Interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.433.2023.2.RMA

Rozliczenie aportu dot. inwestycji w zakresie modernizacji kotłowni.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia aportu nakładów na inwestycję w zakresie modernizacji kotłowni. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 września 2023 r. (wpływ 1 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (…) (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.

Na terenie Miasta funkcjonuje spółka prawa handlowego (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), której Miasto jest większościowym udziałowcem. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii cieplnej do ogrzewania mieszkań i innych obiektów w postaci wody grzewczej. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Miasta podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Miasta sposób prowadzenia gospodarki dotyczącej zaopatrzenia w energię cieplną znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Miasto nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Miasta usług w zakresie dostaw energii cieplnej. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Miastu na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury cieplnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy energii cieplnej) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Miasta obejmują m.in. sprawy zaopatrzenia w energię cieplną. W ramach realizacji powierzonych Miastu zadań, Miasto sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę cieplną.

Miasto jest obecnie w trakcie realizacji inwestycji pod nazwą „(…)” (dalej: „Inwestycja”). W ramach ww. inwestycji Miasto zamierza wybudować węzeł ciepłowniczy wraz z przyłączami w budynku Urzędu Miejskiego i budynku Szkoły Podstawowej (…), zmodernizować kotłownię miejską oraz zmodernizować sieci ciepłownicze w ulicy (…). Równocześnie Miasto pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie realizacji ww. inwestycji w zakresie modernizacji kotłowni miejskiej (dalej: „Kotłownia”).

Miasto finansuje realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Miasta, jak i z uzyskanego na ten cel dofinansowania ze środków pochodzących z Urzędu Marszałkowskiego.

Kotłownia, która jest modernizowana w ramach Inwestycji, stanowi własność Spółki. W związku z realizacją przez Miasto Inwestycji, Miasto podpisało ze Spółką umowę, na mocy której w celu prowadzenia przez Miasto niezbędnych prac Spółka udostępnia Miastu w drodze użyczenia Kotłownię, na której prowadzona jest Inwestycja.

W związku z powyższym Inwestycja w zakresie modernizacji Kotłowni polega / polegać będzie na poniesieniu nakładów na obcy środek trwały. Miasto w ramach ww. inwestycji dokonuje / dokonywać będzie bowiem nakładów modernizacyjnych na tę Kotłownię, tzn. Miasto zakupuje towary i usługi w celu jej modernizacji.

Wydatki ponoszone przez Miasto na realizację Inwestycji w zakresie modernizacji Kotłowni są / będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Miasta jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Miasta.

Miasto po oddaniu Kotłowni, która powstanie w ramach Inwestycji, do użytkowania, planuje wnieść nakłady modernizacyjne dotyczące tejże Kotłowni aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Miasto na rzecz Spółki nakładów na modernizację Kotłowni zostanie udokumentowane aktem notarialnym.

Wartość przedmiotu wkładu, zgodnie z założeniami Miasta, ma być ustalona po cenie brutto, którą Miasto uiści wykonawcom Inwestycji w części dotyczącej Kotłowni (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu nakładów inwestycyjnych skalkulowana zostanie w oparciu o wartość brutto faktur zakupowych wystawianych na Miasto w związku z realizacją Inwestycji w zakresie modernizacji Kotłowni).

Miasto planuje, że aport ww. nakładów zostanie dokonany niezwłocznie po zmodernizowaniu Kotłowni w ramach Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych. Równocześnie Miasto podkreśla, iż zamiar odpłatnego przeniesienia na Spółkę wartości nakładów na Kotłownię istniał / istnieje od samego początku jej realizacji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów na Kotłownię, która zostanie zmodernizowana w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Miasta, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Miasta. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Miasta (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Mieście (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Miasto w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałoby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu nakładów dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez Miasto na realizację Inwestycji w części dotyczącej Kotłowni.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego

1.

W ocenie Miasta w zakresie nakładów na Inwestycję w części dotyczącej Kotłowni, przedmiot aportu – na moment wniesienia go do Spółki - nie będzie stanowić organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a w związku z tym, przenoszone składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Miasto działalności na płaszczyźnie:

• organizacyjnej - przejawem tego jest/będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, jak również brak swojego miejsca w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.;
• finansowej, tj. nie będą posiadały samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez Miasto ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie jedynie kosztów związanych z realizacją Inwestycji w zakresie modernizacji Kotłowni. W szczególności po stronie Miasta nie będą występowały przychody, koszty bieżące związane z funkcjonowaniem majątku, jak również należności i zobowiązania związane z tym majątkiem, wynikające z jego użytkowania. Nie jest zatem możliwe określenie wyniku finansowego, bowiem majątek ten nie stanowi wyodrębnionej działalności;
• funkcjonalnej, tj. nie będą stanowiły potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

2.

Zdaniem Miasta nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesione przez Miasto do Spółki w ramach przedmiotowego aportu składniki majątkowe. Niezbędne ku temu będą także inne zasoby techniczne, organizacyjne i finansowe, którymi dysponuje Spółka, a które jednocześnie nie będą przedmiotem aportu. Tym samym Spółka będzie musiała podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) aby taką działalność prowadzić.

Pytania

1.Czy wniesienie aportem przez Miasto do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Kotłowni będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.Czy wniesienie aportem przez Miasto do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Kotłowni będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu nakładów) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”?

4.Czy Miastu przysługuje / będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Inwestycję w zakresie modernizacji Kotłowni, które to nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wniesienie aportem przez Miasto do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Kotłowni nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.Miasto stoi na stanowisku, że wniesienie aportem do Spółki przez Miasto nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Kotłowni będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

3.Zdaniem Miasta podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnego świadczenia usług (w postaci aportu nakładów) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

4.W ocenie Miasta przysługuje / będzie przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Inwestycję w zakresie modernizacji Kotłowni, które to nakłady zostaną wniesione aportem do Spółki, ponieważ wydatki te będą bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym przeniesieniem nakładów za wynagrodzeniem na rzecz Spółki).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

• istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca przedmiot aportu),
• istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;
• istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W ocenie Miasta planowane wniesienie aportem nakładów poczynionych na modernizację Kotłowni nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w postaci nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie będziemy mieć bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel (właścicielem Kotłowni modernizowanej w ramach Inwestycji jest i pozostanie Spółka).

Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie przeniesienie prawa do nakładów na inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa konkretne aktywo (składnik majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i korzystne. Dlatego też przeniesienie nakładów (przeniesienie prawa do nakładów) stanowi niewątpliwie wykonanie świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Miasta, na gruncie VAT czynność przeniesienia nakładów (prawa do nakładów) na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży nakładów za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej, jak i gdy dojdzie do przeniesienia nakładów w formie aportu za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem nakładów są bowiem udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesione zostaną nakłady na ulepszenie / modernizację środka trwałego. Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu aportu (nakładów). W ocenie Miasta, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią wzajemne świadczenie będą ekwiwalentem świadczenia Miasta polegającego na przeniesieniu na Spółkę nakładów).

Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla „odsprzedaży nakładów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży nakładów, jak i aportu nakładów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi. Cel ten wypełnia znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Miasto zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W wyniku poczynienia nakładów powstaną konkretne aktywa (nakłady powodujące ulepszenie rzeczy), które zostaną udostępnione (przekazane) Spółce i za które Miasto powinno otrzymać wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w pieniądzu lub w inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu widzenia ekonomicznego Spółka oraz Miasto dokonają transakcji, która niczym nie różni się od zbycia nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady. Obie strony uzyskają konkretne korzyści, które stanowią dla nich przysporzenie i mają charakter ekwiwalentny. Forma cywilnoprawna, w jakiej dana czynność została dokonana, tj. aport, nie powinna przesłaniać celu gospodarczego czynności.

Dodatkowo, należy mieć również na uwadze, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT. Uznanie, że planowane wniesienie aportem nakładów nie stanowiłoby świadczenia usług, powodowałoby, że podatnik może swobodnie decydować o tym, czy chce rozliczyć nakłady w formie omijającej opodatkowanie VAT (tj. jako wniesienie nakładów aportem) czy w formie opodatkowanej VAT (jako przeniesienie czy też odsprzedaż nakładów w całości w zamian za wynagrodzenie pieniężne).

W konsekwencji, zdaniem Miasta, planowany przez nie aport nakładów powinien zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-421/14-2/OS, w której wskazał, iż z „punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na inwestycje - nakłady na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną - stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi własność Spółki, do której została wniesiona aportem. Nakłady na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są wydatkami poniesionymi przez Miasto w stosunku do ww. inwestycji. Niemniej jednak, Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem majątkowym do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu – w przedmiotowej sprawie - na Spółkę (wnieść aportem do Spółki). Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Z powyższego wynika, iż przeniesienie nakładów nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Nakład natomiast jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem wniesienie aportem nakładów na inwestycję, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki praw majątkowych. W świetle powyższego, wniesienie aportem nakładów na inwestycję, o których mowa we wniosku, stanowić będzie, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. IPPP1/4512-106/16-2/MP, zgodnie z którym: „z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.

Takie podejście Miasta znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można tu przywołać wyrok NSA z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 656/11), wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. I FSK 1204/15), wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Gd 415/15) oraz interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ), z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r. (sygn. 0461-ITPP2.4512.897.2016.1.AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.81.2016.2.SM).

Równocześnie, z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. Nie można bowiem uznać, że wnoszone przez Miasto aportem nakłady będą stanowić przedsiębiorstwo - Miasto w ramach aportu przeniesie wyłącznie nakłady poczynione przez nie na określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że nakłady na Kotłownię poczynione przez Miasto w ramach Inwestycji będą stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności zaopatrzenia w energię cieplną.

Równocześnie Miasto wskazuje, że brak jest przepisu, który dla świadczenia usług polegającego na przeniesieniu nakładów przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku.

W konsekwencji w ocenie Miasta, wniesienie aportem nakładów poczynionych na Inwestycję w zakresie modernizacji Kotłowni, nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie zdaniem Miasta, wniesienie aportem nakładów poczynionych na Inwestycję, w zakresie modernizacji Kotłowni, będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność (odpłatne świadczenie usług przez Miasto na rzecz Spółki) podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Miasto otrzyma w zamian za aport nakładów, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowić będą realne przysporzenie po stronie Miasta.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Miasto wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Miasto pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Miasta, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota brutto.

Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron – co ma miejsce w opisanym przez Miasto stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, zdaniem Miasta, podstawa opodatkowania VAT dla przedmiotowego świadczenia może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Miasta, ma / będzie ono miało prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Kotłownię, która zostanie zmodernizowana w ramach Inwestycji, ponieważ ponoszone przez Miasto wydatki na modernizację Kotłowni doprowadzą do powstania konkretnego składnika majątku (nakładów), a następnie nakłady te będą przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług w postaci aportu nakładów do Spółki.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport nakładów do Spółki).

Wskazać bowiem należy, że wydatki będą ponoszone przez Miasto w celu wytworzenia nakładów, które następnie zostaną odpłatnie przeniesione na Spółkę w drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT powinna być traktowana jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, na co Miasto wskazało w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2.

W ocenie Miasta wydatki planowane do poniesienia w celu wytworzenia nakładów na Inwestycję będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istnieje już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Miasto realizuje nakłady modernizacyjne w celu odpłatnego przeniesienia ich na Spółkę. Tym samym Miastu przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Miasta, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo z dnia 10 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ) czy z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ) w której wprost wskazano, że „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Tym samym, zdaniem Miasta ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem przez Miasto czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Miasta należy uznać aport nakładów, Miastu przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych w ramach Inwestycji na modernizację Kotłowni w pełnej wysokości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever, „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wniesienie przez Państwa aportem nakładów na inwestycję w zakresie modernizacji Kotłowni do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszy transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak Państwo wskazali, w ramach opisanego we wniosku aportu na Spółkę ((…) Sp. z o.o., której są Państwo większościowym udziałowcem i która z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego podatnika VAT) zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów na Kotłownię, która zostanie zmodernizowana w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób u Państwa zatrudnionych (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie są spełnione. Jak wskazano we wniosku, nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesione przez Państwa do Spółki w ramach przedmiotowego aportu składniki majątkowe. Niezbędne ku temu będą także inne zasoby techniczne, organizacyjne i finansowe, którymi dysponuje Spółka, a które jednocześnie nie będą przedmiotem aportu. Tym samym Spółka będzie musiała podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) aby taką działalność prowadzić.

Zatem opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Przenoszone składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Państwa działalności na płaszczyźnie:

• organizacyjnej - przejawem tego jest/będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, jak również brak swojego miejsca w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.;
• finansowej, tj. nie będą posiadały samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie jedynie kosztów związanych z realizacją Inwestycji w zakresie modernizacji Kotłowni. W szczególności po Państwa stronie nie będą występowały przychody, koszty bieżące związane z funkcjonowaniem majątku, jak również należności i zobowiązania związane z tym majątkiem, wynikające z jego użytkowania. Nie jest zatem możliwe określenie wyniku finansowego, bowiem majątek ten nie stanowi wyodrębnionej działalności;
• funkcjonalnej, tj. nie będą stanowiły potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zatem w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Kotłowni do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

Z wniosku wynika, że są Państwo obecnie w trakcie realizacji inwestycji pod nazwą „(…)”. W ramach ww. inwestycji zamierzają Państwo m.in. zmodernizować kotłownię miejską. Kotłownia, która jest modernizowana w ramach Inwestycji, stanowi własność Spółki. W związku z realizacją przez Państwa Inwestycji, podpisali Państwo ze Spółką umowę, na mocy której w celu prowadzenia przez Państwa niezbędnych prac Spółka udostępnia Państwu w drodze użyczenia Kotłownię, na której prowadzona jest Inwestycja.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu nakładów na Inwestycję).

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że po oddaniu Kotłowni do użytkowania, która powstanie w ramach Inwestycji, planują Państwo wnieść nakłady modernizacyjne dotyczące tej Kotłowni aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Państwa na rzecz Spółki nakładów na modernizację Kotłowni zostanie udokumentowane aktem notarialnym. Wartość przedmiotu wkładu, zgodnie z Państwa założeniami, ma być ustalona po cenie brutto, którą uiszczą Państwo wykonawcom Inwestycji w części dotyczącej Kotłowni (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu nakładów inwestycyjnych skalkulowana zostanie w oparciu o wartość brutto faktur zakupowych wystawianych na Państwa w związku z realizacją Inwestycji w zakresie modernizacji Kotłowni).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług będzie mogła zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że jeżeli strony ustalą, że należna zbywcy (Państwu) kwota jest kwotą brutto, to kwotę należnego podatku należy obliczyć metodą „w stu”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w dalszej części dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Inwestycję.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Ponadto realizują Państwo inwestycję, polegającą na modernizacji kotłowni miejskiej, z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) nakładów modernizacyjnych po oddaniu Kotłowni do użytkowania.

Zatem wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym zgodnie z art. 86 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Inwestycją w zakresie modernizacji Kotłowni. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).