urządzenie budowlane.

Jednocześnie w odniesieniu do budowli znajdujących się na ww. działkach wskazali Państwo, że sieć wodociągowa, zgodnie z art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, stanowi własność odrębnego od Gminy przedsiębiorstwa zajmującego się gospodarką wodnokanalizacyjną. Natomiast ogrodzenia w sensie cywilnoprawnym – zgodnie z art. 191 kodeksu cywilnego – są częścią składową działek, przy czym nie zostały wzniesione przez Gminę i w sensie ekonomicznym Gmina nie jest ich właścicielem. Ogrodzenie, które znajduje się na działkach A, B i C, zostało wybudowane przez inny podmiot i w tym zakresie nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na ich wybudowanie. Według najlepszej wiedzy Gminy, w przyszłości (tj. do czasu sprzedaży) także nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), w myśl którego:

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające przez działki sieci są przyłączone do przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowione są budowle, niestanowiące własności zbywcy, to mimo, iż te obiekty budowlane stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Gminę działek nr A, B i C, na których znajdują się budowle w postaci sieci wodociągowej należącej do przedsiębiorstwa przesyłowego oraz ogrodzenia, którego właścicielem w sensie ekonomicznym – jak Państwo wskazali – nie jest Gmina.

W konsekwencji, skoro znajdujące się na ww. działkach budowle w postaci sieci wodociągowej i ogrodzenia nie stanowią własności Gminy, lecz podmiotów trzecich, to nie sposób przyjąć, że Gmina dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budowlami.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, które powołują Państwo w swoim stanowisku.

Wskazane przepisy dotyczą bowiem dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, ponieważ obiekty znajdujące się na ww. działkach mających być przedmiotem sprzedaży, z ekonomicznego punktu widzenia stanowią własność innych podmiotów, a nie Gminy.

Zatem w sprawie należy przeanalizować możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącego zwolnienia od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, ww. działki objęte są MPZP z przeznaczeniem na bazy, składy, magazyny, zabudowę związaną z działalnością gospodarczą (przeznaczenie dopuszczalne: urządzenia infrastruktury technicznej, bocznice kolejowe, drogi wewnętrzne, parkingi). Stanowią zatem teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Ponadto ww. działki są zabudowane budowlami.

Nie można zatem uznać ww. gruntu za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym dostawa ww. działek nr A, B i C nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy ww. działek na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2.przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak Państwo wskazali, Gmina nabyła ww. działki nieodpłatnie w drodze komunalizacji na mocy decyzji Wojewody w 2020 r. Zatem przy nabyciu ww. działek przez Gminę nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Ponadto, jak Państwo wskazali, ww. działki nie były wykorzystywane przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż działek nr A, B i C nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując, planowana sprzedaż działek nr A, B i C nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Informuje się, że na podstawie art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej, w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych. Wobec tego przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ocena prawna w zakresie prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT (podstawowej, obniżonej) dla świadczenia usług oraz dostaw towarów, gdyż w zakresie stawek VAT obowiązujących po 30 czerwca 2020 r. wydawane są wiążące informacje stawkowe (WIS).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.