Interpretacja indywidualna z dnia 19 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.489.2023.4.SR

Uznanie działu X. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia ww. działu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania działu X. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia ww. działu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

-uznania działu X. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia ww. działu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zbycie poszczególnych składników majątkowych składających się na ww. dział X. w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 października 2023 r. (wpływ 16 października 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”) w Polsce (A. jest polskim rezydentem podatkowym). Działalność Spółki jest prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest również zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce.

Wszystkie udziały w A. są posiadane przez spółkę C., będącą (…) rezydentem podatkowym („Udziałowiec”). A., Udziałowiec, jak również inne podmioty powiązane należą do międzynarodowej grupy D. (dalej: „Grupa”). Grupa dostarcza cyfrowe rozwiązania dla gospodarstw domowych i przedsiębiorstw.

A. prowadzi w Polsce działalność centrum usługowego i obsługi sieci (ang. network and service center). Większość usług A. obejmuje działalność wykonywaną w ramach tzw. centrum usług wspólnych („Z.”) świadczonych na rzecz Grupy. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług (…). Ze względu na zakres działalności A. (tj. pełni rolę Z. w ramach Grupy) ustalono, że właściwą metodą wynagradzania A. jest Metoda Cen Transferowych Koszt Plus („Metoda Koszt+”). Jednocześnie, z uwagi na charakter działalności A., głównym składnikiem kosztowym prowadzonej działalności są wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez A. (obecnie ok. 300 osób).

Personel zatrudniony przez A. jest pogrupowany pomiędzy jednostki biznesowe, które z kolei dzielą się na działy:

-Finanse,

-(…),

-Międzynarodowe (…),

-Administracja (…),

-(…) (dalej łącznie jako „Jednostki Biznesowe”),

co do zasady, każda Jednostka Biznesowa może obejmować od 1 do 5 działów („Działy”).

Pomimo że A. nie jest formalnie podzielona wewnętrznie na odrębne oddziały, działalność A. składa się z następujących, charakterystycznych rodzajów Z., z których każdy obsługuje inne potrzeby Grupy:

-Z. wspierające działalność infrastrukturalną Grupy, koncentrującą się głównie na świadczeniu usług (…) („Zatrzymywane Z.”), oraz

-Z. wspierające (…), w ramach którego działa platforma, która:

(i)zapewnia (…),

(ii) umożliwia (…); oraz

(iii) zapewnia (…).

Ten konkretny Z. wspiera również Grupę w dostarczaniu tak zwanych Y., które zapewniają (…) („X.”).

Działalność X. w Polsce jest obecnie wykonywana przez około 91 pracowników A., natomiast pozostali pracownicy są dedykowani Zatrzymywanemu Z. Z reguły pracownicy nie wykonują działalności zarówno w ramach Zatrzymywanego Z., jak i X. (tj. pracownik dedykowany Zatrzymywanemu Z. nie będzie świadczył żadnej pracy w ramach X.). Ponadto pracownicy są przypisani do centrów kosztowych (co znacznie upraszcza wszelkie planowanie księgowo-finansowe A. z punktu widzenia przyjętej Metody Koszt+). Co do zasady centra kosztów nie są współdzielone przez Zatrzymywane Z. i X., w praktyce jednak obecnie na około 300 pracowników tylko jedno centrum kosztowe, do którego przypisanych jest 2 pracowników jest współdzielone przez Zatrzymywane Z. i X. Niezależnie od powyższego wspomniani 2 pracownicy są przypisani do różnych Jednostek Biznesowych i Działów. W związku z tym zaistniała sytuacja ta nie wpływa w żaden sposób na zdolność A. do wyraźnego rozdzielenia i przypisania pracowników wykonujących działalność w ramach Zatrzymywanego Z., jak i X. ani też w żaden sposób nie utrudnia codziennej działalności, planowania finansowego ani budżetowania A.

Z perspektywy organizacyjnej A. można z łatwością podzielić (za pomocą Jednostek Biznesowych, Działów i/lub centrów kosztów) według następującej metody:

-(…) są całkowicie lub prawie całkowicie (tj. 95% personelu) dedykowane Zatrzymywanemu Z., oraz

-(…) (tj. 3 z 5 pracowników) w całości są dedykowane X. (obejmują łącznie 91 pracowników).

W chwili obecnej w ramach Grupy planowana jest reorganizacja polegająca na oddzieleniu działalności X. od pozostałej działalności wykonywanej w regionie (…) (tj. w …) i sprzedaż biznesu obejmującego tę pozostałą działalność (która na poziomie A. obejmuje Zatrzymywane Z.) inwestorowi zewnętrznemu („Inwestor”).

W związku z realizacją założeń powyższej reorganizacji Grupowej, A. planuje oddzielić X. od Zatrzymywanego Z. Biorąc pod uwagę, że grupa spółek zlokalizowanych w regionie (…) (w tym A.), które dedykowane są działalności Zatrzymywanego Z., zostanie sprzedana Inwestorowi, zdecydowano, że po oddzieleniu pracowników, aktywów i zobowiązań związanych z działalnością X. od Zatrzymywanego Z., X. zostanie sprzedane nowo utworzonemu podmiotowi z Grupy w Polsce – Nabywcy („Transakcja”). W rezultacie Transakcji część Grupy obejmującą Zatrzymywane Z. zostanie sprzedana Inwestorowi, zaś Grupa będzie mogła kontynuować działalność X. w Polsce (poprzez Nabywcę kontynuującego działalność X.). W tym celu podmiot z Grupy, tj. E. (… rezydent podatkowy) nabył 100% udziałów w Nabywcy.

Nabywca, podobnie jak A., jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce (polski rezydent podatkowy). Nabywca jest również zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Nabywca na moment Transakcji nabycia X. nie będzie posiadał żadnych znaczących aktywów. Planowane jest, że na moment dokonania Transakcji przejmie on działalność prowadzoną przez X. od A. i będzie ją kontynuował.

Opis działalności działu X. w ramach Spółki.

A. nie posiada własnych nieruchomości. Sprzedawany w ramach omawianej Transakcji dział X. znajduje się w (…), gdzie A. wynajmuje powierzchnię biurową (choć część pracowników dedykowanych X. pracuje z domu). Po Transakcji A. podnajmie część biura Nabywcy na podstawie formalnej umowy podnajmu i zostanie ustanowiony fizyczny podział tego biura. W związku z powyższym działalność X. będzie kontynuowana po Transakcji w tym samym miejscu.

Na moment składania niniejszego wniosku A. zatrudnia 293 pracowników, spośród których około 91 pracowników (co będzie podlegało jeszcze ostatecznemu zatwierdzeniu) świadczy usługi w ramach X. Wskazani pracownicy posiadają kwalifikacje odpowiednie do specyfiki prowadzonej działalności. Wśród nich znajdują się pracownicy odpowiedzialni za działalność operacyjną działu tj. specjaliści IT, technicy, analitycy, inżynierowie.

X. nie ma dedykowanego zespołu zarządzającego ani zaplecza administracyjnego (tj. usługi HR, księgowe, etc.). Wśród pracowników wykonujących czynności na rzecz X. nie będzie kadry zarządzającej, ale Nabywca będzie dysponował własną kadrę zarządzającą (tj. osobami wchodzącymi w skład zarządu Nabywcy).

X. posiada wyodrębnione aktywa (składniki majątku), na które składają się przede wszystkim aktywa wspierające sieć (…) oraz rozwiązania (…):

-oprogramowanie sieciowe; oraz

-serwery (które często mogą znajdować się w siedzibach klientów).

X. nie jest formalnie wyodrębnione w ramach A., w związku z czym nie były prowadzone osobne konta księgowe dla X. Jednak większość przychodów generowanych w A. opiera się na refakturowaniu kosztów (tj. Metoda Koszt+ 7%), głównie kosztów zaangażowanych pracowników, zatem możliwe jest odpowiednie przyporządkowanie przepływów finansowych związanych z działalnością X., przede wszystkim możliwe jest jasne wyodrębnienie i przyporządkowanie zaewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych oraz wyraźne przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań związanych z X. spośród wszystkich przychodów, kosztów, należności i zobowiązań A.

Ponadto w związku z faktem, że zarówno Zatrzymywane Z., jak i X. funkcjonujące w ramach A. świadczą usługi dla Grupy i obie usługi mają podobny charakter (tj. wewnątrzgrupowe usługi świadczone w ramach centrum usług wspólnych i rozliczane w oparciu o tę samą Metodę Koszt+), nie było uzasadnienia biznesowego do zawierania odrębnych umów na świadczenie usług dla Zatrzymywanego Z. i X. Niemniej jednak, po finalizacji Transakcji obecna umowa na świadczenie usług dla Zatrzymywanego Z. i X. zostanie podzielona/zaktualizowana na mocy aneksu, albo obecna umowa zostanie rozwiązana i zawarte zostaną odrębne, nowe umowy (odzwierciedlające postanowienia dotychczasowej umowy). Należy zauważyć, że w tym zakresie główne cechy umowy (tj. zakres, wynagrodzenie, obowiązki każdej ze stron itp.) nie powinny ulec zmianie.

Obecnie działalność X. w ramach A. nie posiada zaplecza administracyjnego (np. usługi HR, księgowe, etc.). Wskazane usługi administracyjne świadczone są na rzecz całego A., a po dokonaniu Transakcji Nabywca podpisze umowy z zewnętrznymi dostawcami w tym zakresie. Może zaistnieć sytuacja, w której część kosztów wspólnych usług wykonanych przez dostawców zewnętrznych przed Transakcją zostanie rozliczona dopiero po sprzedaży X. do Nabywcy – w takim przypadku koszty poniesione przez A. zostaną w części zrefakturowane na Nabywcę, ale bez żadnej marży.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają zasady funkcjonowania X. w ramach Spółki z perspektywy organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Perspektywa organizacyjna.

Dział X. jest i będzie na moment przeprowadzenia Transakcji wyposażony w niezbędne składniki materialne i niematerialne (oprogramowanie) potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim dotychczas była ona wykonywana.

Mimo, że dział X. nie jest formalnie wyodrębniony w ramach A., to istnieje faktyczne wyodrębnienie w strukturze A. w ramach Jednostek Biznesowych, Działów i centrów kosztowych, co pozwala wyróżnić około 91 wykwalifikowanych pracowników z odpowiednim doświadczeniem w zakresie swoich funkcji, którzy są dedykowani dla X.

Wyodrębnienie organizacyjne X. w ramach Spółki wynika bezpośrednio z odrębnego charakteru przedmiotu działalności oraz innych funkcji i zadań realizowanych w ramach Spółki (tj. X. obsługuje szeroko pojęte rozwiązania Y., natomiast Zatrzymywane Z. wspiera szeroko rozumianą działalność infrastrukturalną Grupy.

Perspektywa finansowa.

X. nie posiada odrębnego rachunku bankowego, ale po sprzedaży X. do Nabywcy, Nabywca będzie wykorzystywał swój rachunek bankowy do kontynuowania działalności X.

Systemy księgowe A. pozwalają na wyodrębnienie i przypisanie kluczowych informacji finansowych dotyczących X. oraz innych operacji w ramach A., które będą przeniesione do Nabywcy. W szczególności systemy te pozwalają na alokację przychodów i kosztów związanych z X., a także odpowiadających im należności i zobowiązań. Jest to proste do zrealizowania ze względu na zastosowaną Metodę Koszt+ oraz fakt, że kluczowym elementem kosztotwórczym w tego typu działalności są pracownicy podzieleni na odrębne i rozłączne centra kosztowe (z wyjątkiem jednego centrum kosztowego, do którego alokowani są dwaj pracownicy – jeden dedykowany do X. i jeden dedykowany do Zatrzymywanego Z., przy czym z uwagi na fakt, że pracownicy ci są przypisani do odrębnych Jednostek Biznesowych oraz Działów, jasny podział finansowy jest nadal możliwy).

Do tej pory, z uwagi na brak wymogów prawnych w tym zakresie, nie była prowadzona oddzielna rachunkowość dla X. Niemniej możliwe jest przygotowanie odrębnych bilansów czy rachunku zysków i strat dla działalności X. (ponownie, z wykorzystaniem danych finansowych i segregacji per pracownik).

Perspektywa funkcjonalna.

Jak wskazano powyżej, X. prowadzi swoją działalność operacyjną wyłącznie w zakresie wsparcia (…) oraz dostarczania (…).

W tym celu X. angażuje w swoje prace zespół specjalistów z zakresu IT, takich jak technicy IT, inżynierowie, itp., obejmujący łącznie 91 pracowników.

Pracownicy X., wykonując swoją pracę, wykorzystują niezbędne aktywa materialne i niematerialne przypisane do X. i wymagane do prowadzenia działalności w zakresie przypisanych im funkcji, w tym w szczególności oprogramowanie sieciowe i serwery.

Odpowiednie umowy z Grupą zostaną albo podzielone przed Transakcją, albo rozwiązane i zawarte zostaną nowe umowy, odzwierciedlające dotychczasową umowę, w celu zapewnienia nieprzerwanego wsparcia Grupy.

Majątek i pracownicy tzw. zaplecza biurowego A. nie zostaną przeniesieni na Nabywcę, jednakże Nabywca zawrze odrębne umowy z podmiotami zewnętrznymi na świadczenie tego typu usług.

Przedmiot Transakcji.

W ramach Transakcji sprzedaży X. planowane jest przeniesienie aktywów (składników majątku), a także wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych obecnie przez X. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na Nabywcę. Przede wszystkim w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia na Nabywcę wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do X., takich jak serwery i oprogramowanie sieciowe.

W ramach Transakcji nastąpi również przeniesienie zakładu pracy (w tym pracowników wykonujących czynności w ramach X.) w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). Wnioskodawca wskazuje, że wszystkich 91 pracowników X. dedykowanych do obsługi (…) zostanie przeniesionych na Nabywcę.

Umowy z osobami trzecimi, tj. z klientami będącymi podmiotami spoza Grupy, nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji – umowy te zostały przeniesione przed Transakcją na inny podmiot z Grupy, rezydenta (…).

Wnioskodawca podkreśla, że planowane przeniesienie X. nie wpłynie na działalność pozostałej części A., tj. Zatrzymywanego Z. Przede wszystkim po Transakcji nie będzie konieczna żadna dodatkowa reorganizacja, ponieważ majątek pozostały w A., w tym w szczególności (…), umożliwią jej dalsze efektywne działanie (w szczególności A. będzie dalej posiadać niezbędny personel i pozostanie stroną umów zapewniających jej możliwość dalszego świadczenia usług (…).

Opis działalności działu X. w ramach Nabywcy po dokonaniu Transakcji.

Po nabyciu X. przez Nabywcę w ramach omawianej Transakcji, X. będzie kontynuowało swoją dotychczasową działalność wykorzystując do tego wszelkie aktywa przeniesione w ramach Transakcji. W celu wsparcia działalności X., Nabywca będzie samodzielnie zawierał nowe umowy z dostawcami zewnętrznymi obejmujące szeroko rozumiane usługi wsparcia tzw. zaplecza biurowego, takie jak usługi księgowe, prawne czy zarządzanie dostawami – należy jednak podkreślić, że usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne będą stanowiły jedynie funkcję pomocniczą w stosunku do podstawowej działalności przenoszonego działu. Działalność X. po Transakcji będzie całkowicie niezależna od A.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Wnioskodawcy wyjaśniają, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na dział X. będący przedmiotem transakcji sprzedaży („Transakcja”), która została dokonana 1 września 2023 r. mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przed Transakcją przedsiębiorstwie A.

Jak zostało to wskazane we wniosku X. stanowi samodzielnie funkcjonujący biznes z punktu widzenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Wynika to z faktu, że X. posiadała i posiada:

-niezbędne składniki materialne i niematerialne (oprogramowanie) potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim dotychczas była ona wykonywana oraz około 91 pracowników;

-systemy księgowe pozwalają na wyodrębnienie i przypisanie kluczowych informacji finansowych dotyczących X. oraz innych operacji w ramach A., które będą przeniesione do Nabywcy;

-dedykowanych pracowników podzielonych na jednostki biznesowe, będących specjalistami z zakresu IT, tj. technikami IT, inżynierami, itp., którzy na podstawie umowy obejmującej działalność gospodarczą działu X. realizują podstawowe zadania gospodarcze działu X., tj. wsparcie Grupy w formule centrum usług wspólnych przy dostarczaniu (…), które zapewniają (…).

Wnioskodawcy informują, że Transakcja obejmująca X. została zawarta w dniu 1 września 2023 roku, a cena sprzedaży została określona w umowie sprzedaży. Cena nie została ustalona poniżej wartości rynkowej. W tym celu A. dokonała wyceny wewnętrznej.

Wnioskodawcy wyjaśniają, że wartość początkowa wartości firmy została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. jako dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części oraz wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na dzień nabycia).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy dział X. należący do struktury A. będzie stanowił w momencie Transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT Transakcja zbycia X. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT określony przez Spółkę na fakturze dokumentującej zbycie na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji poszczególnych składników majątkowych składających się na X.?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawców:

1.Dział X. należący do struktury A. będzie stanowił w momencie dokonania Transakcji ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT Transakcja zbycia X. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT określony przez Spółkę na fakturze dokumentującej zbycie na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji poszczególnych składników majątkowych składających się na X.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Kwalifikacja X. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT i ustawy o VAT — uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 3.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, należności i zobowiązań związanych z X., przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie obu przytoczonych ustaw podatkowych mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

i.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

ii.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

iii.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

iv.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego przypadku.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo argumenty takie wskazał:

-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 kwietnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.112.2023.2.MM), tj.: „aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”;

-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11 kwietnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.52.2023.3.JF), tj.: „dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.”;

-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.465.2021.2.BJ), tj.: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Zdaniem Wnioskodawców X. spełnia i będzie na moment Transakcji spełniać powyższy warunek. Poniżej Wnioskodawcy odnoszą się do poszczególnych kryteriów odnośnie istnienia ZCP.

Ad i. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawców, X. stanowi oraz będzie stanowić na moment dokonania Transakcji odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, dział X. działający w ramach A. będzie na moment Transakcji wyposażony w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie, w jakim dotychczas była ona prowadzona oraz w odniesieniu do przydzielonych mu funkcji, obejmujące w szczególności wyodrębnione aktywa (składniki majątku), na które składają się przede wszystkim aktywa wspierające sieć (…) oraz rozwiązania (…) w postaci:

-oprogramowania sieciowego; oraz

-serwerów (które często mogą znajdować się w siedzibach klientów).

Po dokonaniu Transakcji, Nabywca będzie wynajmował od A. powierzchnię biurową na podstawie umowy podnajmu w części wydzielonej dla ok. 91 pracowników X., którzy staną się pracownikami Nabywcy. Pracownicy wykonują działalność operacyjną w zakresie funkcji pełnionych przez X., w tym w szczególności specjaliści IT, technicy, analitycy i inżynierowie.

W oparciu o opisany wyżej zespół składników majątkowych dział X. będzie mógł samodzielnie kontynuować prowadzoną działalność w zakresie świadczenia usług wsparcia na rzecz innych podmiotów w Grupie.

Mimo że grupa przenoszonych pracowników nie obejmuje kadry zarządzającej ani pracowników pełniących funkcje z zakresu tzw. zaplecza biurowego (tj. dział HR, dział księgowy, itp.), to jednak Nabywca posiadać będzie własną kadrę zarządzającą i zawrze odpowiednie umowy z dostawcami na świadczenie usług z zakresu zaplecza biurowego. Należy jednak podkreślić, że przenoszeni pracownicy stanowią podstawę funkcjonowania X. i są oni niezbędni, aby X. mogło prowadzić dotychczasową działalność w zakresie przypisanych temu X. funkcji, tj. dostarczania (…).

Z uwagi na to, że większość przychodów generowanych w A. opiera się na refakturowaniu kosztów przy wykorzystaniu Metody Koszt+, w tym w szczególności kosztów zaangażowanych pracowników, którzy przypisani są do centrów kosztów, możliwe jest jasne wyodrębnienie i przyporządkowanie zaewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych oraz wyraźne wydzielenie i przyporządkowanie należności i zobowiązań związanych z działalnością X. spośród wszystkich należności i zobowiązań A.

Z uwagi na zbliżony charakter usług świadczonych przez X. oraz Zatrzymywanego Z. wobec podmiotów z Grupy, tj. wewnątrzgrupowych usług świadczonych w ramach Z., rozliczanych w oparciu o Metodę Koszt+, nie było ekonomicznego uzasadnienia dla zawierania odrębnych umów na świadczenie usług dla Zatrzymywanego Z. oraz X.

Po dokonaniu Transakcji, obecne umowy wewnątrzgrupowe zawarte przez A. zostaną:

(i)podzielone na dwie lub zostanie zawarty aneks do obecnej umowy, na mocy której A., w którym zostanie Zatrzymywane Z. oraz Nabywca, który otrzyma X., będą odrębnymi usługodawcami w zakresie pełnionych przez siebie funkcji lub

(ii)rozwiązane i zostaną zawarte nowe umowy, które będą odzwierciedlać postanowienia dotychczasowej umowy. W konsekwencji główne cechy umowy, takie jak zakres, wynagrodzenie, obowiązki każdej ze stron, itp. nie powinny ulec zmianie.

Umowy z osobami trzecimi, tj. klientami będącymi podmiotami spoza Grupy, nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji do Nabywcy, gdyż umowy te zostały przeniesione przed dokonaniem transakcji na inny podmiot z Grupy, mający siedzibę w (…). Powodem takiego transferu była chęć centralizacji określonych działań i funkcji w ramach poszczególnych podmiotów, celem usprawnienia funkcjonowania całej Grupy.

Zdaniem Wnioskodawców, aby uznać, że mamy do czynienia z ZCP, nie jest jednak wymagane, aby w ramach Transakcji Nabywca przejął wszelkie obecne należności i zobowiązania wchodzące w skład danej jednostki. W tym zakresie Wnioskodawcy zwracają uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. IIFSK1896/11) stwierdził, że „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Analogiczne stanowisko zajął:

-NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 815/11) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r. (sygn. IBPP4/443-605/13/LG), w której powołując się na ten wyrok stwierdził, że „nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r, sygn. I FSK 815/11). Nawet jeśli wszystkie zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”; a także

-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2022.2.ŚS) „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Oprócz istnienia określonych relacji pomiędzy składnikami materialnymi i niematerialnymi, definicja ZCP, w części odnoszącej się do zakresu elementów tworzących ZCP wymaga, aby w skład tego zbioru elementów wchodziły również zobowiązania. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przedmiotem transferu nie muszą być wszystkie zobowiązania związane z wydzielanym ZCP, ale przynajmniej niektóre z nich.”

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do X. warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie na moment Transakcji spełniony.

W świetle powyższego dział X. jest zdolny do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa oraz wykwalifikowany personel. Należy podkreślić, że dział ten, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, a także własnymi należnościami i zobowiązaniami w znaczeniu ekonomicznym oraz może samodzielnie realizować swoje zadania.

Ad ii. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Dział X. jest i będzie na moment przeprowadzenia Transakcji wyposażony w niezbędne składniki materialne i niematerialne (oprogramowanie) potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim dotychczas była ona wykonywana. Opisane w punkcie powyżej składniki są organizacyjnie przypisane do działalności działu X.

Faktyczne wyodrębnienie, mimo braku formalnego wyodrębnienia, potwierdza przede wszystkim fakt, iż A. zatrudnia personel, który świadczy usługi wsparcia w podziale na Jednostki Biznesowe, które to z kolei podzielone są na Działy. Z uwagi na stosowaną przez A. Metodę Koszt+ można przypisać poszczególnych pracowników do centrów kosztów. Zatem faktyczne wyodrębnienie jest możliwe dzięki istnieniu w ramach A. Jednostek Biznesowych, Działów i centrów kosztów.

Dzięki powyższym jednostkom organizacyjnym możliwe jest rozdzielenie funkcji, jakie pełni Zatrzymywane Z. oraz X.:

-Zatrzymywane Z. wspiera działalność infrastrukturalną Grupy, koncentrującą się głównie na świadczeniu usług (…), natomiast

-X. wspiera (…), która:

(i)zapewnia (…),

(ii)umożliwia (…); oraz

(iii) zapewnia (…).

X. wspiera również Grupę w dostarczaniu (…), które zapewniają (…).

Co do zasady, pracownicy przypisani do X. wykonują działalność wyłącznie w zakresie funkcji wykonywanych przez X., czyli nie wykonują działań właściwych dla zakresu Zatrzymywanego Z. Wyjątkiem jest dwóch pracowników, którzy choć pełnią funkcję w różnych Z. przypisani są do jednego centrum kosztowego (nadal jednak należą do różnych Jednostek Biznesowych i Działów). Jest to niematerialny procent wszystkich pracowników, więc nie wpływa znacząco na możliwość dokonania organizacyjnego wyodrębnienia, w tym na zdolność A. do wyraźnego rozdzielenia i przypisania pracowników wykonujących działalność w ramach Zatrzymywanego Z., jak i X. ani też w żaden sposób nie utrudnia codziennej działalności, planowania finansowego ani budżetowania A.

Z perspektywy organizacyjnej A. można z łatwością podzielić (za pomocą Jednostek Biznesowych, Działów i/lub centrów kosztów) według następującej metody:

-(…) są całkowicie lub prawie całkowicie (tj. 95% personelu) dedykowane Zatrzymywanemu Z., oraz

-(…) (tj. 3 z 5 pracowników) w całości są dedykowane X. (obejmują łącznie 91 pracowników).

Podsumowując powyższe, mimo braku formalnego wyodrębnienia X. w ramach A., szereg czynników faktycznych wpływa na możliwość dokonania takiego wyodrębnienia organizacyjnego, w tym w szczególności:

-istnieje wewnętrzny podział pracowników na Jednostki Biznesowe, Działy i centra kosztowe, co umożliwia zaalokowanie wykorzystywanych zasobów, pracowników, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przypisanych do X.;

-X. posiada własne składniki materialne i niematerialne, które wykorzystuje i będzie wykorzystywać do prowadzonej przez siebie działalności, w tym serwery i oprogramowanie;

-X. posiada wykwalifikowaną kadrę pracowniczą, obejmującą specjalistów IT, techników i inżynierów, którzy co do zasady wykonują działania wyłącznie w ramach X.;

-X. prowadzi działalność o odrębnym charakterze niż Zatrzymywane Z. oraz wykonuje inne funkcje i zadania w ramach Spółki, tj. X. obsługuje szeroko pojęte rozwiązania Y., natomiast Zatrzymywane Z. prowadzi szeroko rozumianą działalność infrastrukturalną Grupy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawców na tle przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego X. należy uznać za w pełni wyodrębniony organizacyjnie.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.484.2019.2.MH), zgodnie z którą: „O wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, że wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (ZCP) nie będzie wydzielona w sposób formalno-prawny, ale w sposób faktyczny, ponieważ możliwe będzie przypisanie określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do ZCP.”

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w:

-interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO), który wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”;

-interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.316.2021.4.BKD, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Warunek wyodrębnienia organizacyjnego ZCP nie jest przy tym utożsamiany z formalnym wyodrębnieniem oddziału jako jednostki ujawnionej w rejestrze przedsiębiorców. Odrębność organizacyjna jest określana jako faktyczne i funkcjonalne wydzielenie zespołu składników strukturze przedsiębiorstwa. (...) Odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa przynależą do ZCP. Co więcej, (...) odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu: składników majątkowych, kadry pracowniczej, odrębnej dokumentacji, umów stanowiących źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników.”;

-interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ), w której potwierdził, że „wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niekoniecznie polega na formalnym rozdzieleniu danej działalności na odrębny wydział, oddział lub dział, ale takie oddzielenie może również przybrać inne formy, w tym wydzielenie faktyczne.”

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Gd 971/12), w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Co istotne, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2836/11) sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższego, wskazane czynniki determinujące niezależność działu X. w opinii Wnioskodawców są wystarczające aby uznać jego wyodrębnienie organizacyjne w ramach Spółki.

Wyodrębnienie finansowe.

X. nie posiada odrębnego rachunku bankowego ani nie jest też dla tego X. prowadzona odrębna rachunkowość. Z uwagi na brak wymogów prawnych w tym zakresie, nie było konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg.

Systemy księgowe Spółki pozwalają jednak na wyodrębnienie i przyporządkowane związanych z działalnością X. kluczowych informacji finansowych, w tym przychodów i kosztów, a także odpowiednich należności i zobowiązań, dzięki stosowanej Metodzie Koszt+ oraz centrach kosztów. Ponadto możliwe jest także wyodrębnienie określonych składników majątkowych wchodzących w skład X.

Jak podkreślają organy podatkowe, dla uznania wyodrębnienia finansowego w świetle definicji ZCP przedstawionej w przepisach podatkowych wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do określonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdzie sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.226.2021.2.MK): „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.106.2021.3.ŁN; z dnia 5 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.150.2021.2.MS; 29 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.91.2021.1.WD oraz 18 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.765.2020.5.EW).

Powyżej powołane stanowiska organów potwierdzają więc, że istniejące w Spółce rozwiązania są wystarczające dla uznania wyodrębnienia finansowego działu X. od pozostałej działalności A. Wnioskodawcy zwracają uwagę, że pomimo braku prowadzenia przez Spółkę oddzielnej rachunkowości dla X. (Wnioskodawcy ponownie podkreślają brak wymogów prawnych w tym zakresie), możliwym jest przygotowanie przez A. odrębnych dokumentów finansowych dla tego działu.

Ponadto nie sposób również zakwestionować wyodrębnienia finansowego X. po dokonaniu Transakcji sprzedaży działalności prowadzonej przez ten dział do Nabywcy w ramach opisywanej Transakcji. Po przejściu X. do Nabywcy działalność prowadzona przez dział X. dotychczas w ramach struktury A. będzie jedyną działalnością Nabywcy. Wszelkie środki pieniężne związane z tą działalnością będą gromadzone na koncie bankowym Nabywcy. Z kolei wszelkie przychody, koszty, należności, zobowiązania, a także należące do X. aktywa, będą odzwierciedlały dokumenty finansowe (sprawozdanie finansowe i zawierające się w nim bilans oraz rachunek zysków i strat) sporządzone przez Nabywcę.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawców na tle przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego X. należy uznać za w pełni wyodrębniony finansowo.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do działalności X., przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego będzie spełniona na moment dokonania Transakcji.

Ad iii. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP.

Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH): „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” Analogiczne stanowisko w tym zakresie zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-10/16-4/TK), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.541.2016.2.ALN), a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 5 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.145.2023.4.MS) oraz z 12 lipca 2023 r. (sygn.0114-KDIP1-1.4012.248.20234.MKA).

Co więcej, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r. (sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ): „W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa.”

Wnioskodawcy wskazują, iż wyodrębnienie funkcjonalne X. w strukturach Spółki przejawia się wyraźną odrębnością od pozostałej części przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że działalność realizowana w ramach struktury A. jest dokonywana w ramach odrębnych Jednostek Biznesowych i Działów podzielonych co do zasady między oba Z.

Jak wskazano powyżej, X. prowadzi swoją działalność operacyjną wyłącznie w zakresie wsparcia (…). Jest to działalność odmienna od tej prowadzonej przez Zatrzymywane Z., które dotyczy wsparcia działalności infrastrukturalnej Grupy.

Odpowiednie umowy z Grupą zostaną albo podzielone przed Transakcją, albo rozwiązane i zawarta zostanie nowa umowa, odzwierciedlająca starą, w celu zapewnienia nieprzerwanego wsparcia Grupy.

Wszelka działalność operacyjna X. jest prowadzona przez pracowników cechujących się doświadczeniem oraz umiejętnościami charakterystycznymi dla wykonywanych przez nich usług. W tym celu X. angażuje w swoje prace zespół specjalistów z zakresu IT, takich jak technicy IT, inżynierowie itp. obejmujący łącznie 91 pracowników.

Ponadto dział X. dysponuje składnikami materialnymi i niematerialnymi wymaganymi dla prowadzenia tego rodzaju działalności. Jak wskazano już na wcześniejszych etapach wniosku, dział X. posiada dedykowane aktywa materialne i niematerialne przypisane X., niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przypisanych im funkcji, w tym w szczególności oprogramowanie sieciowe i serwery umożliwiające od strony technicznej samodzielne prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej polegającej na głównie technicznym wspieraniu dostarczania dostosowanych do potrzeb klienta końcowego.

Zdaniem Spółki, wyodrębnienia funkcjonalnego X. w żaden sposób nie podważa fakt, że po wyodrębnieniu działalność tego działu będzie wspomagana poprzez szeroko pojęte usługi administracyjne przez podmioty zatrudnione poza działem X. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach A. jest grupa pracowników, którzy zapewniają wsparcie administracyjne dla całej spółki A., w tym dla X. Pracownicy zapewniający to wsparcie administracyjne nie są dedykowani do poszczególnych Z. w ramach A. W ramach Transakcji pracownicy zajmujący się wsparciem administracyjnym nie zostaną przeniesieni ani w całości, ani w części do Nabywcy, jednak nie wpłynie to na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez przenoszony X., gdyż grupa ok. 91 pracowników, obejmujących specjalistów z działu IT, techników i inżynierów zapewnia możliwość prowadzenia działalności i funkcjonowania X. jako niezależnego przedsiębiorstwa. Po dokonaniu Transakcji sprzedaży X. do Nabywcy, Nabywca zawrze umowy dotyczące tego typu usług z zewnętrznymi dostawcami niepowiązanymi (np. biurami rachunkowymi, agencjami HR). Należy podkreślić, że usługi świadczone przez osoby spoza działu X. nie dotyczą podstawowej działalności operacyjnej tego działu, a jedynie stanowią tzw. „back-office” i usługi wsparcia.

Dodatkowo, w ramach Transakcji do Nabywcy nie zostanie przeniesiona kadra zarządzająca, jednak Nabywca zatrudni własną kadrę zarządzającą o odpowiednich kwalifikacjach.

Jak zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA), korzystanie z marginalnej dla podstawowej działalności zewnętrznej obsługi kadrowo-płacowej nie ma znaczenia dla kwalifikowania zespołu składników majątkowych jako ZCP. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte także przez NSA w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), gdzie sąd wskazał: „(...) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego – wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c.”

Wnioskodawcy w ślad za powołanym wyżej stanowiskiem NSA podkreślają, że zlecanie tego typu usług innym podmiotom (np. w ramach outsourcingu) jest powszechną praktyką rynkową, a okoliczność, że usługi administracyjne będą po przeniesieniu X. świadczone przez podmiot zewnętrzny, a nie w ramach A. wyłącznie podkreślają samodzielność tego działu. X. przypisany do struktury A. podejmie autonomiczną decyzję w zakresie dostawców tego rodzaju usług i nie będzie w żaden sposób uzależnione od działalności Zatrzymywanego Z. pozostałej w spółce A. Wnioskodawcy w tym miejscu podkreślają, że ewentualne refakturowanie kosztów usług świadczonych na rzecz X. przed Transakcją, a poniesionych po jej zakończeniu, będzie skutkowała wyłącznie przypisaniem poniesionych kosztów do poszczególnych działów i nie będzie wiązać się ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawców należy uznać, że X. dysponuje i będzie dysponować pracownikami oraz wszystkimi niezbędnymi składnikami materialnymi i niematerialnymi, przypisanymi wyłącznie do X., które będą umożliwiały kontynuowanie działalności przez Nabywcę w sposób tożsamy, jak czyniła to dotychczas A. poprzez wyodrębniony wewnętrznie dział X. oraz jak czyniłoby to niezależne przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców warunek przeznaczenia X. do realizacji określonych zadań gospodarczych również zostanie spełniony.

Ad iv. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawców opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako dział X. działający na rzecz X. umożliwia dalsze samodzielne prowadzenie przez Nabywcę działalności.

Wnioskodawcy podkreślają, iż X. składa się z zespołu składników materialnych i niematerialnych zintegrowanych do tego stopnia, że Nabywca po dokonaniu Transakcji będzie mógł realizować działalność gospodarczą wyłącznie lub niemal wyłącznie w oparciu o te składniki, które wchodzą w skład X.

Dodatkowo wszystkie usługi, które stanowią przedmiot działalności X., są wykonywane przez zatrudnionych w tym dziale doświadczonych pracowników, którzy jako cały dział X. samodzielnie wspierają inne spółki w Grupie. Pracownicy X. nie są w zakresie swoich codziennych zadań stanowiących działalność operacyjną X. w żaden sposób wspierani przez pracowników A. zatrudnionych w innych działach.

Jedyne usługi wspomagające X., które są wykonywane przez osoby spoza tego działu, stanowią tzw. „back-office”, który jest obecnie dostarczany wewnętrznie przez pracowników zatrudnionych w A. i który zostanie w Zatrzymywanym Z. Z kolei po dokonaniu Transakcji tzw. „back-office” będzie świadczony przez zewnętrzne podmioty, z którymi Nabywca zawrze nowe umowy o świadczenie usług. W ocenie Wnioskodawców korzystanie z usług tego typu świadczonych przez pracowników/usługodawców spoza struktury X. w żaden sposób nie wpływa na zdolność X. do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Korzystanie z tego typu usług wsparcia wyłącznie usprawnia działanie X., lecz nie determinuje jego istnienia i prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej (co podkreśla m.in. wyżej powołany wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10).

Wnioskodawcy podkreślają, że o zdolności X. do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze świadczy fakt, że Nabywca planuje niezwłoczną kontynuację działalności działu X. w swoich strukturach tuż po jego nabyciu w ramach Transakcji. W tym celu Nabywca będzie korzystać z przeniesionych w ramach Transakcji aktywów (w tym pracowników), a także zawrze nowe umowy zapewniające dostęp do wszelkiego potrzebnego sprzętu (jak już wskazano powyżej, w opinii Wnioskodawców okoliczność zawarcia nowych umów przez Nabywcę nie wpływa na kwalifikowanie Transakcji sprzedaży X. jako transakcji sprzedaży ZCP). Planowana działalność X. w ramach Nabywcy będzie całkowicie oderwana i niezależna od A. – przede wszystkim Nabywca w ramach konieczności planuje zawarcie samodzielnych umów o finansowanie swojej działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, X. jest w stanie samodzielnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze w wyżej wymienionym zakresie.

Szczegółowe uzasadnienie w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawców wydzielony w ramach A. dział X. działający w ramach i na rzecz struktury A. należy uznać za ZCP na potrzeby ustalenia konsekwencji podatkowych na gruncie podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawców, X. spełnia przesłanki konieczne dla zaistnienia ZCP wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja stanowi transakcję zbycia ZCP, która jest objęta wyłączeniem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym w ocenie Wnioskodawców Transakcja zbycia X. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę – uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 (tj. X. nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), sprzedaż składników majątku stanowiących X. do Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania).

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy  o VAT).

Zatem jeżeli przedmiotem Transakcji nie byłoby ZCP, należy uznać, że w jej ramach doszło do sprzedaży zindywidualizowanych składników majątkowych, klasyfikujących się odpowiednio jako dostawy towarów/świadczenia usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT.

Wobec tego Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż poszczególnych składników wyodrębnionych w ramach Transakcji z uwzględnieniem podatku VAT w odniesieniu do każdego z nich z uwzględnieniem indywidualnych w stosunku do każdego składnika zasad i stawek.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem – co do zasady – związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo, aby możliwe było odliczenie VAT, nie może wystąpić żadna z przesłanek określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych (wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę, że zarówno Spółka, jak i Nabywca są czynnymi podatnikami VAT oraz jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zamierza wykorzystywać przejmowane składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanej przez nabywany dział X. (świadczenie inżynieryjnych usług wsparcia), należy uznać, iż pozytywne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostaną spełnione.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, że w ramach Transakcji nie wystąpią żadne wymienione w art. 88 ustawy o VAT przesłanki negatywne uniemożliwiające skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT określony przez Spółkę na fakturze dokumentującej zbycie na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji poszczególnych składników majątkowych składających się na X.

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności oraz przytoczoną powyżej argumentację wspartą dotychczasową linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawców X. jest oraz będzie zdolny do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. W szczególności X. będzie odznaczał się następującymi cechami:

i.będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

ii.będzie posiadał organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;

iii.będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniony funkcjonalnie);

iv.będzie posiadał zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem na to, że X. będzie posiadał zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania. Wszystkie te okoliczności wskazują jednoznacznie, zdaniem Wnioskodawców, że X. powinno być traktowane jako ZCP w rozumieniu powołanych na wstępie przepisów podatkowych.

W konsekwencji, opisany w zdarzeniu przyszłym X., będzie stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z kolei jeżeli Transakcja nie będzie transakcją zbycia ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają w oparciu o wyżej wskazane argumenty), Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących Transakcję.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania działu X. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia ww. działu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy :

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11, NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że A. prowadzi w Polsce działalność centrum usługowego i obsługi sieci. Większość usług A. obejmuje działalność wykonywaną w ramach tzw. centrum usług wspólnych („Z.”) świadczonych na rzecz Grupy. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług (…). Pomimo że A. nie jest formalnie podzielona wewnętrznie na odrębne oddziały, działalność A. składa się z następujących, charakterystycznych rodzajów Z., z których każdy obsługuje inne potrzeby Grupy:

-Z. wspierające działalność infrastrukturalną Grupy, koncentrującą się głównie na świadczeniu usług (…) („Zatrzymywane Z.”), oraz

-Z. wspierające (…), która zapewnia (…), umożliwia (…); oraz zapewnia (…).Ten konkretny Z. wspiera również Grupę w dostarczaniu tak zwanych Y., które zapewniają (…) („X.”).

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z realizacją założeń planowanej reorganizacji Grupowej, A. planował oddzielić X. od Zatrzymywanego Z. Po oddzieleniu pracowników, aktywów i zobowiązań związanych z działalnością X. od Zatrzymywanego Z., X. miał zostać sprzedany nowo utworzonemu podmiotowi z Grupy w Polsce – Nabywcy. Jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku, Transakcja obejmująca X. została dokonana 1 września 2023 r.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na dział X., na dzień dokonania opisanej transakcji cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym tego zespołu przemawia fakt, że – jak Państwo podali opisując zasady funkcjonowania X. w ramach Spółki przed Transakcją – mimo że, dział X. nie jest formalnie wyodrębniony w ramach A., to istnieje faktyczne wyodrębnienie w strukturze A. w ramach Jednostek Biznesowych, Działów i centrów kosztowych, co pozwala wyróżnić około 91 wykwalifikowanych pracowników z odpowiednim doświadczeniem w zakresie swoich funkcji, którzy są dedykowani dla X. Jak Państwo wskazali, Dział X. jest i będzie na moment przeprowadzenia Transakcji wyposażony w niezbędne składniki materialne i niematerialne (oprogramowanie) potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim dotychczas była ona wykonywana. Wyodrębnienie organizacyjne X. w ramach Spółki wynika bezpośrednio z odrębnego charakteru przedmiotu działalności oraz innych funkcji i zadań realizowanych w ramach Spółki (tj. X. obsługuje szeroko pojęte rozwiązania (…), natomiast Zatrzymywane Z. wspiera szeroko rozumianą działalność infrastrukturalną Grupy).

Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na dział X. na moment transakcji był również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, o czym świadczy to, że systemy księgowe A. – jak Państwo wskazali opisując zasady funkcjonowania X. w ramach Spółki przed Transakcją – pozwalają na wyodrębnienie i przypisanie kluczowych informacji finansowych dotyczących X. oraz innych operacji w ramach A., które miały zostać przeniesione do Nabywcy. W szczególności systemy te pozwalają na alokację przychodów i kosztów związanych z X., a także odpowiadających im należności i zobowiązań. Jest to proste do zrealizowania ze względu na zastosowaną Metodę Koszt+ oraz fakt, że kluczowym elementem kosztotwórczym w tego typu działalności są pracownicy podzieleni na odrębne i rozłączne centra kosztowe (z wyjątkiem jednego centrum kosztowego, do którego alokowani są dwaj pracownicy – jeden dedykowany do X. i jeden dedykowany do Zatrzymywanego Z., przy czym z uwagi na fakt, że pracownicy ci są przypisani do odrębnych Jednostek Biznesowych oraz Działów, jasny podział finansowy jest nadal możliwy). Do tej pory, z uwagi na brak wymogów prawnych w tym zakresie, nie była prowadzona oddzielna rachunkowość dla X. Niemniej możliwe jest przygotowanie odrębnych bilansów czy rachunku zysków i strat dla działalności X. (ponownie, z wykorzystaniem danych finansowych i segregacji per pracownik). X. nie posiada wprawdzie odrębnego rachunku bankowego, ale po sprzedaży X. do Nabywcy, Nabywca będzie wykorzystywał swój rachunek bankowy do kontynuowania działalności X.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na dział X. na moment transakcji był również wyodrębniony funkcjonalnie. Jak Państwo podali we wniosku opisując zasady funkcjonowania X. w ramach Spółki przed Transakcją, X. prowadzi swoją działalność operacyjną wyłącznie w zakresie wsparcia (…). W tym celu X. angażuje w swoje prace zespół specjalistów z zakresu IT, takich jak technicy IT, inżynierowie, itp., obejmujący łącznie 91 pracowników. Pracownicy X., wykonując swoją pracę, wykorzystują niezbędne aktywa materialne i niematerialne przypisane do X. i wymagane do prowadzenia działalności w zakresie przypisanych im funkcji, w tym w szczególności oprogramowanie sieciowe i serwery.

Ponadto, co istotne w niniejszej sprawie, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na dział X. będący przedmiotem transakcji sprzedaży, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przed Transakcją przedsiębiorstwie A. X. stanowi samodzielnie funkcjonujący biznes z punktu widzenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że w ramach Transakcji sprzedaży X. planowane było przeniesienie aktywów (składników majątku), a także wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych obecnie przez X. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na Nabywcę. Przede wszystkim w ramach Transakcji miało dojść do przeniesienia na Nabywcę wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do X., takich jak serwery i oprogramowanie sieciowe.

A. nie posiada własnych nieruchomości. Sprzedawany w ramach omawianej Transakcji dział X. znajduje się w (…), gdzie A. wynajmuje powierzchnię biurową. Po Transakcji A. podnajmie część biura Nabywcy na podstawie formalnej umowy podnajmu i zostanie ustanowiony fizyczny podział tego biura.

W ramach Transakcji miało nastąpić również przeniesienie zakładu pracy (w tym pracowników wykonujących czynności w ramach X.) w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Wszystkich 91 pracowników X. dedykowanych do obsługi (…) miało zostać przeniesionych na Nabywcę.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Dział X. był na moment przeprowadzenia Transakcji wyposażony w niezbędne składniki materialne i niematerialne (oprogramowanie) potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim dotychczas była ona wykonywana. Po nabyciu X. przez Nabywcę w ramach omawianej Transakcji, X. będzie kontynuowało swoją dotychczasową działalność wykorzystując do tego wszelkie aktywa przeniesione w ramach Transakcji.

Przedstawione w opisie sprawy okoliczności oraz dokonana w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE ich całościowa analiza, prowadzi do wniosku, że zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na dział X., za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji uznania opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na dział X. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, transakcja sprzedaży tego zespołu składników na rzecz Nabywcy, który będzie kontynuował dotychczasową działalność Spółki realizowaną z wykorzystywaniem tego zespołu składników, stanowiła czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania oznaczonego we wniosku nr 2, odstąpiłem od odpowiedzi na to pytanie, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku udzielenia przez organ odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.