Interpretacja indywidualna z dnia 19 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.552.2023.1.JG

Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu wykonywania działalności prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Decyzji 1, a po jej wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z tej decyzji nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji 2, a następnie z każdej kolejnej uzyskanej przez Spółkę decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami wydania decyzji o wsparciu?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu wykonywania działalności prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Decyzji 1, a po jej wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z tej decyzji nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji 2, a następnie z każdej kolejnej uzyskanej przez Spółkę decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami wydania decyzji o wsparciu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku CIT.

Działalność Spółki polega na produkcji i sprzedaży (…) modułowych (dalej: „(…)”) oraz elementów dodatkowych służących do bezpiecznego posadowienia (…) oraz (…) w (…). (…) to obiekty (…) t.

Zasadniczym przeznaczeniem (…) jest zapewnienie zaplecza biurowo-socjalnego pracownikom wykonujących pracę w terenie. Łatwość przemieszczania produkowanych (…) oraz rozbudowy zapewnianej przez nie przestrzeni poprzez możliwość ich łączenia tak w pionie, jak i w poziomie sprawiają, że (…) modułowe są idealnym rozwiązaniem zarówno dla branży budowlanej, magazynowej, handlowej czy też dla tak nietypowych klientów jak np. siły zbrojne RP. Produkowane (…) służą wspomnianym grupom jako trwałe i odporne na warunki pogodowe miejsce, w którym może zostać składowana dokumentacja, a nawet jako skład dla używanych przez klientów materiałów. Warto również wspomnieć, że (…) mogą posłużyć także wojsku jako szpital połowy, czy pomieszczenia noclegowe. Wskazane przeznaczenie produkowanych przez Spółkę (…) nie wyczerpuje zakresu ich zastosowania. Opisane powyżej cechy (…) sprawiają, że (…) są niezwykle uniwersalnymi obiektami i mogą także posłużyć jako biura, portiernie itp. (...). Tym samym, możliwości wykorzystania produkowanych przez Spółkę wyrobów ograniczają się w praktyce do zapotrzebowania zgłaszanego przez potencjalnych klientów.

Plany zwiększenia zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa skłoniły Spółkę do przeprowadzenia dodatkowych inwestycji celem zwiększenia zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu Spółki, położonego w miejscowościach (…). W związku z planowanymi inwestycjami Spółka wystąpiła z wnioskami o wydanie decyzji o wsparciu do zarządcy (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Realizacja przedmiotowych inwestycji została objęta w szczególności:

- Wydaną (…) 2021 r. przez zarząd (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. decyzją o wsparciu nr (…) (dalej: „(…)”, „Decyzja 1”),

- wydaną (…) 2022 r. przez zarząd (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. decyzją o wsparciu nr (…) (dalej: „(…)”, „Decyzja 2”).

W przeszłości Spółka korzystała także ze wsparcia objętego inną decyzją o wsparciu.

Decyzja 1 została wydana na realizację nowej inwestycji na nieruchomościach położonych w miejscowościach (…).

Inwestycja objęta Decyzją 1 polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa poprzez:

- rozbudowę istniejącego zakładu na planowanej do nabycia nieruchomości sąsiadującej,

- zainstalowanie nowych maszyn i wdrożenie nowych technologii z zakresu automatyki i robotyki w nowym oraz w istniejącym zakładzie produkcyjnym.

Przedmiot działalności gospodarczej wskazany w Decyzji 1 określony jest w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm., dalej: „PKWiU”):

- fornir i płyty na bazie drewna (16.21),

- pozostałe wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa (16.23),

- wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa (22.23),

- wyroby kształtowane lub gięte na zimno (24.33),

- aluminium (24.42),

- konstrukcje metalowe i ich części (25.11),

- drzwi i okna z metalu (25.12),

- usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale (25.61),

- usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych (25.62),

- śruby, wkręty i pozostałe elementy złączne (25.94),

- pozostałe wyroby z metali nieszlachetnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (25.99.29),

- kable i pozostałe izolowane przewody elektryczne do napięć <= 1000V, wyposażone w złącza (27.90.44),

- usługi naprawy i konserwacji metalowych elementów konstrukcyjnych (33.11.11) z zastrzeżeniem §2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ws. pomocy publicznej,

- usługi naprawy i konserwacji pozostałych metalowych wyrobów gotowych (33.11.19) z zastrzeżeniem §2 ust 1 pkt 3 rozporządzenia ws. pomocy publicznej,

- usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych (33.14) z zastrzeżeniem §2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ws. pomocy publicznej,

- odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu (38.11.5),

- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne (38.32),

- usługi doradztwa technicznego (71.12.11),

- usługi projektowania technicznego budynków (71.12.12),

- usługi projektowania technicznego obiektów związanych z gospodarowaniem odpadami niebezpiecznymi i innymi niż niebezpieczne (71.12.15),

- usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających (71.12.16),

- usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych (71.12.17),

- usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć (71.12.19),

- usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej (71.12.2),

- pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych (71.20.19),

- usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii (72.19.31),

- usługi w zakresie badań stosowanych i badań przemysłowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii (72.19.32),

- usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii (72.19.33).

Zgodnie z treścią Decyzji 1 nowa inwestycja objęta decyzją powinna zostać zakończona w terminie do 31 grudnia 2025 r.

Decyzja 2 została wydana na realizację nowej inwestycji na terenie nieruchomości położonych w miejscowościach (…).

Nowa inwestycja objęta Decyzją 2 polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa poprzez:

- rozbudowę infrastruktury hal produkcyjnych,

- zakup maszyn i urządzeń.

Przedmiot działalności gospodarczej wskazany w Decyzji 2 określony jest w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

- konstrukcje metalowe i ich części (25.11),

- fornir i płyty na bazie drewna (16.21),

- pozostałe wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa (16.23),

- wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa (22.23),

- wyroby kształtowane lub gięte na zimno (24.33),

- aluminium (24.42),

- drzwi i okna z metalu (25.12),

- usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale (25.61),

- śruby, wkręty i pozostałe elementy złączne (25.94),

- usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych (25.62),

- pozostałe wyroby z metali nieszlachetnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (25.99.29),

- kable i pozostałe izolowane przewody elektryczne do napięć <= 1000V, wyposażone w złącza (27.90.44),

- usługi naprawy i konserwacji metalowych elementów konstrukcyjnych (33.11.11) z zastrzeżeniem §2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ws. pomocy publicznej,

- usługi naprawy i konserwacji pozostałych metalowych wyrobów gotowych (33.11.19) z zastrzeżeniem §2 ust 1 pkt 3 rozporządzenia ws. pomocy publicznej,

- usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych (33.14) z zastrzeżeniem §2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ws. pomocy publicznej,

- odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu (38.11.5),

- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne (38.32),

- usługi doradztwa technicznego (71.12.11),

- usługi projektowania technicznego budynków (71.12.12),

- usługi projektowania technicznego obiektów związanych z gospodarowaniem odpadami niebezpiecznymi i innymi niż niebezpieczne (71.12.15),

- usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających (71.12.16),

- usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych (71.12.17),

- usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć (71.12.19),

- usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej (71.12.2),

- usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii (72.19.31),

- usługi w zakresie badań stosowanych i badań przemysłowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii (72.19.32),

- usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii (72.19.33),

- pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych (71.20.19).

Zgodnie z treścią Decyzji 2 nowa inwestycja objęta decyzją powinna zostać zrealizowana w terminie do 31 grudnia 2026 r.

W przyszłości Spółka planuje występować po kolejne decyzje o wsparciu w przypadku zaistnienia potrzeby przeprowadzenia dalszych inwestycji mających na celu zwiększenie jej zdolności produkcyjnych.

Obecnie Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie dostępnego limitu pomocy publicznej wygenerowanego z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych w ramach inwestycji objętej Decyzją 1.

Spółka rozpoczęła produkcję z wykorzystaniem środków trwałych nabytych w drodze realizacji inwestycji objętej Decyzją 1 w lutym 2022 r. W tym też okresie osiągnęła pierwsze dochody ze sprzedaży wyprodukowanych w ramach nowej inwestycji produktów i rozpoczęła zwalnianie osiągniętego w ramach Decyzji 1 dochodu.

Pytanie

Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu wykonywania działalności prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Decyzji 1, a po jej wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z tej decyzji nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji 2, a następnie z każdej kolejnej uzyskanej przez Spółkę decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami wydania decyzji o wsparciu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu wykonywania działalności prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Decyzji 1, a po jej wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z tej decyzji nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji 2, a następnie z każdej kolejnej uzyskanej przez Spółkę decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami wydania decyzji o wsparciu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 74 z późn. zm., dalej: „Ustawa WNI”), wsparcie na realizację nowej inwestycji, udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 4 Ustawy WNI, takie zwolnienie stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3 Ustawy WNI.

Na podstawie art. 13 ust. 6 Ustawy WNI, jeżeli przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Ponadto, przepisy art. 13 ust. 7 Ustawy WNI stanowią, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie WNI, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na wstępie należy wskazać, że rozpatrując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o decyzję o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. Mając to na uwadze przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej.

Dla procesu wykładni przepisów prawa podatkowego podstawowe znaczenie mają dyrektywy interpretacyjne dotyczące wykładni literalnej i przyjęcia założenia o racjonalności ustawodawcy. Domniemanie to zakłada istnienie prawodawcy tworzącego przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński „Teoria prawa”, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42).

Jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwi założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny wewnętrznie system prawny. Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, dalej: „Konstytucja RP”), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1462/20, uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/1).

Zdaniem Spółki, dokonując wykładni art. 13 pkt. 6 Ustawy WNI należy stwierdzić, że jedynym warunkiem łącznego rozliczania pomocy publicznej jest posiadanie co najmniej dwóch decyzji o wsparciu, co jak wskazuje Spółka w opisie stanu faktycznego niniejszej interpretacji indywidualnej zostało spełnione - Spółka jest w posiadaniu Decyzji 1 i Decyzji 2 i rozważa uzyskanie kolejnych decyzji o wsparciu w przyszłości, a tym samym planuje rozliczyć na ich podstawie pomoc publiczną w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 13 pkt. 6 Ustawy WNI przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że podatnik posiadający co najmniej dwie decyzje o wsparciu ma obowiązek rozliczania pomocy publicznej chronologicznie, zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Z literalnego brzmienia z art. 13 ust. 6 Ustawy WNI wynika, że rozliczenie pomocy publicznej „następuje” zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że po stronie podatnika nie tyle powstaje uprawnienie do rozliczania pomocy publicznej w określony sposób, co z powołanej regulacji wywieść należy obowiązek rozliczania pomocy publicznej chronologicznie, zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Rozliczenie pomocy publicznej następuje w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej, a gdy limit wynikający z tej decyzji o wsparciu jest niewystarczający, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych decyzji o wsparciu, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Powyższe podejście zostało także zaprezentowane na stronie 20 i 21 objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r., dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia podatkowe”) oraz w powołanym na stronie 22 Objaśnień podatkowych przykładzie nr 14:

„Przykład 14.

Przedsiębiorca w dniu 1 sierpnia 2018 r. otrzymał decyzję o wsparciu 1/2018. Następnie w dniu 18 grudnia 2018 r. otrzymał decyzję 2/2018, a w dniu 1 kwietnia 2019 r. otrzymał decyzję o wsparciu 3/2019.

Z uwagi na poniesione koszty kwalifikowane oraz określoną intensywność pomocy, w każdej decyzji o wsparciu dopuszczalna wartość pomocy kształtuje się następująco:

- decyzja 1/2018 - 500 tys. zł

- decyzja 2/2018 - 750 tys. zł

- decyzja 3/2019 - 300 tys. Zł

Podatnik może wykorzystać pomoc publiczną w wysokości 1 550 tys. zł.

Podatnik w latach następnych osiąga dochodź nowych inwestycji i wykorzystuje dostępny limit zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Po wykorzystaniu limitu pomocy z decyzji 1/2018 (500 tys. zł), przedsiębiorca rozpoczyna wykorzystywanie limitu z decyzji 2/2018. Jeżeli przed wykorzystaniem limitu z decyzji 2/2018 przedsiębiorca rezygnuje z prowadzenia działalności określonej w tej decyzji, wówczas nie jest możliwe korzystanie z pozostałego (niewykorzystanego) limitu pomocy publicznej określonej w tej decyzji 2/2018. Przedsiębiorca zobowiązany jest w takim przypadku rozpocząć korzystanie z limitu pomocy publicznej wynikającego z decyzji 3/2019 ”.

Objaśnienia te zostały wydane zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) i stanowią ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów. Stosownie do art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m tej ustawy, tj. zastosowanie się do objaśnień powoduje objęcie podatnika ochroną prawno-podatkową wynikającą z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Przyjęcie odmiennej interpretacji przywołanych przepisów, skutkujące koniecznością odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdej decyzji o wsparciu, prowadziłoby do podważenia sensu istnienia tych regulacji. A to ze względu na fakt, że rozliczanie pomocy publicznej następowałoby na zasadach rozłącznego kalkulowania odrębnie dochodu dla każdej decyzji o wsparciu i odniesienia do odrębnych limitów pomocy publicznej. W konsekwencji rozliczanie uzyskanej pomocy chronologicznie nie byłoby możliwe. Zgodnie z koncepcją racjonalności prawodawcy, ustawodawca nie uchwala norm prawnych nieniosących za sobą żadnej treści. W związku z tym zasadne jest założenie, że powyższe przepisy mają znaczenie tylko w przypadku, gdy przyjęta zostanie możliwość wspólnego rozliczania pomocy publicznej wynikającej z decyzji o wsparciu, skutkująca rozliczaniem całości przyznanej pomocy publicznej w formie niezapłaconego podatku zgodnie z kolejnością wydawania decyzji o wsparciu.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca nakłada w ten sposób obowiązek wykorzystania limitu pomocy publicznej chronologicznie zgodnie z kolejnością wydawanych decyzji o wsparciu.

Wnioskodawca podkreśla, że brak jest jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych odrębnymi decyzjami o wsparciu. W konsekwencji, skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców (tak przykładowo stanowisko skarżącej, do którego przychylił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 122/23). Warto także zwrócić uwagę, że w przepisie art. 13 ust. 6 Ustawy WNI, nie zawarto żadnych zastrzeżeń dotyczących wyjątków od zasady chronologicznego rozliczania pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu, dlatego w ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca tych rozróżnień nie wprowadził, to nie powinny być one domniemywane.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 4 Ustawy CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca nie wymaga natomiast prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o więcej niż jedną decyzję o wsparciu.

Podobne wnioski wynikają także z analizy art. 17 ust. 6a Ustawy CIT, zgodnie z którym, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 17 ust. 6aa Ustawy CIT, przepis ust. 6a stosuje się odpowiednio do ustalania wielkości zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku, gdy na terenie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w ramach której jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem wymagane jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o nową inwestycję na terenie określonym w decyzji o wsparciu oraz działalnością prowadzoną poza nową inwestycją.

Z Objaśnień podatkowych wynika, że „podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych” (str. 50, pkt 75 Objaśnień podatkowych).

Jednocześnie z ww. objaśnień wynika, że gdy przedsiębiorca osiąga dochody z nowych inwestycji na podstawie co najmniej dwóch decyzji o wsparciu istnieje możliwość kumulacji przychodów oraz kosztów, a także wyliczania dochodu podlegającego zwolnieniu (str. 40 pkt 63 Objaśnień podatkowych). Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi (strona 34 pkt 44) jeżeli podatnik uzyska kilka decyzji o wsparciu przychody wynikające z realizacji nowych inwestycji podlegają sumowaniu (nie muszą być wydzielane na poszczególne nowe inwestycje).

Analiza przedstawionego zagadnienia prowadzi zatem do wniosku, że ewidencja powinna być prowadzona w sposób pozwalający na określenie dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku posiadania więcej niż jednej decyzji o wsparciu może być prowadzona jedna wspólna ewidencja rachunkowa dla działalności podlegającej zwolnieniu oraz odrębna ewidencja dla działalności podlegającej opodatkowaniu.

Ponadto, brak obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o więcej niż jedną decyzję podkreśla się także w piśmiennictwie tak np.:

- w komentarzu do art. 17 Ustawy CIT, K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019 r., napisano, że:

„Zgodnie z art. 13 ust. 6 WspNowInwU, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu, zgodnie z ust. 7 tego artykułu, powyższa zasada jest stosowana także w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia strefowego. Analiza wyżej wskazanych przepisów wskazuje, że przedsiębiorcy mają obowiązek chronologicznego rozliczania pomocy publicznej uzyskanej na podstawie dwóch lub więcej decyzji o wsparciu bądź decyzji o wsparciu i zezwolenia strefowego”,

- w artykule Sienkiewicz Marek i Zwolenik Marcin, Polska Strefa Inwestycji. Czy zwolnieniu z opodatkowania powinien podlegać jedynie dochód generowany z nowej inwestycji?, Przegląd Podatkowy. 2020, nr 2, s. 19-25, wskazano, że:

„W tym aspekcie sposób dokonania rozliczeń został wskazany w treści art. 13 ust. 6 u.w.n.i., zgodnie z którym w przypadku, gdy przedsiębiorca uzyskał kilka DoW, uzyskana w ich ramach pomoc jest rozliczana chronologicznie (analogiczne założenia zostały wskazane w art. 13 ust. 7 u.w.n.i., który odnosi się do rozliczania pomocy na podstawie zarówno zezwolenia, jak i DoW. Powyższe wprowadza możliwość prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej dla działalności podlegającej zwolnieniu z kilku inwestycji, z wykorzystaniem w pierwszej kolejności limitu pomocy publicznej w ramach wcześniej wydanej DoW, a po jego wyczerpaniu - limitu dostępnego w ramach następnej chronologicznie DoW”.

Spółka stoi na stanowisku, że brak jest nakazu przypisywania dochodu do poszczególnych decyzji o wsparciu, bowiem z przepisów wynika jedynie konieczność wydzielenia organizacyjnego działalności zwolnionej i opodatkowanej. W konsekwencji, Wnioskodawca może dokonać zsumowania przychodów oraz kosztów (bez wydzielenia poszczególnych inwestycji) i ustalić łączną sumę dochodów na podstawie jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie decyzji o wsparciu.

Wartym podkreślenia jest fakt, że sądy administracyjne przychylają się do stanowiska podatników potwierdzającego możliwość chronologicznego rozliczania pomocy publicznej dostępnej w ramach kilku decyzji o wsparciu oraz analogicznie w przypadku prowadzenia działalności w oparciu o zezwolenia i decyzji o wsparciu. Przykładowo, w nieco odmiennej sprawie względem Spółki dotyczącej łączenia zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w ramach specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzji o wsparciu jednoznacznie i wprost wypowiedział się w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 13 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Ol 538/21):

„Odczytując więc literalnie treść omawianych przepisów ustawy o SSE oraz ustawy o WNI, należy dojść do wniosku, że pomoc publiczna w formie zwolnień podatkowych wynikających z zezwoleń strefowych oraz z decyzji o wsparciu powinna być rozliczana chronologicznie, w sposób, jaki zaproponowano we wniosku o wydanie interpretacji”.

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 23 marca 2023 r. (sygn. I SA/Łd 122/23) wskazał, że:

„Lektura przywołanych norm prawnych jasno wskazuje na ich podobieństwo, co dostrzegła i strona skarżąca w swej argumentacji - wynika z nich chronologiczna kolejność rozliczania pomocy. Także i w tej kwestii, na co już Sąd zwrócił uwagę, wypowiadały się sądy administracyjne wypracowując jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą zasadne jest rozliczanie pomocy zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. w. wyroki NSA z 19 lipca 2016 r. sygn. akt IIFSK 1849/14, 20 marca 2018 r. sygn. akt IIFSK 696/16, 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2233/16, wyrok WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 15/20, wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 49/19).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowaną linię orzeczniczą, gdyż trafnie zwrócono w niej uwagę, że unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu”.

W ocenie Spółki, mając na względzie, że w orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym możliwe jest prowadzenie łącznej ewidencji dla posiadanych przez podatników zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) oraz decyzji o wsparciu, uznać należy, iż tym bardziej dopuszczalne jest prowadzenie jednej łącznej ewidencji dla posiadanych decyzji o wsparciu.

Podkreślenia wymaga także fakt, że stanowisko w podobnych stanach faktycznych potwierdzające możliwość chronologicznego korzystania z dostępnej pomocy publicznej w sytuacji uzyskania więcej niż jednej decyzji o wsparciu zaprezentowane zostało w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w:

- interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2023 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.298.2023.1.AN, w której DKIS wskazał w odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy „czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu prowadzenia działalności prowadzonej w ramach DoW i planowanej do pozyskania decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest (będzie) limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej tj. DoW 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niej wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych decyzji o wsparciu w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania (w tym również w ramach planowanej do pozyskania decyzji o wsparciu)? ” co następuje:

„(...) Analizując ww. przepisy w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego także za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, tj. ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu prowadzenia działalności prowadzonej w ramach DoW i planowanej do pozyskania decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest (będzie) limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej tj. DoW 7, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niej wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych decyzji o wsparciu w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania (w tym również w ramach planowanej do pozyskania decyzji o wsparciu)”.

- interpretacji indywidualnej z 1 marca 2023 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2023.1.ZK w której natomiast wskazano w odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy w brzmieniu: „Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanej Decyzji nr 1 oraz Decyzji nr 2, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej i podatkowej dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (wspólnej dla obu Decyzji), wykorzystując w konsekwencji prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej dla działalności zwolnionej najpierw limit pomocy publicznej w ramach posiadanej Decyzji nr 1, a po jego wyczerpaniu limit dostępny w ramach Decyzji nr 2?” stwierdził co następuje:

„(…) Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy: - dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanej Decyzji nr 1 oraz Decyzji nr 2, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej i podatkowej dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (wspólnej dla obu Decyzji), wykorzystując w konsekwencji prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej dla działalności zwolnionej najpierw limit pomocy publicznej w ramach posiadanej Decyzji nr 1, a po jego wyczerpaniu limit dostępny w ramach Decyzji nr 2, jest prawidłowe”.

- interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2023 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.706.2021.1.AN, w której wskazano w odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy: „Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanej DoW I oraz DoW II, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest (będzie) limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej tj. DoW I posiadanej przez Spółkę, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niej wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnej decyzji o wsparciu (DoW II) w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania” stwierdził co następuje:

„(...) Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanych DoW I oraz DoW II, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie decyzji o wsparciu, jest prawidłowe,

- zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanej DoW I oraz DoW II, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest (będzie) limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej tj. DoW I posiadanej przez Spółkę, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niej wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnej decyzji o wsparciu (DoW II) w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania, jest prawidłowe. ”

- interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2022 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.31.2023.1.JG,

- interpretacji indywidualnej z 26 maja2021 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.176.2021.2.JKU,

- interpretacji indywidualnej z 9 września 2020 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.237.2020.1.JC.

Podsumowując, mając na względzie zaprezentowaną argumentację, zdaniem Spółki, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu wykonywania działalności prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Decyzji 1, a po jej wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z tej decyzji nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji 2, a następnie z każdej kolejnej uzyskanej przez Spółkę decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami wydania decyzji o wsparciu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 74 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.:

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 updop,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca nie wymaga natomiast prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o więcej niż jedną decyzję o wsparciu.

Podobne wnioski wynikają także z analizy art. 17 ust. 6a updop, zgodnie z którym,

w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 17 ust. 6aa updop,

przepis ust. 6a stosuje się odpowiednio do ustalania wielkości zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku, gdy na terenie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w ramach której jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o WNI,

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 4 ustawy o WNI,

zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

W myśl art. 13 ust. 6 i ust. 8 ustawy o WNI,

w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu; rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza.

Zatem, wymagane jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o nową inwestycję na terenie określonym w decyzji o wsparciu oraz działalnością prowadzoną poza nową inwestycją.

Z objaśnień podatkowych z 6 marca 2020 r., dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji wynika, że podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50, pkt 75 objaśnień).

Jednocześnie z ww. objaśnień wynika, że gdy przedsiębiorca osiąga dochody z nowych inwestycji na podstawie co najmniej dwóch decyzji o wsparciu istnieje możliwość kumulacji przychodów oraz kosztów, a także wyliczania dochodu podlegającego zwolnieniu (str. 40 pkt 63 objaśnień). Zgodnie z objaśnieniami (strona 34 pkt 44), jeżeli podatnik uzyska kilka decyzji o wsparciu przychody wynikające z realizacji nowych inwestycji podlegają sumowaniu (nie muszą być wydzielane na poszczególne nowe inwestycje).

Analiza przedstawionego zagadnienia prowadzi zatem do wniosku, że ewidencja powinna być prowadzona w sposób pozwalający na określenie dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku posiadania więcej niż jednej decyzji o wsparciu może być prowadzona jedna wspólna ewidencja rachunkowa dla działalności podlegającej zwolnieniu oraz odrębna ewidencja dla działalności podlegającej opodatkowaniu.

Jednocześnie, zgodnie z objaśnieniami (strona 20-21 pkt 33): „Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Zasadę tę stosuje się również, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej zarówno na podstawie decyzji o wsparciu, jak i na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „ustawa o SSE”), na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Rozliczenie pomocy publicznej następuje w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit pomocy publicznej w ramach zezwolenia (decyzji) wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia (decyzji) jest niewystarczający, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (decyzji), w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania”.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu wykonywania działalności prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Decyzji 1, a po jej wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z tej decyzji nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z Decyzji 2, a następnie z każdej kolejnej uzyskanej przez Spółkę decyzji o wsparciu, na podstawie jednej wspólnej ewidencji - tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami wydania decyzji o wsparciu, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).