Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.358.2023.1.DS

Opodatkowanie czynności odpłatnego udostępnienia Basenu na rzecz Odbiorców zewnętrznych, brak opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia Basenu na rzecz Odbiorców wewnętrznych, a także prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu inwestycyjnego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia Basenu na rzecz Odbiorców zewnętrznych, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia Basenu na rzecz Odbiorców wewnętrznych, a także prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu inwestycyjnego pn. „(...)”

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada pełną zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe.

W strukturze organizacyjnej Miasta występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji wraz z Miastem: Urząd Miasta, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”), Ośrodek Pomocy Społecznej, Przedszkole Miejskie (...), Przedszkole Miejskie (...), Przedszkole Miejskie (...), Przedszkole Miejskie (...), Szkoła Podstawowa (...), Szkoła Podstawowa (...), Szkoła Podstawowa (...), Szkoła Podstawowa (...), Żłobek Miejski oraz (...) Dom (...) (dalej jednostki budżetowe Miasta, łącznie jako: „Odbiorcy wewnętrzni”).

Miasto jest w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”), w ramach którego buduje basen (...) w (...) (dalej: „Basen”). W ramach realizacji Inwestycji powstanie budynek Basenu obejmujący m.in. basen, sauny, szatnie, poczekalnię, pomieszczenia techniczne i usługowe, a także infrastruktura towarzysząca temu obiektowi, tj. w szczególności brama wjazdowa, ogrodzenie, parking przeznaczony dla osób korzystających z budynku Basenu i mała architektura (dalej: „Tereny przyległe”). Basen wraz z Terenami przyległymi stanowić będą funkcjonalną całość położoną na jednej nieruchomości.

Na realizację Inwestycji Miasto uzyskało dofinansowanie ze środków Ministerstwa Sportu i Turystyki w ramach Programu Sportowa Polska – Program Rozwoju Lokalnej Infrastruktury Sportowej.

Miasto, zgodnie z założeniami podjętymi już na etapie wnioskowania o dofinansowanie, zamierza przekazać majątek Inwestycji (tj. Basen wraz z Terenami przyległymi), bezpośrednio po jego wybudowaniu, miejskiej jednostce budżetowej – MOSIR, która będzie nim zarządzać oraz będzie pobierać należności z tytułu sprzedaży biletów wstępu na pływalnię. Zgodnie bowiem z dokonanymi przez Miasto założeniami, po oddaniu ww. Inwestycji do użytkowania, z Basenu korzystać będą na zasadzie odpłatnego wstępu mieszkańcy, przedsiębiorcy i instytucje z terenu Miasta, jak i spoza jego obszaru (dalej zwani także jako: „Odbiorcy zewnętrzni”).

Z Basenu korzystać będą także Odbiorcy wewnętrzni, w tym należące do Miasta szkoły, w szczególności w celu prowadzenia w ramach godzin lekcyjnych na pływalni zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół miejskich.

Mając na uwadze powyższe, majątek Inwestycji będzie wykorzystywany (za pośrednictwem MOSiR) zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatny wstęp na pływalnię przez Odbiorców zewnętrznych), jak i czynności znajdujących się poza zakresem podatku VAT (wykorzystanie przez Odbiorców wewnętrznych, tj. jednostki budżetowe Miasta, objęte centralizacją rozliczeń VAT, w szczególności w ramach zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół). Jednocześnie Miasto (za pośrednictwem MOSiR) nie planuje wykorzystywać majątku Inwestycji (tj. Basenu i Terenów przyległych) do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

W przypadku wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji Miasto nie potrafi dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków na Inwestycję do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Miasto fakturami VAT, na których Miasto jest/będzie oznaczone jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Miasto dotychczas nie dokonywało odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Wartość pre-współczynnika MOSIR, obliczonego na podstawie Rozporządzenia, na podstawie danych za 2022 r. wyniosła 5%.

Pytania

1.Czy czynności odpłatnego udostępniania Basenu (tj. odpłatnego wstępu na pływalnię) na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą stanowić działalność gospodarczą Miasta oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2.Czy z tytułu udostępniania Basenu (tj. wstępu na pływalnię) na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Miasto będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego?

3.Czy Miastu przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji (tj. budową Basenu i Terenami przyległymi) w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu, skalkulowany dla jednostki budżetowej, która będzie wykorzystywać majątek Inwestycji – tj. MOSiR?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Czynności odpłatnego udostępniania Basenu na rzecz Odbiorców zewnętrznych (tj. odpłatnego wstępu na pływalnię) będą stanowić działalność gospodarczą Miasta oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2.Z tytułu udostępniania Basenu (tj. wstępu na pływalnię) na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Miasto nie będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego.

3.Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji (tj. budową Basenu i Terenami przyległymi) w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu, skalkulowany dla jednostki budżetowej, która będzie wykorzystywać majątek Inwestycji – tj. MOSiR.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Podkreślenia zdaniem Miasta wymaga fakt, że wyłączenie podmiotów wskazanych w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazał, iż: „(…) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż: „(…) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), przykładowo w interpretacji z 28 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.187.2018.1.SS, w której DKIS wskazał, iż: „(…) jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp., umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane)” .

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-625/15-2/MJ.

Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Miasto nie będzie korzystać z instrumentów przysługujących Miastu w ramach sfery imperium, lecz będzie działać na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Realizując odpłatne świadczenia polegające na udostępnieniu Basenu Miasto nie będzie działać na podstawie prawa publicznego i nie będzie korzystać z władczych uprawnień wobec osób korzystających z odpłatnego świadczenia Miasta. Wręcz przeciwnie, Miasto w takim przypadku działać będzie jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

Miasto umożliwiając odpłatny wstęp na pływalnię zawierać będzie umowy cywilnoprawne, a więc w tym zakresie niewątpliwie będzie działać jako podatnik VAT.

Zawierana przez Miasto z korzystającymi umowa będzie klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Basenu poprzez przystąpienie, a więc w sposób o którym mowa w art. 384 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Jak wskazano w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego (M. Załucki (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2019, komentarz do art. 384, nb 1, 5 oraz 6.) 

• „Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji, najczęściej w trybie adhezyjnym (…)” ;
• „Do umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego zalicza się w doktrynie umowy, w których konsument jest zobowiązany do zapłaty kwoty nieprzekraczającej 50 złotych (por. art. 3 ust. 1 pkt 10 PrKonsU), (…)”.

Zatem Miasto udostępniając odpłatnie Basen (tj. umożliwiając odpłatny wstęp na pływalnię) w ten sposób zawierać będzie umowy cywilnoprawne.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest w momencie zapłaty za nie. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Basenu, a druga strona umowy (tj. Miasto) otrzymuje w zamian zapłatę. Ponadto, w analizowanym przypadku będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym zań wynagrodzeniem. Powyższe oznacza, że Miasto podczas wykonywania analizowanych czynności będzie działało w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku czynności odpłatnego udostępniania Basenu (tj. odpłatnego wstępu na pływalnię) na rzecz Odbiorców zewnętrznych Miasto będzie działało w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Miasto Basenu Odbiorcom zewnętrznym (tj. umożliwienie im wstępu na pływalnię za odpłatnością) nie stanowi dostawy towarów (nie dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinno być ono traktowane jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w opinii Miasta, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie ono świadczyło opodatkowane VAT usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu Basenu (tj. odpłatnym wstępie na pływalnię) na rzecz Odbiorców zewnętrznych w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie Miasta, przepisy ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia z VAT dla świadczenia powyżej wskazanych usług.

Powyższe stanowisko Miasta potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 9 sierpnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.473.2019.1.MSU, w której w zakresie opodatkowania świadczonej przez wnioskodawcę usługi wstępu na basen organ wskazał, iż: „(…) odpłatne, komercyjne udostępnianie powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku. Zatem należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie komercyjne powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.” .

Podsumowując, zdaniem Miasta, czynności odpłatnego udostępniania Basenu (tj. odpłatnego wstępu na pływalnię) na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą stanowić działalność gospodarczą Miasta oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów na terytorium kraju,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Miasta, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z planowanym wykorzystywaniem majątku Inwestycji w pewnej części także do tego obszaru działalności Miasta, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Miasta ani jego pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Miasto a nie jego jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Miasta nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Miasto, które je utworzyło. Czynności dokonywane w ramach Miasta – podatnika VAT (pomiędzy jego jednostkami organizacyjnymi lub Miastem a jego jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Miasta, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.WB, w której DKIS wskazał, iż: „(…) z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.

Reasumując, zdaniem Miasta, nie będzie ono zobowiązane do naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania Basenu (tj. wstępu na pływalnię) na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Miasta wszystkie ww. przesłanki warunkujące prawo do odliczenia VAT w przypadku wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji są / będą spełnione.

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług udostępniania Basenu (tj. odpłatny wstęp na pływalnię) na rzecz Odbiorców zewnętrznych będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania majątku Inwestycji na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynności te nie będą objęte regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, majątek Inwestycji będzie przez Miasto wykorzystywany zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Miasto nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Nadto, Miasto (za pomocą MOSiR) nie planuje wykorzystywać ww. majątku do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

Tym samym, w ocenie Miasta, ma/będzie ono miało możliwość częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Zgodnie z m.in. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić dla niektórych podatników sposób kalkulacji takiej proporcji uwzględniając specyfikę prowadzonej przez nich działalności.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane Rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia). W przepisach Rozporządzenia zostały również wskazane metody kalkulacji pre-współczynnika dla jednostek organizacyjnych, w tym m.in. dla jednostek budżetowych. Tym samym stosownie do § 3 ust. 3 Rozporządzenia sposób określenia proporcji w przypadku jednostek budżetowych ustala się wg wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział możliwość stosowania odrębnego pre‑współczynnika w stosunku do mienia przekazanego przez Miasto jednostkom organizacyjnym i wykorzystywanego przez te jednostki w działalności gospodarczej.

Miasto pragnie pokreślić, że to MOSiR będzie efektywnie wykorzystywać majątek wybudowany w ramach Inwestycji (tj. Basen i Tereny przyległe) i tym samym to dane związane z aktywnością MOSiR będą, w ocenie Miasta, bardziej rzetelnie odzwierciedlać wykorzystanie majątku Inwestycji do działalności gospodarczej. W związku z powyższym dla celów odliczenia VAT naliczonego od wydatków Miasta związanych z realizacją Inwestycji zastosowanie znaleźć powinien pre-współczynnik skalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia dla miejskiej jednostki budżetowej - MOSiR.

Taki pogląd wyraził przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.31.2019.2.BS, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazując: „w sytuacji, gdy Gmina ponosi / będzie ponosić wydatki na Infrastrukturę, która jest w administrowaniu jednostki organizacyjnej Gminy, dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinna zastosować pre-współczynnik właściwy dla tej jednostki” oraz w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.104.2020.1.WL.

Miasto pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów podzielił stanowisko Miasta w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”, opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” [str. 25-26 broszury].

Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Miasto przekazało mienie (która zarządza danym składnikiem majątkowym) bez względu na formę przekazania. W analizowanym przypadku tą jednostką będzie MOSiR.

Reasumując, w ocenie Miasta, przysługuje mu / będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji (tj. budową Basenu i Terenami przyległymi) w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu, skalkulowany dla jednostki budżetowej, która będzie wykorzystywać majątek Inwestycji – tj. MOSiR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Wg art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W Państwa strukturze organizacyjnej występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji wraz z Państwem: Urząd Miasta, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji („MOSiR”), Ośrodek Pomocy Społecznej, Przedszkole Miejskie (...), Przedszkole Miejskie (...), Przedszkole Miejskie (...), Przedszkole Miejskie (...), Szkoła Podstawowa (...), Szkoła Podstawowa (...), Szkoła Podstawowa (...), Szkoła Podstawowa (...), Żłobek Miejski oraz (...) Dom (...) („Odbiorcy wewnętrzni”).

Miasto jest w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego pn. „(...)”, w ramach którego buduje basen (...) w (...). W ramach realizacji Inwestycji powstanie budynek Basenu obejmujący m.in. basen, sauny, szatnie, poczekalnię, pomieszczenia techniczne i usługowe, a także infrastruktura towarzysząca temu obiektowi, tj. w szczególności brama wjazdowa, ogrodzenie, parking przeznaczony dla osób korzystających z budynku Basenu i mała architektura („Tereny przyległe”). Basen wraz z Terenami przyległymi stanowić będą funkcjonalną całość położoną na jednej nieruchomości.

Na realizację Inwestycji uzyskali Państwo dofinansowanie ze środków Ministerstwa Sportu i Turystyki w ramach Programu Sportowa Polska – Program Rozwoju Lokalnej Infrastruktury Sportowej. Zgodnie z założeniami podjętymi już na etapie wnioskowania o dofinansowanie, zamierzają Państwo przekazać majątek Inwestycji (tj. Basen wraz z Terenami przyległymi), bezpośrednio po jego wybudowaniu, miejskiej jednostce budżetowej – MOSiR, która będzie nim zarządzać oraz będzie pobierać należności z tytułu sprzedaży biletów wstępu na pływalnię. Zgodnie z dokonanymi przez Państwa założeniami, po oddaniu ww. Inwestycji do użytkowania, z Basenu korzystać będą na zasadzie odpłatnego wstępu mieszkańcy, przedsiębiorcy i instytucje z terenu Miasta, jak i spoza jego obszaru („Odbiorcy zewnętrzni”). Z Basenu korzystać będą także Odbiorcy wewnętrzni, w tym należące do Państwa szkoły, w szczególności w celu prowadzenia w ramach godzin lekcyjnych na pływalni zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół miejskich.

Mając na uwadze powyższe, majątek Inwestycji będzie wykorzystywany (za pośrednictwem MOSiR) zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatny wstęp na pływalnię przez Odbiorców zewnętrznych), jak i czynności znajdujących się poza zakresem podatku VAT (wykorzystanie przez Odbiorców wewnętrznych, tj. jednostki budżetowe Miasta, objęte centralizacją rozliczeń VAT, w szczególności w ramach zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół). Jednocześnie nie planują Państwo wykorzystywać (za pośrednictwem MOSiR) majątku Inwestycji (tj. Basenu i Terenów przyległych) do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

W przypadku wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji nie potrafią Państwo dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków na Inwestycję do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są / będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców fakturami VAT, na których Państwo są / będą oznaczeni jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Dotychczas nie dokonywali Państwo odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji. Wartość pre-współczynnika MOSIR, obliczonego na podstawie Rozporządzenia, na podstawie danych za 2022 r. wyniosła 5%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy czynności odpłatnego udostępniania Basenu (tj. odpłatnego wstępu na pływalnię) na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT (pytanie nr 1).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji, będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Miastem (które zobowiązuje się umożliwić wstęp na teren Basenu), a korzystającymi z tego Basenu Odbiorcami zewnętrznymi, którzy zobowiązują się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z ww. możliwością wstępu.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez korzystających z Basenu Odbiorców zewnętrznych. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Odbiorców zewnętrznych należy stwierdzić, że czynności, które będą Państwo wykonywać w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Basenu, będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo będą wykonywać ww. czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.Zaznaczenia przy tym wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu Basenu, w związku z czym czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że odpłatne udostępnianie przez Państwa Basenu, za pośrednictwem MOSiR‑u, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy będą Państwo zobowiązani do naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania Basenu (tj. wstępu na pływalnię) na rzecz Odbiorców wewnętrznych (pytanie nr 2).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

W myśl art. 4 wskazanej ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą, staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazali Państwo, że w strukturze organizacyjnej Miasta występują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji wraz z Miastem: Urząd Miasta, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR), Ośrodek Pomocy Społecznej, Przedszkola Miejskie, Szkoły Podstawowe, Żłobek Miejski oraz (...) Dom (...) (Odbiorcy wewnętrzni).

Tym samym, podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są Państwo.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Państwa podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. Zatem nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich jednostek.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

W konsekwencji, z tytułu udostępniania Basenu na rzecz Odbiorców wewnętrznych nie będą Państwo zobowiązani do naliczania podatku należnego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu, skalkulowany dla jednostki budżetowej, która będzie wykorzystywać majątek Inwestycji – tj. MOSiR (pytanie nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia:

Dodatkowo, jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Odliczenie nie przysługuje natomiast w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w ww. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W przypadku wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji nie potrafią Państwo dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków na Inwestycję do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Zatem w przypadku, gdy powstały w ramach inwestycji Basen będzie wykorzystywany przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej (MOSiR) do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, z uwzględnieniem zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. (§ 3 ust. 3 rozporządzenia).

Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji pn. „(...)” zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej, faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. dla MOSiR.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).