Interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.52.2023.3.JF

W zakresie ustalenia, czy: - Biznes A. wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP; - Aport Biznesu A. dokonany przez Zbywcę do Nabywcy będzie wiązać się z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Zbywcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP; - Aport Biznesu A. dokonany przez Zbywcę do Nabywcy nie będzie powodował powstania przychodu po stronie Nabywcy z tytułu otrzymania Aportu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

-Biznes A. wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP;

-Aport Biznesu A. dokonany przez Zbywcę do Nabywcy będzie wiązać się z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Zbywcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP;

-Aport Biznesu A. dokonany przez Zbywcę do Nabywcy nie będzie powodował powstania przychodu po stronie Nabywcy z tytułu otrzymania Aportu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP.

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 lutego 2023 r. (wpływ do Organu 15 luty 2023 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 kwietnia 2023 r. (wpływ 5 kwietnia 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka Akcyjna

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka Akcyjna

(…)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: „A.” lub „Zbywca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów. Zbywca jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej C. (dalej: „Grupa C.”). Zbywca jest także zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Zbywca jest deweloperem z doświadczeniem w zakresie realizacji inwestycji w poniższych sektorach rynku nieruchomości: mieszkaniowym, biurowym, handlowo-usługowym (centra handlowe) oraz segmencie najmu instytucjonalnego (budowa budynków z mieszkaniami lub lokalami usługowymi na wynajem). Zbywca jest spółką publiczną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

B. S.A. (dalej: „B.” lub „Nabywca”) jest częścią Grupy C.. Zbywca posiada pośrednio większościowy pakiet akcji Nabywcy (powyżej (…)). Nabywca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu PDOP od całości osiąganych dochodów, jest także zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce. Na dzień składania wniosku oraz na dzień wniesienia Aportu (zgodnie z definicją poniżej) Nabywca jest i będzie spółką zależną Zbywcy nie wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej. Nabywca prowadzi działalność deweloperską w segmencie mieszkaniowym oraz komercyjnym (projekty biurowe i usługowe). Nabywca jest spółką publiczną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Planowany transfer Biznesu A. przez Zbywcę do Nabywcy

Celem dostosowania struktury Grupy C. do obecnej strategii biznesowej zakładającej stworzenie w grupie kapitałowej Nabywcy wiodącego dewelopera mieszkaniowego w Polsce, planowana jest reorganizacja Grupy C. polegająca na wyodrębnieniu działalności deweloperskiej Zbywcy prowadzonej w ramach segmentu mieszkaniowego a także usług związanych z obsługą realizacji projektów mieszkaniowych świadczonych przez Zbywcę w ramach Grupy C. na rzecz spółek projektowych (dalej: „Biznes A.”) a następnie jej przeniesienie na rzecz Nabywcy. W szczególności planowane jest wniesienie przez Zbywcę Biznesu A. w formie wkładu niepieniężnego do Nabywcy w zamian za akcje wydane Zbywcy przez Nabywcę (dalej: „Aport”).

Biznes A. zostanie oficjalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy na podstawie stosownej uchwały zarządu Zbywcy.

Po dokonaniu Aportu działalność prowadzona dotychczas przez Zbywcę w ramach Biznesu A. będzie kontynuowana w sposób nieprzerwany przez Nabywcę. W rezultacie Aportu Biznesu A. dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. 1510 t.j. z późn. zm.) na Nabywcę. Nabywca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Biznesu A. wnoszonego Aportem w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Zbywcy.

Dotychczas Zbywca i Nabywca realizowali co do zasady projekty mieszkaniowe niezależnie od siebie pomimo, że ich sprawozdania finansowe podlegają konsolidacji rachunkowej w ramach Grupy C. i z perspektywy kluczowych akcjonariuszy są postrzegani jako ta sama grupa kapitałowa. Planowany Aport Biznesu A. do Nabywcy powinien pozwolić na osiągnięcie efektu synergii zwiększając tym samym efektywność Grupy C.. Skonsolidowanie działalności mieszkaniowej w jednym podmiocie może przyczynić się do zmniejszenia kosztów obsługi tej działalności z jednej strony a z drugiej pozwoli na realizację spójnej strategii rozwoju działalności mieszkaniowej w oparciu o pracowników oraz know-how skupionych w jednym podmiocie. Tym samym, w ocenie wnioskodawcy Aport Biznesu A. na rzecz Nabywcy zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Biznesu A. nabywane przez Nabywcę

Przedmiotem Aportu do Nabywcy będzie Biznes A. stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności związanej z segmentem deweloperskim, w szczególności w zakresie realizacji projektów mieszkaniowych, głównie w celu sprzedaży mieszkań.

Przenoszony w ramach Aportu zespół składników materialnych i niematerialnych Biznesu A. obejmować będzie m.in.:

a)udziały oraz akcje w zależnych spółkach projektowych prowadzonych w formie spółek komandytowych, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, a w przypadku spółek osobowych ewentualnie również prawa i obowiązki wspólników (dalej: Spółki Projektowe) posiadających nieruchomości, w ramach których realizowane są projekty mieszkaniowe oraz pełniących funkcje komplementariuszy w spółkach komandytowych lub komandytowo-akcyjnych (biorąc pod uwagę różne aspekty biznesowe, w tym poziom zaawansowania inwestycji oraz uwarunkowania administracyjne i inne okoliczności, kilka projektów mieszkaniowych nie zostanie wydzielonych do Biznesu A.);

b)prawa i obowiązki z umów na usługi świadczone przez A. w ramach Grupy C. na rzecz Spółek Projektowych, na które składają się umowy dotyczące poszczególnych projektów mieszkaniowych, w szczególności umowy o obsługę realizacji projektów mieszkaniowych (zależnie od poziomu zaawansowania projektu są to umowy o zarządzanie przygotowaniem inwestycji lub umowy o zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym), umowy o zarządzanie usługami marketingowymi, umowy na obsługę prawną, umowy o świadczenie usług obsługi usterek itp.;

c)prawa i obowiązki z umów dotyczących zakupu usług wspierających działalność podstawową Zbywcy (zarówno usługi wykorzystywane wyłącznie na potrzeby Biznesu A., jak również usługi wspólne tzn. współdzielone na potrzeby Biznesu A. oraz innych segmentów działalności Zbywcy), w szczególności umowy leasingu samochodów osobowych, umowy najmu powierzchni biurowej, umowy o korzystanie z oprogramowania, itp. (możliwe jest, że część praw i obowiązków z ww. umów nie zostanie przeniesiona w ramach Aportu na Nabywcę jeśli np. wystąpią ograniczenia natury prawnej jak brak zgody drugiej strony umowy na przeniesienie praw i obowiązków z umowy na Nabywcę lub Nabywca będzie miał zapewniony dostęp do usług na podstawie odrębnych umów itp.);

d)środki trwałe (co do zasady meble biurowe, monitory, stacje dokujące, samochody osobowe) oraz wartości niematerialne i prawne (w szczególności oprogramowanie (…) dotyczące zarządzania relacjami z klientami Biznesu A., oprogramowanie (…) stanowiące elektroniczne biuro obsługi klienta itp.);

e)pracowników realizujących zadania przypisane do Biznesu A.(umowy o pracę) oraz prawa i obowiązki z umów zlecenie lub prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Zespół przenoszonych pracowników oraz zakres usług świadczonych przez osoby na podstawie umów cywilnoprawnych zawiera odpowiednie kompetencje i realizuje zadania będące przedmiotem działalności Biznesu A.. Wraz z zespołem pracowników zostaną przeniesione zobowiązania pracownicze nierozliczone na dzień Aportu np. prawa do wynagrodzeń, urlopów, dodatków stażowych itp. (na zasadzie powstania solidarnej odpowiedzialności Nabywcy i Zbywcy, stosownie do odpowiednich przepisów prawa);

f)zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Biznes A., w tym zobowiązania wobec kontrahentów, o ile wystąpią na dzień wniesienia Aportu, z zastrzeżeniem wyjątków opisanych poniżej;

g)należności pieniężne powstałe przed dniem Aportu przypisane do Biznesu A., o ile wystąpią na dzień wniesienia Aportu;

h)prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych przypisanych do Biznesu A. wraz ze zgromadzonymi na ww. rachunkach bankowych środkami pieniężnymi (z zastrzeżeniem wyrażenia zgody przez bank na przeniesienie praw i obowiązków z ww. umów na Nabywcę);

i)tajemnica przedsiębiorstwa dotycząca działalności Biznesu A. w szczególności w zakresie identyfikacji klientów, wzorów umów (m.in. deweloperskich, przenoszących własność lokali, dotyczących administrowania budynkami, regulaminów promocji) oraz organizacji marketingu (o ile taka tajemnica wystąpi na dzień wniesienia Aportu, z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń natury prawnej w przenoszalności poszczególnych elementów tajemnicy przedsiębiorstwa);

j)know-how rozumiany jako określone informacje handlowe oraz operacyjne (np. standardy projektowe, standardy dotyczące elektromobilności, procedury sprzedażowe, procedury wprowadzania zmian lokatorskich) w zakresie rynku nieruchomości znajdujących się w posiadaniu A. oraz Spółek Projektowych (o ile taki know-how wystąpi na dzień wniesienia Aportu);

k)dokumenty prawne i księgowe związane z Biznesem A. (w oryginale w takim zakresie w jakim zgodnie z przepisami prawa nie muszą być przechowywane przez Zbywcę);

l)prawa i obowiązki z umów pożyczek zawartych pomiędzy A. jako pożyczkodawcą a poszczególnymi Spółkami Projektowymi jako pożyczkobiorcami, jak również prawa i obowiązki z innych umów pożyczek zawartych przez A. a dotyczących Biznesu A.(o ile takie umowy będą obowiązywały do dnia Aportu i nie zostaną do tego czasu spłacone);

m)inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Biznesem A. oraz podlegające przeniesieniu na Nabywcę w ramach tego rodzaju transakcji (o ile wystąpią).

Dodatkowo rozważane jest zawarcie umowy licencji na korzystanie przez Nabywcę ze znaku lub znaków towarowych Zbywcy o ile zarządy Zbywcy i Nabywcy podejmą taką decyzję.

Ponadto w ramach działań reorganizacyjnych A. lub spółka zależna od A. (która jest jednocześnie komplementariuszem wybranych spółek w ramach Biznesu A.) nabyła pojedyncze udziały w Spółkach Projektowych, które historycznie zostały objęte/nabyte przez inne podmioty z Grupy C.. W rezultacie wyżej wymienionych działań reorganizacyjnych w ramach Aportu Nabywca nabędzie całkowitą kontrolę nad Spółkami Projektowymi (bezpośrednio - poprzez nabycie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych i prawa i obowiązki komandytariusza w spółkach komandytowych oraz pośrednio - poprzez nabycie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością które są komplementariuszami spółek komandytowych i komandytowo- akcyjnych).

Dodatkowo, w celu uproszczenia struktury finansowania w ramach Biznesu A. przed Aportem planowana jest spłata części pożyczek zaciągniętych przez Spółki Projektowe od Zbywcy lub innych spółek z Grupy C. m.in. przy wykorzystaniu środków pochodzących z wkładów pieniężnych wniesionych przez Zbywcę do Spółek Projektowych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego lub odpowiednio zwiększenia wkładu w Spółkach Projektowych. Podwyższenia kapitału lub zwiększenia wkładów w Spółkach Projektowych jak również częściowa spłata pożyczek mogą nastąpić również w dniu wyodrębnienia Biznesu A..

Wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wymienione wyżej (za wyjątkiem usług o charakterze wspierającym działalność Biznesu A.) stanowią elementy niezbędne dla prowadzenia działalności przez Biznes A. i pozwolą Nabywcy na kontynuację w sposób niezakłócony działalności Biznesu A. po dniu Aportu.

Na marginesie wskazać należy, iż część Spółek Projektowych posiada nieruchomości, na których są dawne centra/obiekty handlowe, przeznaczone do rozbiórki (prawdopodobnie w latach (…)). Utrzymywanie tych obiektów i czerpanie z tego tytułu przychodów z najmu jest jednak sytuacją przejściową do czasu uzyskania przez daną Spółkę Projektową stosownych pozwoleń administracyjnych na dokonanie wyburzeń i rozpoczęcie realizacji projektu mieszkaniowego. Ponadto spółka zależna jednej ze Spółek Projektowych jest właścicielem budynku biurowego, który zostanie odpłatnie zbyty przed dniem wniesienia Aportu.

W skład Biznesu A., który w ramach Aportu zostanie przeniesiony do Nabywcy nie wejdą natomiast:

a)kilka projektów prowadzonych w ramach działalności mieszkaniowej Zbywcy za pośrednictwem spółek projektowych lub w ramach projektów własnych Zbywcy (na nieruchomościach Zbywcy) z uwagi na wysoki stopień zaawansowania niektórych inwestycji oraz inne uwarunkowania. Należy jednak wskazać, że większość inwestycji mieszkaniowych zostanie przeniesiona w ramach Biznesu A. w związku z przeniesieniem udziałów w Spółkach Projektowych natomiast inwestycje pozostające w A. będą w dalszym ciągu obsługiwane głównie przez zespół pracowników przypisanych do Biznesu A., który w ramach Aportu przejdzie na Nabywcę. W tym celu zostaną zawarte umowy umożliwiające świadczenie usług przez Nabywcę na rzecz A. lub spółek projektowych pozostających w A.;

b)pracownicy Zbywcy nieprzypisani funkcjonalnie do Biznesu A., w tym świadczący usługi generalnego wsparcia tzw. usługi (...), które są dostarczane wewnętrznie na rzecz Biznesu A. w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy m.in. w obszarach wsparcia informatycznego, prawnego, kontrolingu i zarządzania zasobami ludzkimi. Takie wsparcie będzie świadczone na rzecz Biznesu A. od pierwszego dnia po dokonaniu Aportu na podstawie odrębnych umów zawartych przez Nabywcę ze Zbywcą, przez Nabywcę z zewnętrznymi dostawcami usług lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Nabywcy, umożliwiając tym samym niezakłócone działanie Biznesu A.. Takie rozwiązanie (skoncentrowanie usług wspierających w ramach A.) stosowane jest w ramach Grupy C. pomiędzy Zbywcą a innymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy C. (np. Spółkami Projektowymi), co pozwala na oszczędności kosztowe w skali Grupy C.;

c)część umów dotyczących zakupu usług wspólnych (np. umowy dotyczące pakietów medycznych dla pracowników, umowy na obsługę IT helpdesk, umowy leasingu dotyczące sprzętu komputerowego i telefonów komórkowych, umowy na utrzymanie sieci internetowych) oraz aktywów Zbywcy współużytkowanych jednocześnie na potrzeby innych segmentów działalności Zbywcy (np. bazy danych/ systemy integrujące dane z różnych systemów/ baz danych). W zakresie takich umów i aktywów wykorzystywanych przez Biznes A. oraz pozostałą część działalności Zbywcy, w przypadku pozostawienia ich w majątku Zbywcy, zostaną one zapewnione na podstawie odrębnych umów zawartych pomiędzy Nabywcą a Zbywcą lub Nabywca zapewni Biznesowi A. dostęp do takich usług wspólnych oraz aktywów przy wykorzystaniu własnych zasobów lub nabywając usługi od zewnętrznych dostawców. Decyzje dotyczące przeniesienia poszczególnych umów oraz aktywów do Nabywcy podjęte zostaną biorąc pod uwagę istotność danego składnika dla funkcjonowania Biznesu A.;

d)część umów dotyczących zakupu usług wspierających wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby Biznesu A.(np. umowa dotycząca obsługi systemu (...)) w sytuacji, w której Nabywca jest już lub będzie stroną tożsamych umów zawartych we własnym zakresie z zewnętrznymi dostawcami;

e)umowy z podmiotami trzecimi, w przypadku których występuje konieczność uzyskania zgody podmiotu trzeciego na zmianę strony podmiotowej umowy ze Zbywcy na Nabywcę, a zgoda taka nie zostanie udzielona - w takich przypadkach Nabywca podejmie starania o zawarcie nowych umów z podmiotami trzecimi lub zawarte zostaną odrębne umowy pomiędzy Zbywcą a Nabywcą, regulujące korzystanie przez Nabywcę z przedmiotu konkretnej umowy;

f)projekty polegające na budowie mieszkań na wynajem jako że w skład Biznesu A. wejdą tylko projekty zakładające budowę mieszkań na sprzedaż (przy czym nie jest jednak wykluczone, iż strategia biznesowa Biznesu A. może w przyszłości przed lub po dacie wniesienia Aportu dopuścić nie tylko sprzedaż, ale także wynajem mieszkań, np. jako stanu przejściowego poprzedzającego sprzedaż danego mieszkania na rzecz jego najemcy).

Spółka celowa Nabywcy nabyła od Zbywcy projekt mieszkaniowy położony w (…) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w (…) roku, a także spółka celowa Nabywcy zawarła w (…) roku ze spółką celową Zbywcy przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą nabycia innego projektu mieszkaniowego położonego w (…) (przy czym zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie mieć najprawdopodobniej miejsce w (…) roku po spełnieniu warunków ustalonych przez strony, być może w terminie zbliżonym do terminu wniesienia Aportu). Struktura tych transakcji polega na bezpośrednim nabyciu nieruchomości (własności lub wieczystego użytkowania). Projekty te nie będą zatem stanowić części Biznesu A. będącego przedmiotem Aportu, lecz zostały już lub będą nabyte na podstawie odrębnej czynności prawnej (umowa sprzedaży). Zbywca lub jego spółka celowa świadczy odpłatnie usługi na rzecz Nabywcy lub jego spółki celowej związane z realizacją procesu deweloperskiego na już nabytym projekcie.

Szczegółowe informacje dotyczące wyodrębnienia Biznesu A. w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy:

A.Wyodrębnienie organizacyjne

Na podstawie uchwały Zarządu Zbywcy w sprawie wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Biznes A. będzie stanowił odrębny departament w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Oprócz wyżej wymienionej uchwały, zostaną przyjęte wewnętrzne dokumenty wskazujące na wyodrębnienie organizacyjne Biznesu A. w strukturze korporacyjnej Zbywcy, takie jak:

-regulamin organizacyjny sporządzony odrębnie dla Biznesu A. uwzględniający wewnętrzną samodzielność finansową i organizacyjną Biznesu A., w tym regulujący zasady działania Biznesu A. w strukturze organizacji Zbywcy, w szczególności przepływy środków pieniężnych między rachunkami Zbywcy a rachunkami Biznesu A.;

-wewnątrzzakładowy regulamin pracy (Biznes A. przyjmie i będzie stosował odpowiednio regulamin pracy Zbywcy);

-polityka rachunkowości (Biznes A. przyjmie i będzie stosował własną politykę rachunkowości).

Kierownictwo Biznesu A. zostanie powierzone dyrektorowi powołanemu przez zarząd Zbywcy i jednocześnie pełniącemu obecnie funkcję członka zarządu Nabywcy. Dyrektor będzie posiadał uprawnienia, aby w sprawach nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu podejmować decyzje organizacyjne wewnątrz Biznesu A. związane z jego bieżącą działalnością. Dodatkowo, dyrektor może być uprawniony do reprezentowania Zbywcy oraz Spółek Projektowych w odniesieniu do działalności Biznesu A. na podstawie odrębnie udzielonego pełnomocnictwa lub pełnomocnictw rodzajowych lub szczególnych. Po dokonaniu Aportu planowane jest, aby dyrektor sprawował kierownictwo w odniesieniu do Biznesu A. u Nabywcy, w ramach swoich kompetencji członka zarządu Nabywcy.

Biznes A. realizuje wyznaczone zadania poprzez własne zespoły wyspecjalizowanych pracowników posiadających odpowiednie kompetencje. Pracownicy korzystają z powierzchni biurowych Zbywcy w kilku lokalizacjach, którymi dysponuje Zbywca na podstawie zawartych umów najmu.

W zakresie powierzchni biurowej wykorzystywanej przez pracowników Biznesu A. na dzień Aportu lub niezwłocznie po dacie Aportu Nabywcy zostanie zapewniony dostęp do tej samej powierzchni biurowej, z której korzystali pracownicy Biznesu A. na podstawie (i) odpowiedniej umowy zawartej ze Zbywcą (np. podnajem powierzchni) lub (ii) umowy zawartej bezpośrednio z wynajmującym lub (iii) umowy najmu, która zostanie przeniesiona wraz z Biznesem A.

Zespół obsługujący Biznes A., który przejdzie na Nabywcę w ramach Aportu składać się będzie z około (…) osób świadczących pracę w wszelkich obszarach realizacji inwestycji mieszkaniowych (m.in. menedżerowie zarządzający projektami, inżynierowie, architekci, dyrektorzy budowy, koordynatorzy budowy, menedżerowie i koordynatorzy serwisu gwarancyjnego i obsługi usuwania usterek), usług wsparcia realizacji tych inwestycji (m.in. prawnik, specjaliści ds. komunikacji i marketingu, graficy) oraz sprzedaży (zespoły sprzedaży i obsługi klientów).

Po planowanym Aporcie pracownicy przypisani do Biznesu A., ich umowy pracownicze i wszelkie zobowiązania z nich wynikające zostaną co do zasady przeniesione do Nabywcy.

Od strony formalnej Zbywca nie planuje rejestracji Biznesu A. jako oddziału Zbywcy w rejestrze przedsiębiorców.

B.Wyodrębnienie finansowe

Dla Biznesu A. będzie prowadzona osobna ewidencja przychodów i kosztów w wewnętrznym systemie księgowym Zbywcy tj. przychody i koszty oraz należności i zobowiązania ZCP związane z prowadzeniem jej działalności zostaną ujawnione w księgach rachunkowych Zbywcy w ramach osobnych kont księgowych założonych dla ZCP jako osobnego podmiotu w systemie finansowo-księgowym. W ramach wewnętrznego systemu księgowego Zbywcy dla Biznesu A. prowadzona będzie szczegółowa ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych przypisanych do Biznesu A.. W związku z powyższym, możliwe będzie sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat odrębnie dla Biznesu A..

Prowadzona ewidencja składników majątkowych Zbywcy umożliwi identyfikację majątku należącego do Biznesu A. na potrzeby Aportu. W szczególności, system księgowy posiadany przez Zbywcę da możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z działalnością Biznesu A.. Przypisanie do Biznesu A. niektórych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań jest możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych w tym również, w przypadku niektórych dostawców usług, na podstawie uzyskanych osobno faktur dotyczących działalności Zbywcy i działalności Biznes A..

Zbywca będzie mógł wyodrębnić osobny budżet (planowane przychody i koszty) przypisany do Biznesu A. w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Biznes A. będzie posiadał odrębne rachunki bankowe wykorzystywane w prowadzonej działalności, które razem ze środkami pieniężnymi na nich zgromadzonymi na dzień Aportu zostaną przeniesione do Nabywcy (z zastrzeżeniem wyrażenia zgody przez bank na przeniesienie praw i obowiązków z ww. umów na Nabywcę). Środki na rachunkach będą służyć do przyjmowania płatności od odbiorców i regulowania zobowiązań Biznesu A.. Należy zaznaczyć, że zarząd Zbywcy w ramach swoich kompetencji jako organ odpowiedzialny za prowadzenie spraw Zbywcy jako całości przedsiębiorstwa może podjąć decyzję przed Aportem o wykorzystaniu nadwyżki środków pieniężnych (np. pochodzących z dywidend lub zaliczek na dywidendy wypłaconych przez Spółki Projektowe) zgromadzonych na rachunkach bankowych przypisanych do Biznesu A. na inne cele niezwiązane bezpośrednio z działalnością Biznesu A.(w tym na poczet wypłaty dywidendy akcjonariuszom lub zaliczki na dywidendę).

C.Wyodrębnienie funkcjonalne

Biznes A. będący, na podstawie uchwały Zarządu A., odrębny departament w ramach Zbywcy będzie posiadał możliwość samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie zarządzania realizacją inwestycji mieszkaniowych w celu sprzedaży mieszkań i lokali usługowych towarzyszących inwestycjom mieszkaniowym. Na dzień Aportu, Biznes A. będzie w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z Aportem zachowana została pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności od pierwszego dnia po Aporcie.

Biznes A. posiada i będzie posiadał na moment Aportu odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników oraz opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji w obszarze swojej działalności.

Przedmiot działalności Biznesu A. po dokonaniu Aportu pozostanie niezmieniony i Nabywca będzie prowadził działalność w sposób analogiczny do tego, w jaki jest prowadzona obecnie działalność Biznesu A.. Nabywca prowadzi już własną działalność polegającą na budowie i sprzedaży inwestycji mieszkaniowych, zatem jego celem będzie stopniowa integracja istniejących struktur biznesowych Nabywcy ze strukturą wniesioną w ramach Aportu w jedno efektywne przedsiębiorstwo.

Dyrektor Biznesu A. nie jest i nie będzie członkiem zarządu Zbywcy ani Spółek Projektowych, ale będzie posiadał upoważnienie zarządu Zbywcy oraz Spółek Projektowych, aby w sprawach nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu podejmować decyzje organizacyjne wewnątrz Biznesu A. związane z jego bieżącą działalnością, jak również upoważnienie do sporządzenia wewnętrznych dokumentów organizacyjnych. Dodatkowo, dyrektor Biznesu A. może reprezentować Zbywcę oraz Spółki Projektowe, na podstawie osobnego pełnomocnictwa lub pełnomocnictw, we wszelkich sprawach dotyczących działalności Biznesu A. na zewnątrz (czynności prawne, administracyjne, egzekucyjne i sądowe (w zakresie dopuszczonym przepisami), itp.). Pełnomocnictwo może być indywidulane lub upoważniać do działania z inną osobą (pełnomocnictwo łączne). Nie jest wykluczona sytuacja w której w przypadku czynności dotyczących przedmiotu działalności Biznesu A. wymagających zgody innych organów takich jak np. walnego zgromadzenia lub innego szczególnego trybu, wynikającego ze statutu Zbywcy lub wymaganego przez przepisy prawa, a także w innych okolicznościach (np., związanych z dostępnością danych osób upoważnionych do reprezentacji lub z innych przyczyn uzasadnionych aspektami praktycznymi lub praktyką rynkową) dane czynności prawne będą dokonywane przez innych pełnomocników albo zarząd Zbywcy lub zarządy Spółek Projektowych. Po dokonaniu Aportu planowane jest, aby dyrektor sprawował kierownictwo (samodzielnie lub z innymi osobami) w odniesieniu do Biznesu A. u Nabywcy, jako jeden z członków zarządu Nabywcy.

Biznes A. realizuje wyznaczone zadania poprzez własne zespoły wyspecjalizowanych pracowników.

W ramach Aportu część umów na usługi wspierające nabywane przez Zbywcę oraz pracowników zaangażowanych w usługi typu (...) (mających charakter wspierający działalność Biznes A.) nie przejdzie na Nabywcę. W związku z tym zostaną podjęte działania mające na celu zapewnienie Biznesowi A. ewentualnego wsparcia ze strony Zbywcy w zakresie usług pomocniczych od dnia Aportu. Po dokonaniu Aportu usługi te będą świadczone na podstawie odrębnych umów zawartych pomiędzy Zbywcą a Nabywcą lub z zewnętrznymi dostawcami usług lub Nabywca zapewni ich realizację we własnym zakresie. W żadnym wypadku omawiana sytuacja nie powinna zatem wpłynąć na możliwość samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych przez Biznes A. przed oraz po dacie Aportu, albowiem usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.

D.Działalność Biznesu A. jako niezależnego przedsiębiorstwa

W ocenie wnioskodawcy obecnie Biznes A. jest i będzie na dzień Aportu zdolny do prowadzenia działalności jako niezależne przedsiębiorstwo z uwagi na składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) alokowane do Biznesu A.tj.:

-zespół około (…) pracowników, w tym ich bezpośrednich zwierzchników wraz z kadrą kierowniczą, oraz zewnętrzni kontrahenci prowadzący działalność gospodarczą, oraz ewentualnie osoby współpracujące w oparciu o umowę-zlecenie, którzy wykonują wszelkie zadania Biznesu A.,

-udziały oraz akcje / ogół praw i obowiązków wspólników w Spółkach Projektowych realizujących projekty mieszkaniowe,

-środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przypisane do Biznesu A.,

-umowy alokowane do Biznesu A., know-how oraz dokumentację wewnętrzną posiadaną przez Biznes A..

Tym samym z perspektywy biznesowej Biznes A. postrzegany jest w ramach Zbywcy jako niezależne przedsiębiorstwo, ze względu na planowane wyodrębnienie na podstawie uchwały w sprawie wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odrębny regulamin organizacyjny, przyjęty odpowiednio regulamin pracy Zbywcy, własną politykę rachunkowości, udziały w Spółkach Projektowych, wydzielony zespół pracowników i osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, wydzielony zespół środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zobowiązania przypisane do Biznesu A.. Biznes A. wyróżnia się także odrębnym przedmiotem działalności, który obejmuje zarządzanie realizacją inwestycji mieszkaniowych w celu sprzedaży mieszkań bądź świadczenia usług ich wynajmu za pośrednictwem Spółek Projektowych, jak również świadczeniem wewnątrzgrupowych usług związanych z obsługą realizacji projektów mieszkaniowych realizowanych przez Spółki Projektowe (w tym również na rzecz spółek z Grupy C. realizujących projekty mieszkaniowe, które z uwagi na określone uwarunkowania prawne i biznesowe nie mogły stanowić składnika majątku Biznesu A.).

Co istotne, zdolność Biznesu A. do działania jako niezależne przedsiębiorstwo potwierdza również fakt, że Nabywca oprócz zapewnienia niektórych funkcji wspierających (które zostaną zagwarantowane mocą odrębnych umów zawartych przez Nabywcę ze Zbywcą lub z zewnętrznymi dostawcami usług lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Nabywcy) nie będzie musiał dokonywać żadnego istotnego uzupełnienia składników konstytuujących Biznes A., aby zapewnić jego nieprzerwane działanie po Aporcie.

Po dokonaniu Aportu, intencją Nabywcy będzie kontynuacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Biznes A.. Na podstawie przeniesionych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, Nabywca będzie zdolny do prowadzenia działalności Biznesu A. w takim zakresie i w takiej formie, w jakich obecnie prowadzi ten zespół Zbywca.

Mając na uwadze powyższe, po Aporcie Nabywca będzie prowadzić w sposób niezakłócony, niezależny i samodzielny działalność Biznesu A..

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pismem z 15 lutego 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidulnej.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 30 stycznia 2023 r. (strona 8 wniosku), spółka celowa Nabywcy nabyła od Zbywcy projekt mieszkaniowy położony w (…) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w (…) r., a także spółka celowa Nabywcy zawarła w (…) r. ze Spółką Projektową Zbywcy przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą nabycia innego projektu mieszkaniowego położonego w (…). Struktura transakcji polega na bezpośrednim nabyciu nieruchomości (własności lub wieczystego użytkowania).

W celu uzupełnienia stanu faktycznego w odniesieniu do przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej pomiędzy spółką celową Nabywcy oraz Spółką Projektową Zbywcy wskazać należy, iż w zależności od spełnienia warunków umownych ustalonych przez strony umowy (np. uzyskanie odpowiednich pozwoleń administracyjnych) oraz decyzji biznesowych stron, mogą wystąpić następujące sytuacje:

i.umowa przyrzeczona zostanie zawarta do dnia Aportu;

ii. umowa przyrzeczona nie zostanie zawarta do dnia Aportu i tym samym prawa i obowiązki z przedwstępnej umowy sprzedaży przysługujące Spółce Projektowej zostaną pośrednio przeniesione w ramach Aportu w związku z transferem udziałów w Spółce Projektowej do Nabywcy; w takim przypadku umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Spółką Projektową przejętą w związku z Aportem przez Nabywcę a spółką zależną Nabywcy, która jest stroną umowy przedwstępnej;

iii.przed dniem Aportu strony mogą odstąpić od przedwstępnej umowy sprzedaży (np. na skutek braku możliwości spełnienia warunków umowy z uwagi na uwarunkowania administracyjno-prawne) dokonując jednocześnie zwrotu świadczeń wzajemnych na zasadach przewidzianych umową przedwstępną.

Ponadto pismem z 4 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidulnej poprze wskazanie, że w zakresie podstawowej działalności Biznesu A. obejmującej działalność deweloperską prowadzoną w ramach segmentu mieszkaniowego a także świadczenie usług związanych z obsługą realizacji projektów mieszkaniowych Nabywca będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątkowe nabyte od Zbywcy w ramach Aportu.

Wyjątek stanowią umowy dotyczące usług o charakterze pomocniczym takie jak np. usługi typu (…) (w obszarach wsparcia informatycznego, prawnego, kontrolingu i zarządzania zasobami ludzkimi czy obsługi księgowej) oraz część umów dotyczących zakupu usług wspólnych (np. umowy dotyczące pakietów medycznych dla pracowników, umowy na obsługę IT helpdesk, umowy leasingu dotyczące sprzętu komputerowego i telefonów komórkowych, umowy na utrzymanie sieci internetowych), jak również aktywów Zbywcy współużytkowanych jednocześnie na potrzeby innych segmentów działalności Zbywcy (np. bazy danych / systemy integrujące dane z różnych systemów / baz danych). W przypadku pozostawienia tego rodzaju usług/aktywów w majątku Zbywcy, Nabywca zapewni kontynuację usług / korzystanie z aktywów na podstawie odrębnych umów zawartych przez Nabywcę ze Zbywcą lub zawartych przez Nabywcę z zewnętrznymi dostawcami lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Nabywcy (np. personelu Nabywcy lub tożsamych umów już zawartych przez Nabywcę z zewnętrznymi dostawcami). Usługi te jako pomocnicze nie decydują jednak o realizacji przez Biznes A. jego zadań gospodarczych, lecz jedynie wspomagają jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.

Dodatkowo rozważane jest zawarcie umowy licencji na korzystanie przez Nabywcę ze znaku lub znaków towarowych Zbywcy o ile zarządy Zbywcy i Nabywcy podejmą taką decyzję.

Ponadto celem przeniesienia Biznes A. w ramach Aportu ze Zbywcy na Nabywcę jest konsolidacja działalności deweloperskiej w segmencie mieszkaniowym prowadzonej aktualnie w ramach Grupy C. i grupy kapitałowej Nabywcy („Grupa Nabywcy”) i tym samym stworzenie w Grupie Nabywcy wiodącego dewelopera mieszkaniowego w Polsce. Planowany Aport Biznesu A. do Nabywcy powinien pozwolić na osiągnięcie oszczędności kosztowych, a także spójnej strategii rozwoju działalności mieszkaniowej w oparciu o pracowników oraz know-how skupionych w jednej grupie kapitałowej (Grupie Nabywcy). W ocenie Wnioskodawcy elementy te stanowią uzasadnione przyczyny ekonomiczne dla przeprowadzenia Aportu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca, uważa że w świetle art. 12 ust. 13 i 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: ustawy o PDOP, głównym lub jednym z głównych celów Aportu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wobec tego, iż wartość wkładu na dzień przeniesienia Aportu nie będzie określona w statucie Nabywcy zostanie ona wskazana w uchwale akcjonariuszy Nabywcy w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego podjętej w związku z Aportem Biznesu A. do Nabywcy.

Zgodnie z art. 312 § 1 w zw. z art. 431 § 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.) wycena Aportu zostanie poddana badaniu przez biegłego rewidenta celem wydania opinii, że wartość Aportu przyjęta w uchwale akcjonariuszy Nabywcy odpowiada wartości godziwej i tym samym nie jest niższa od łącznej ceny emisyjnej akcji wydanych Zbywcy w zamian za Aport. Wartość godziwa jest pojęciem z zakresu rachunkowości i zgodnie z art. 28 ust. 6 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oznacza kwotę, za jaką dany składnik majątkowy (w omawianym przypadku przedmiot wkładu niepieniężnego - Aport - do Nabywcy) mógłby zostać wymieniony na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. W rezultacie wartość wkładu (Aportu) określona w uchwale akcjonariuszy Nabywcy na dzień przeniesienia Aportu nie będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu.

Środki trwałe (co do zasady meble biurowe, monitory, stacje dokujące, samochody osobowe) oraz wartości niematerialne i prawne (w szczególności oprogramowanie (...) dotyczące zarządzania relacjami z klientami Biznesu A., oprogramowanie (...) stanowiące elektroniczne biuro obsługi klienta itp.) będące przedmiotem Aportu były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy. Jednocześnie wskazać należy, iż Nabywca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Biznesu A. wnoszonego Aportem w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Zbywcy.

Pytania

1.Czy Biznes A. wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy Aport Biznesu A. dokonany przez Zbywcę do Nabywcy będzie wiązać się z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Zbywcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP?

3.Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy Aport Biznesu A. dokonany przez Zbywcę do Nabywcy nie będzie powodował powstania przychodu po stronie Nabywcy z tytułu otrzymania Aportu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP?

4.Czy Biznes A. wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i wskutek tego Aport będzie stanowić dostawę ZCP niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotem pytania nie jest ocena czy Aport przeprowadzony zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr od 1 do 3, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 4, tj. dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem wnioskodawcy wyodrębniany ze Zbywcy Biznes A. będzie na dzień Aportu stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP ilekroć w ustawie o PDOP jest mowa o ZCP, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego, dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

-istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

-wyodrębnienie organizacyjnie zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

-wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

-wyodrębnienie funkcjonalne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

-wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o PDOP nie zostało sprecyzowane w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników. Tym samym, podstawowym wymogiem dla powstania ZCP jest to, aby dane składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) stanowiły zorganizowany zespół.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.388.2017.1.IZ) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Zbieżne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.501.2020.2.ŚS), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.315.2020.7.JF), czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.431.2020.3.AP).

Z podobnymi stanowiskami można spotkać się również w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11.

W ocenie wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Biznes A. funkcjonujący w ramach Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych tj. do prowadzenia działalności w segmencie deweloperskim, w szczególności w zakresie zarządzania realizacją inwestycji mieszkaniowych za pośrednictwem Spółek Projektowych w celu sprzedaży mieszkań oraz pozwalających Nabywcy na kontynuację w sposób niezakłócony działalności Biznesu A. po Aporcie. Nie jest to zatem przypadkowy zbiór składników materialnych i niematerialnych, bowiem każdy z elementów Biznesu A. wskazany w zdarzeniu przyszłym służy do realizacji funkcji do niego przypisanej, jak również jest odpowiednio wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy (przykładowo: (i) udziały, akcje oraz prawa i obowiązki w Spółkach Projektowych realizujących poszczególne projekty inwestycyjne; (ii) zespół pracowników oraz osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą przypisanych tylko do Biznesu A.; (iii) zespół środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyodrębniony dla Biznesu A.; (iv) przyjęty odpowiednio regulamin pracy Zbywcy; (v) umowy alokowane do Biznesu A., na podstawie których Biznes A. będzie realizował swoje zadania związane z jego funkcją; (vi) osobna ewidencja przychodów i kosztów w wewnętrznym systemie księgowym Zbywcy.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o PDOP nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Jak wynika ze stanowiska organów, wyodrębnienie organizacyjne może być dokonane na bazie dokumentu wewnętrznego, jednak wystarczający jest również jego charakter faktyczny. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny”.

Tym samym, zgodnie z powyżej zaprezentowaną praktyką i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć przede wszystkim odpowiednie miejsce ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika oraz faktyczne wydzielenie organizacyjne.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie wnioskodawcy Biznes A. będzie spełniać wymogi potrzebne do uznania go za wyodrębniony organizacyjnie w ramach Zbywcy. Świadczy o tym dokumentacja potwierdzająca wyodrębnienie Biznesu A. w ramach Zbywcy, w szczególności: (i) uchwała zarządu Zbywcy o wydzieleniu Biznesu A. jako ZCP z własnym liderem (pełniącym również funkcję członka zarządu Nabywcy); (ii) odrębny regulamin organizacyjny uwzględniający wewnętrzną samodzielność finansową, organizacyjną i funkcjonalną Biznesu A., w tym określający podstawy działania, zadania, zasady kierowania oraz strukturę organizacyjną; (iii) własna polityka rachunkowości, (iv) przyjęty odpowiednio regulamin pracy Zbywcy.

Istotnym jest również fakt, że pracownicy Biznesu A. będą odpowiadali co do zasady jedynie przed swoimi przełożonymi, którzy są przypisani do Biznesu A. i nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Zbywcy.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem wnioskodawcy, Biznes A. będzie na dzień Aportu stanowił odrębny zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie w ramach Zbywcy, tym samym spełniać będzie kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędnego dla istnienia ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o PDOP nie zdefiniowano pojęcia „wyodrębnienia finansowego” zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do ZCP.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.483.2019.1.RK), który stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Takie stanowisko odnajdziemy również w m.in. indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL), interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 grudnia 2019 r. (sygn. 0114- KDIP2-1.4010.432.2019.4.JF) oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., (sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN).

Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że wewnętrzne jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia całkowicie odrębnej księgowości dla ZCP. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP w celu spełnienia tej przesłanki, zaś wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozawala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, której zdarzenia te dotyczą.

W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Dla Biznesu A. będzie prowadzona osobna ewidencja przychodów i kosztów w wewnętrznym systemie księgowym Zbywcy tj. przychody i koszty oraz należności i zobowiązania ZCP związane z prowadzeniem jej działalności zostaną ujawnione w księgach rachunkowych Zbywcy w ramach osobnych kont księgowych założonych dla ZCP jako osobnego podmiotu w systemie finansowo-księgowym. W ramach wewnętrznego systemu księgowego Zbywcy dla Biznesu A. prowadzona będzie szczegółowa ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych przypisanych do Biznesu A.. W związku z powyższym, możliwe będzie sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat odrębnie dla Biznesu A..

Prowadzona ewidencja składników majątkowych Zbywcy umożliwi identyfikację majątku należącego do Biznesu A. na potrzeby Aportu. W szczególności, system księgowy posiadany przez Zbywcę da możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z działalnością Biznesu A.. Przypisanie do Biznesu A. niektórych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań jest możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych w tym również, w przypadku niektórych dostawców usług, na podstawie uzyskanych osobno faktur dotyczących działalności Zbywcy i działalności Biznesu A..

Zbywca będzie mógł wyodrębnić osobny budżet (planowane przychody i koszty) przypisany do Biznesu A. w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Z racji funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa jednego podmiotu prawnego, Biznes A. będzie korzystał z systemu księgowości Zbywcy i wsparcia dostawcy usług księgowych dla Zbywcy. Po Aporcie powyższe wsparcie zostanie od pierwszego dnia zapewnione przez Nabywcę bez wpływu na możliwość niezakłóconego funkcjonowania Biznesu A..

Biznes A. będzie posiadał odrębne rachunki bankowe wykorzystywane w prowadzonej działalności, które razem ze środkami pieniężnymi na nich ulokowanymi na dzień Aportu zostaną przeniesione do Nabywcy na skutek Aportu (z zastrzeżeniem wyrażenia zgody przez bank na przeniesienie praw i obowiązków z ww. umów na Nabywcę). Środki na rachunkach będą służyć do przyjmowania płatności od odbiorców i regulowania zobowiązań Biznesu A. w tym wypłaty wynagrodzeń pracownikom przypisanym do Biznesu A. z uwzględnieniem możliwości przekierowania przez zarząd Zbywcy nadwyżki środków pieniężnych na inne cele niezwiązane bezpośrednio z działalnością Biznesu A., zgodnie z informacją zawartą w opisie stanu faktycznego.

W związku z powyższym - w ocenie wnioskodawcy - przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa będzie spełniona w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP) wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego Biznes A. jest postrzegany w ramach Zbywcy jako wyspecjalizowana linia (platforma) biznesowa zajmująca się działalnością w zakresie zarządzania realizacją inwestycji mieszkaniowych za pośrednictwem Spółek Projektowych głównie w celu sprzedaży mieszkań, w tym w zakresie świadczenia usług związanych z obsługą realizacji projektów mieszkaniowych świadczonych przez Zbywcę w ramach Grupy C.. Specyfika zadań Biznesu A. różni się od charakterystyki zadań pozostałych linii biznesowych Zbywcy, przez co Biznes A. posiada przypisane tylko do tej jednostki organizacyjnej procedury, pracowników (około (…) osób świadczących pracę we wszelkich obszarach realizacji inwestycji mieszkaniowych, usług wsparcia realizacji tych inwestycji oraz sprzedaży - opis stanowisk został zawarty z stanie faktycznym wniosku) oraz umowy niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji w obszarze swojej działalności. W tym kontekście należy również wskazać, że zorganizowana działalność Biznesu A. w ramach Zbywcy jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, co zostało szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego. Po planowanym Aporcie całość zadań gospodarczych w zakresie działalności Biznesu A. będzie prowadzona przez Nabywcę w oparciu o wspomniane składniki materialne i niematerialne.

W ocenie wnioskodawcy pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone do Nabywcy, istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Biznes A. jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą polegającą na realizacji projektów mieszkaniowych w celu sprzedaży mieszkań oraz lokali usługowych, jak również w zakresie świadczenia usług związanych z obsługą realizacji projektów mieszkaniowych, co stanowi niezależną i odrębną linię biznesową w ramach działalności gospodarczej Zbywcy.

Na wyodrębnienie funkcjonalne będzie wskazywać również fakt, że dyrektor Biznesu A. może reprezentować Zbywcę oraz Spółki Projektowe, na podstawie osobnych pełnomocnictw, we wszelkich sprawach dotyczących działalności Biznesu A.(czynności prawne, administracyjne, egzekucyjne i sądowe (w zakresie dopuszczonym przepisami), itp.) Nie jest wykluczona sytuacja w której w przypadku czynności dotyczących przedmiotu działalności Biznesu A. wymagających zgody innych organów takich jak np. walnego zgromadzenia lub innego szczególnego trybu, wynikających ze statutu Zbywcy lub wymaganych przez przepisy prawa, a także w innych okolicznościach (np. związanych z dostępnością danych osób upoważnionych do reprezentacji lub z innych przyczyn uzasadnionych aspektami praktycznymi lub praktyką rynkową) dane czynności prawne będą dokonywane przez innych pełnomocników albo zarząd Zbywcy lub zarządy Spółek Projektowych. Dodatkowo, po dokonaniu Aportu planowane jest, aby dyrektor sprawował kierownictwo (samodzielnie lub z innymi osobami) w odniesieniu do Biznesu A. u Nabywcy, jako jeden z członków zarządu Nabywcy.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym Biznesu A. w ramach Zbywcy.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze

W opinii wnioskodawcy zespół składników majątkowych, który tworzy Biznes A. będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK) stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”.

Wyżej przedstawione stanowisko potwierdzają również stanowiska zaprezentowane m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM.

W ocenie wnioskodawcy, Biznes A. na dzień Aportu będzie stanowić wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Zbywcy, która samodzielnie będzie mogła realizować określone zadania gospodarcze, wykorzystując przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Wskazać należy, że także do dnia Aportu Biznes A. będzie funkcjonował jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa Zbywcy o czym będą świadczyć wydzielenie organizacyjne w formie uchwały zarządu w sprawie wyodrębnienia ZCP, odrębny regulamin organizacyjny, odpowiednio przyjęty regulamin pracy Zbywcy, własna polityka rachunkowości, udziały w Spółkach Projektowych, wydzielony zespół wyspecjalizowanych pracowników i osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, wydzielony zespół środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązania przypisane do Biznesu A., alokowane umowy na podstawie których Biznes A. będzie w sposób odrębny realizował zadania gospodarcze jako niezależna linia biznesowa od innych segmentów działalności Zbywcy oraz ponosił koszty i osiągał przychody w zakresie usług świadczonych na rzecz Spółek Projektowych (w tym również na rzecz spółek z Grupy C. realizujących projekty mieszkaniowe, które z uwagi na określone uwarunkowania prawne i biznesowe nie mogły stanowić składnika majątku Biznesu A.). Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo potwierdza ponadto fakt, iż po dniu Aportu Biznes A., oprócz zapewnienia niektórych funkcji wspierających (które zostaną zagwarantowane mocą odrębnych umów zawartych przez Nabywcę ze Zbywcą lub z zewnętrznymi dostawcami usług lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Nabywcy), w sposób niezakłócony będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą w odrębnym podmiocie prawnym. W praktyce więc Biznes A. będzie samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

Zdaniem wnioskodawcy, fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych mających charakter wspierający podstawową działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. wybrane środki trwałe, prawa i obowiązki z umów na dostawę usług o charakterze wspierającym, czy prawa i obowiązki z umów z pracownikami świadczącymi usługi generalnego wsparcia tzw. usługi (...)) z przedmiotu Aportu nie wpływa na możliwość kwalifikacji ZCP jako potencjalnie odrębnego podmiotu samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. W żadnym wypadku omawiana sytuacja nie powinna wpłynąć na możliwość samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych przez Biznes A. przed oraz po dacie Aportu, albowiem elementy te, jako niematerialne z punktu widzenia działalności Biznesu A., nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10: „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego” oraz interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.982.2021.3.AZ: „Wprawdzie w celu pełnego wykonywania dotychczasowej działalności gospodarczej po dokonaniu transakcji konieczne będzie pozyskanie dodatkowych kadr pracowniczych lub nabycie od podmiotów trzecich dodatkowych usług wsparcia w zakresie m.in. księgowości, usług doradztwa prawno-podatkowego oraz usług doradczych, jednak w ocenie organu nie wpłynie to na pozbawienie Pionu X zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

Powyższe, zdaniem wnioskodawcy, oznacza, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Biznesu A. może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację oraz opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego zdaniem Biznes A. pozostający w ramach Zbywcy będzie stanowić na dzień Aportu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, ponieważ:

-będzie do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;

-będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy;

-będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy;

-zespół składników przypisany do Biznesu A. będzie przeznaczony do kontynuacji wykonywania określonych zadań gospodarczych w ramach Nabywcy, tj. będzie on wyodrębniony funkcjonalnie w ramach realizacji projektów mieszkaniowych w celu sprzedaży mieszkań oraz lokali usługowych;

-będzie mieć zdolność do bycia samodzielnym (odrębnym) przedsiębiorstwem.

W związku z powyższymi okolicznościami wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne Biznes A., który ma zostać przeniesiony do Nabywcy, będzie na dzień Aportu stanowić odrębną ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem wnioskodawcy jeżeli odpowiedź Organu na pytanie pierwsze będzie twierdząca, wniesienie Biznesu A. stanowiącego ZCP w drodze Aportu przez Zbywcę do Nabywcy nie będzie wiązać się z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Zbywcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o PDOP jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Oznacza to, że co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP dla podmiotu wnoszącego ten wkład do spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Tym samym, w przypadku wkładu niepieniężnego w formie ZCP wspomniany wcześniej przychód nie powstaje dla podmiotu wnoszącego wkład do spółki, jeżeli spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Ustawa o PDOP ustanawia jednak szereg warunków, które muszą zostać spełnione, aby wkład niepieniężny w formie ZCP nie powodował powstania przychodu dla podmiotu wnoszącego ten wkład do spółki.

Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy PDOP przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast, odpowiednio do przepisu art. 12 ust. 14 ustawy PDOP jeżeli nie ma uzasadnienia ekonomicznego dla wniesienia aportu w postaci ZCP domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w ocenie wnioskodawcy dokonanie Aportu będzie miało uzasadnienie ekonomiczne, stąd należy uznać, że art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego (ten warunek nie podlega ocenie Organu).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

-art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

-art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

-art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zarówno Zbywca jak i Nabywca są podmiotami mającymi siedzibę i zarząd na terytorium RP, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, tym samym warunek z art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP należy uznać za spełniony w stosunku do ww. podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ustawy o PDOP przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o PDOP.

W załączniku nr 3 do ustawy o PDOP jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, co powoduje, że także ten warunek należy uznać za spełniony zarówno w stosunku do Zbywcy, jak i Nabywcy, którzy są spółkami akcyjnymi.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem wnioskodawcy Biznes A., który ma zostać przeniesiony do Nabywcy będzie na dzień Aportu stanowić odrębną ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, Nabywca jako spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Zbywcy (podmiotu wnoszącego ten wkład).

W konsekwencji, dokonanie Aportu Biznesu A. przez Zbywcę do Nabywcy nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Zbywcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź Organu na pytanie pierwsze będzie twierdząca, to wniesienie Biznesu A. stanowiącego ZCP w drodze Aportu przez Zbywcę do Nabywcy - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP - nie będzie wiązać się z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Nabywcy z tytułu otrzymania Aportu.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone z przychodów na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, przeniesienie Biznesu A. nastąpi poprzez wniesienie ZCP jako wkładu niepieniężnego do Nabywcy na objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Nabywcy.

Tym samym, Nabywca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania Aportu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.304.2021.1.ŚS), interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.570.2019.4.PB) oraz z 7 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.357.2019.2.AW).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1 – 3  jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1, 2 i 3, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 4, tj. dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.