Interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.317.2023.2.JO

Uznanie rozliczeń wyrównawczych związanych z konceptem za zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz brak obowiązku dokumentowania tych zdarzeń fakturami.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 7 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania rozliczeń wyrównawczych związanych z konceptem za zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku obowiązku dokumentowania tych zdarzeń fakturami. Uzupełnili go Państwo pismami z 7 lipca 2023 r. (wpływ 14 lipca 2023 r. i 26 lipca 2023 r.) oraz pismami - w odpowiedzi na wezwanie - z 25 września 2023 r. (wpływ 25 września 2023 r. i 2 października 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

A. sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) powstała w 2013 r. jako podmiot, który od samego początku zgodnie z założeniami zajmuje się działalnością produkcyjną. Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje transakcje podlegające VAT w Polsce.

Jedynym udziałowcem Spółki jest B. A/S z siedzibą w Danii. Wnioskodawca oraz B. A/S należą do międzynarodowej grupy kapitałowej C. (dalej jako: „Grupa C.”, „Grupa”), światowego lidera na rynku rozwoju i dostaw wysokiej jakości gondoli i piast kompozytowych do turbin wiatrowych. B. A/S jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce.

Zaawansowane możliwości techniczne i produkcyjne Grupy dają jej przewagę konkurencyjną w całym łańcuchu dostaw - od testowania po produkcję i montaż. Inżynierowie i specjaliści ds. produkcji współpracują ze sobą, korzystając ze zgromadzonego w Grupie know-how, który zapewnia płynny i szybki przepływ wiedzy oraz informacji od momentu stworzenia koncepcji do realizacji konkretnych potrzeb klienta.

B. A/S jest głównym podmiotem w Grupie, który zatrudnia kadrę zarządzającą odpowiedzialną za zarządzanie/nadzór nad procesami i czynnościami wykonywanymi w ramach Grupy. W Grupie to B. A/S nawiązuje i utrzymuje relacje z największymi producentami turbin wiatrowych i co roku zawiera umowy ramowe z klientami, dla których ustalane są warunki dostawy produktów na najbliższy rok. Umowy z głównymi odbiorcami są zatem ważnym i cennym aktywem dla Grupy, ponieważ stanowią i reprezentują całą bazę klientów Grupy. Po podpisaniu umowy ramowej przez B. A/S, klienci mogą składać zamówienia, również bezpośrednio w lokalnych zakładach produkcyjnych po cenach i na warunkach wynegocjowanych przez B. A/S.

Tym samym, Spółka działa w charakterze producenta kontraktowego, który w oparciu o uzyskane od B. A/S wytyczne i dane, wytwarza wyroby wykorzystywane w przemyśle wiatrowym w oparciu o umowy ramowe zawarte przez B. A/S (Wnioskodawca nie zawiera umów z klientami). Działalność produkcyjna Wnioskodawcy odbywa się w należących do Spółki halach produkcyjno-montażowych. Materiały wykorzystywane w procesie produkcyjnym Wnioskodawca nabywa zarówno od podmiotów niepowiązanych, jak również od podmiotów wchodzących w skład Grupy, w tym również od B. A/S.

Podmiotem odpowiedzialnym za kontrolę jakości jest Wnioskodawca, niemniej jednak, sam proces kontroli jakości odbywa się w oparciu o wytyczne otrzymane przez Spółkę od B. A/S. Centralne kierownictwo B. A/S przygotowuje wytyczne i procedury przeprowadzania kontroli jakości.

Działalność sprzedażowa w Grupie jest realizowana, co do zasady pod kierownictwem B. A/S. Niemniej, Wnioskodawca również pełni dodatkowe funkcje wspierające sprzedaż. Wnioskodawca w ramach pełnionych funkcji odpowiada za bieżące kontakty z wybranymi klientami. Spółka odpowiedzialna jest za obsługę zamówień składanych przez tych klientów, utrzymywanie z nimi bieżących relacji, omawianie zleceń i problemów produkcyjnych, ustalenie szczegółów dot. dostawy, obsługę ewentualnych reklamacji lub odpowiednie adresowanie lub przekazywanie zapytań i wątpliwości klientów ostatecznych.

W ramach funkcji wsparcia obsługi zamówień Spółka odpowiedzialna jest również za obsługę administracyjną transakcji, w tym za wystawianie faktur.

Podkreślić jednak należy, iż cały proces sprzedażowy w Grupie jest zarządzany i kontrolowany przez B. A/S. Ceny i warunki sprzedaży są zatwierdzane przez B. A/S, B. A/S jest odpowiedzialny za zarządzanie oraz zapewnienie jakości relacji klienckich na szczeblu globalnym, odpowiada również za globalną strategię sprzedaży dla Grupy, jak również za stały nadzór nad działaniami sprzedażowymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

W celu zapewnienia zgodności wewnętrznego modelu operacyjnego z warunkami rynkowymi oraz prawidłowego rozkładu zysku na całym łańcuchu wartości dodanej, niezbędne okazało się wdrożenie modelu wykorzystującego rozliczenie związane z konceptem. Zgodnie z modelem rozliczenia dotyczącego konceptu, strona zapewniająca koncept (B. A/S) pełni wiodącą rolę w zakresie realizacji kluczowych funkcji biznesowych. Strona zapewniająca koncept ponosi wszelkie istotne ryzyko związane z kluczowymi funkcjami biznesowymi, zwłaszcza w odniesieniu do pozyskiwania klientów, sprzedaży, marketingu, prac badawczo-rozwojowych, produkcji i dystrybucji realizowanej w ramach Grupy. Podmiot zapewniający koncept ponosi też wszelkie istotne ryzyko związane z kluczowymi funkcjami biznesowymi oraz z powodzeniem komercyjnym prowadzonej działalności.

Strategiczne decyzje dotyczące działalności gospodarczej podejmowane są przez podmiot zapewniający koncept, natomiast Wnioskodawca, jako podmiot o ograniczonych funkcjach i ograniczonym ryzyku, odpowiada za realizację strategicznych decyzji zgodnie z wytycznymi tego podmiotu (B. A/S). Innymi słowy, podmiot zapewniający koncept decyduje o podejmowanych działaniach, miejscu ich wykonania oraz o sposobach prowadzenia działań przez podmiot o ograniczonych funkcjach.

Zgodnie z wdrożonym modelem, B. A/S jest właścicielem wartości niematerialnych. Aby wesprzeć skuteczne i rentowne prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę, podmiot zapewniający koncept udostępnia odpowiednie wartości niematerialne i inne niezbędne wsparcie w zamian za prawo do zysku rezydualnego z działalności operacyjnej.

Wnioskodawca, zgodnie z profilem działalności (ograniczone funkcje i ograniczone ryzyko w zakresie produkcji, poszerzone o funkcje dodatkowe dot. obsługi zamówień), ma zapewnione wynagrodzenie związane z jego funkcjami na warunkach rynkowych za rutynową działalność produkcyjną, którą prowadzi zgodnie z wytycznymi podmiotu zapewniającego koncept. Potencjalne zyski rezydualne wynikające z działalności biznesowej oraz wszelkie straty są alokowane do właściciela konceptu biznesowego, tzn. B. A/S.

Rozliczenie związane z konceptem sprowadza się do wyrównania zysku operacyjnego zrealizowanego przez Wnioskodawcę do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej i potwierdzonego sporządzoną analizą porównawczą. Przeprowadzone wyrównanie zapewnia również właściwą alokację zysku rezydualnego do B. A/S.

Podkreślić należy, że rozliczenie związane z konceptem nie jest powiązane z żadną konkretną dostawą towarów ani konkretnym świadczeniem usług. Wprowadzony model rozliczenia ma za zadanie wyłącznie zapewnienie Wnioskodawcy rentowności/dochodowości na rynkowym poziomie w odniesieniu do całości jego działalności. W związku z tym, w zależności od wysokości osiągniętego zysku operacyjnego przez Wnioskodawcę właściwy poziom rentowności/dochodowości może zostać osiągnięty poprzez:

• wyrównania in plus w sytuacji, jeśli zysk operacyjny Wnioskodawcy w danym okresie będzie niższy od poziomu zysku operacyjnego wyznaczonego przez analizę porównawczą zgodnie z zasadą ceny rynkowej.
• wyrównania in minus w sytuacji, jeśli zysk operacyjny Wnioskodawcy w danym okresie będzie wyższy od poziomu zysku operacyjnego wyznaczonego przez analizę porównawczą zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Model został wprowadzony w trakcie 2022 roku i pierwszy raz rozliczenie związane z konceptem zostało dokonane za 2022 r.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, zgodnie z profilem działalności (ograniczone funkcje i ograniczone ryzyko w zakresie produkcji, poszerzone o funkcje dodatkowe dot. obsługi zamówień), ma zapewnione wynagrodzenie na warunkach rynkowych za rutynową działalność produkcyjną, którą prowadzi zgodnie z wytycznymi podmiotu zapewniającego koncept, tj. B. A/S. Potencjalne zyski rezydualne wynikające z działalności biznesowej oraz wszelkie straty są alokowane do właściciela konceptu biznesowego, tzn. B. A/S.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w praktyce płatności mogą być dokonywane w obie strony, czyli:

• w sytuacji, jeśli zysk operacyjny Wnioskodawcy w danym okresie będzie niższy od poziomu zysku operacyjnego wyznaczonego przez analizę porównawczą zgodnie z zasadą ceny rynkowej B. A/S dokona płatności na rzecz Wnioskodawcy;
• w sytuacji, jeśli zysk operacyjny Wnioskodawcy w danym okresie będzie wyższy od poziomu zysku operacyjnego wyznaczonego przez analizę porównawczą zgodnie z zasadą ceny rynkowej Wnioskodawca dokona płatności na rzecz B. A/S.

Mając na uwadze powyższe, płatność z tytułu opłaty za koncept jest związana z wynikiem działalności Wnioskodawcy w danym okresie oraz z tym, że Wnioskodawca oraz B. A/S są podmiotami powiązanymi prowadzącymi działalność w ramach jednej grupy kapitałowej i przypisano im określone funkcje w ramach modelu biznesowego, a w konsekwencji poziom dochodowości Wnioskodawcy wymaga korekt w celu zachowania zgodności z przepisami dotyczącymi cen transferowych. Należy przy tym mieć na względzie, iż w sytuacji, gdy zysk operacyjny Wnioskodawcy w danym okresie będzie kształtował się na poziomie zysku operacyjnego wyznaczonego przez analizę porównawczą zgodnie z zasadą ceny rynkowej, nie będą dokonywane żadne płatności w tym zakresie.

Należy wskazać, iż płatność wyrównawcza nie jest wypłacana pod warunkiem podjęcia konkretnych, określonych działań przez drugą stronę. Ponadto w trakcie danego okresu rozliczeniowego zarówno Spółka jak i B. A/S nie wiedzą, czy w ogóle korekta dochodowości będzie dokonana i który z podmiotów będzie ewentualnie zobowiązany do dokonania płatności wyrównawczej. Określenie, która ze stron jest zobowiązana do płatności z tytułu opłaty za koncept, tj. czy płatność będzie realizowana przez B. A/S na rzecz Wnioskodawcy, czy przez Wnioskodawcę na rzecz B. A/S nie zależy od świadczeń czy dostaw towarów realizowanych przez B. A/S na rzecz Wnioskodawcy lub Wnioskodawcy na rzecz B. A/S, lecz jest uzależniona od wyniku działalności Wnioskodawcy.

Opłata za koncept (niezależnie od tego, czy prowadzi do zmniejszenia, czy też zwiększenia poziomu dochodowości Wnioskodawcy w danym okresie) nie odnosi się bezpośrednio do cen towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. W szczególności nie odnosi się ona do jakichkolwiek konkretnych faktur, odrębnych pozycji na fakturze, czy też cen stosowanych pierwotnie przez Wnioskodawcę. Płatność ta (z natury swojej konstrukcji i kalkulacji, która została przedstawiona we wniosku) odnosi się do wyników Wnioskodawcy w danym okresie w zakresie jego działalności operacyjnej. Zatem B. A/S nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę, lecz gwarantuje poziom dochodowości w danym okresie na prowadzonej działalności operacyjnej.

W efekcie, dokonywane rozliczenia wyrównawcze nie będą stanowiły podstawy do obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych, wcześniejszych transakcji i nie będą miały przełożenia na kształtowanie poziomu cen towarów/usług.

Pytania doprecyzowane w uzupełnieniu

1.Czy w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przekazywanie należności pieniężnych w formule dokonywania rozliczeń wyrównawczych tytułem rozliczeń związanych z konceptem pomiędzy Spółką i B. A/S w celu wyrównania zysku operacyjnego Wnioskodawcy do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej i potwierdzonego analizą porównawczą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy prawidłowe jest twierdzenie, iż rozliczenia związane z konceptem pomiędzy Spółką i B. A/S nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przekazywanie należności pieniężnych w formule rozliczeń związanych z konceptem pomiędzy Spółką i B. A/S w celu wyrównania zysku operacyjnego Wnioskodawcy do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej i potwierdzonego analizą porównawczą nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (będzie pozostawać poza zakresem VAT).

2.Rozliczenia związane z konceptem pomiędzy Spółką i B. A/S mogą być dokumentowane za pośrednictwem noty księgowej (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe).

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlega:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, (z wyłączeniami niemającymi zastosowania w przypadku Spółki)

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się co do zasady nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (z zastrzeżeniami niemającymi zasadniczo zastosowania w przypadku Spółki).

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania co do zasady obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana na fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony)

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wobec przytoczonych powyżej regulacji zasadne jest stwierdzenie, że na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane odrębne regulacje odnoszące się stricte do zmian cen wynikających z korekt rentowności dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

a)Rozliczenie związane z konceptem a dostawa towarów

Jak wskazano w stanie faktycznym rozliczenie dotyczące konceptu nie jest powiązane bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą towarów, w ramach której rozliczenie to mogłoby zostać uznana za należne wynagrodzenie. Rozliczenia dotyczące konceptu stanowi wyłącznie wyrównanie dochodowości / rentowności, a zatem stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy w wyniku wyrównania dochodowości nie dochodzi w żaden sposób do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż płatność wyrównawcza stanowi ekwiwalent za krajową lub wewnątrzwspólnotową dostawę czy eksport towarów. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że wyrównanie dochodowości (niezależnie od tego, na czyją rzecz dokonywane są płatności wyrównawcze) wynika / będzie wynikać wyłącznie z potrzeby wyrównania rentowności i niemożliwe jest jej powiązanie wprost z jakąkolwiek transakcją towarową (nie wiąże się także z przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel).

W efekcie powyższego rozliczenia związane z konceptem nie powinny zostać uznane jako płatności odnoszące się do jakiejkolwiek realizowanej dostawy towarów.

b)Rozliczenia związane z konceptem a świadczenie usług

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozliczenia związane z konceptem nie stanowią ponadto wynagrodzenia za świadczone usług.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łączne spełnienie następujących warunków:

• istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia,
• istnienie precyzyjnie określonego wynagrodzenia należnego w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu,
• istnienie jasno określonych stron świadczenia,
• istnienie między stronami relacji prawnej określającej świadczenie wzajemne.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości / Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise nr 102/86, wyroku z 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden nr C-16/93, wyroku z 21 marca 2002 r. Kennemer Golf & Country Club v Staatssecretaris van Financiën nr C-174/00, wyroku z 23 marca 2006 r. Ministero dell'Economia e delle Finanze and Agenzia delle Entrate v FCE Bank plc. nr C-210/04).

Mając na uwadze powyższe, do uznania danej czynności za świadczenie usług konieczne jest stwierdzenie, że pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem zachodzi stosunek prawny o charakterze wzajemnym, tj. w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone / być należne wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym / należnym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Takie rozumienie świadczenia usług na gruncie podatku VAT jest również aprobowane w literaturze (por. komentarz do art. 8 Ustawy VAT w „VAT. Komentarz”, Tomasz Michalik, 2019, dostęp: Legalis).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przestawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu.

Rozliczenie za dany okres związane z konceptem wynika / będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia / nieosiągnięcia przez Wnioskodawcę w danym okresie oczekiwanego poziomu zysku.

Rozliczenie związane z konceptem nie jest / nie będzie wypłacane pod warunkiem podjęcia określonych działań przez drugą stronę. W trakcie danego okresu rozliczeniowego Strony nie wiedzą, czy w ogóle korekta rentowności będzie dokonana i czy wyrównanie będzie miało charakter in plus czy in minus. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę i jej ewentualnego beneficjenta. Nie sposób zatem twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które mogłyby stanowić świadczenie usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu Ustawy VAT, przez co rozliczenie to powinno pozostawać poza zakresem VAT.

c)Rozliczenie związane z konceptem a korekta cen

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wyrównywanie dochodowości w formule wspomnianego rozliczenia dotyczącego konceptu nie jest związane z jakimikolwiek opustami bądź obniżkami cen udzielonymi po dokonaniu sprzedaży, zwróconymi towarami lub opakowaniami lub zwróconą całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Konieczność wyrównania dochodowości nie jest również spowodowana podwyżką ceny, błędem, pomyłką, czy żadną inną przyczyną dającą podstawy do wystawienia faktury korygującej. Wyrównanie dochodowości nie stanowi więc żadnej przesłanki określonej w Ustawie VAT, która implikowałaby korektę podstawy opodatkowania.

Sposób dokonywania korekty rentowności przyjęty przez Wnioskodawcę i B. A/S nie ma bezpośredniego przełożenia na kwoty należne z tytułu poszczególnych rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny.

Dokonywanie płatności wyrównawczych ma na celu realizację zasady ceny rynkowej wynikającej z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, a nie obniżenie lub podwyższenie cen towarów. Korekta dochodowości dokonywana przez Wnioskodawcę na podstawie art. 11e ustawy o CIT nie jest i nie może być powiązana bezpośrednio z określoną dostawą (dostawami) oraz fakturami dokumentującym transakcje dostawy towarów między B. A/S a Wnioskodawcą.

Należy również zaznaczyć, że wysokość płatności wyrównawczej nie może być znana wcześniej niż w momencie odpowiedniej weryfikacji rentowności oraz rozliczenia pomiędzy stronami. Charakter i potrzeba dokonania płatności wyrównawczej uzasadnione są jedynie dążeniem do zachowania warunków współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynność wyrównania poziomu dochodowości oraz dokonania z tego tytułu płatności wyrównawczych pomiędzy Spółką a Kontrahentem nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych wcześniej transakcji. Konsekwentnie płatność wykonana tytułem rozliczenia dotyczącego konceptu nie powinna być uznana za korektę cen.

d)Wyrównanie dochodowości jako czynność poza VAT - stanowisko Grupy Eksperckiej ds. VAT działającej przy Komisji Europejskiej

Mając na uwadze, że rozliczenia polegające na wyrównaniu dochodowości nie mieszczą się w zakresie sformułowanej w Ustawie VAT definicji dostawy towarów ani świadczenia usług (żadnej czynności opodatkowanej VAT), jak również nie stanowią konsekwencji korekty cen i tym samym nie wykazują bezpośredniego związku z dokonanymi uprzednio poszczególnymi transakcjami, w ocenie Spółki powinny być potraktowane jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Brak jest bowiem przesłanek, by płatności wyrównawcze wynikające z analizowanego rozliczenia dotyczącego konceptu uznać za ekwiwalent jakiejkolwiek z czynności opodatkowanych, których zamknięty katalog zawarto w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT. Jak wskazano wcześniej korekta dochodowości ma na celu jedynie osiągnięcie odpowiedniego poziomu rentowności Wnioskodawcy w oparciu o wyniki analizy porównawczej. Opłaty wyrównawcze wynikające z przyjętego modelu rozliczeń (tj. rozliczenia związane z konceptem) nie mają na celu zmiany uprzednio zastosowanych cen.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z raportem z 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 71 rev.2) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W opinii Grupy Eksperckiej ds. VAT, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, iż w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją, w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w wydanych przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT) (dalej: „Objaśnienia”). W części A.4 Dokumentowanie, pkt 28 Objaśnień Minister Finansów wskazał, że „W sytuacji, gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji – konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych – natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT.”

Jakkolwiek przywołane wyżej Objaśnienia dotyczą co do zasady przepisów ustawy o CIT, tak w ocenie Spółki stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów jednoznacznie potwierdza pogląd zgodnie z którym korekta cen transferowych mająca na celu wyrównanie poziomu dochodu realizowanego na transakcji w związku z zasadą ceny rynkowej pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), odnoszącej się do tematyki wyrównywania dochodowości wynikającej z korekty cen transferowych, tj. m.in.:

• W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.68.2023.2.JK DKIS wskazał:

„Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta rentowności nie odnosi się do konkretnych dostaw towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż oraz nie powoduje ona zmiany indywidualnych cen sprzedawanych towarów, to dokonywana korekta rentowności stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenie podatku VAT. Ponadto Spółka wskazała również, że korekta rentowności nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Podmiotów powiązanych na rzecz Spółki oraz nie jest związana ze świadczeniem ze strony Spółki na rzecz Podmiotów powiązanych. Zatem w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej przesłanki niezbędne dla uznania, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, nie zostaną spełnione – nie występuje bowiem element aktywności gospodarczej jednej ze stron, odpłatności ani wzajemności. Tym samym ww. korekta rentowności nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego, nie zachodzi również obowiązek dokonania korekt faktur VAT, korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje, gdyż wyrównanie poziomu rentowności nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dokonanej dostawy krajowej towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów, lecz wynika z potrzeby wyrównania poziomu dochodowości. Podsumowując, w wyniku zastosowania ww. mechanizmu korekty cen transferowych, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy krajowej towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów.”

• W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.726.2022.2.MKA DKIS wskazał:

„Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że urealnienie bazy kosztowej będzie polegać na dokonywaniu korekt rozliczeń z Podmiotami powiązanymi, wyrównujących dochodowość Spółki na świadczeniu przedmiotowych usług do zakładanego, rynkowego poziomu, wynikającego z analizy porównawczej, które efektywnie będą zmniejszały bądź zwiększały uzyskane przez Spółkę przychody. Dodatkowo należy podkreślić, że ceny usług świadczonych na rzecz Podmiotów powiązanych określone zostały w cenniku, który nie zostanie wstecznie zmieniony (przebudowany) w celu dokonania korekty, ani też w wyniku jej dokonania. Planują Państwo dokonanie korekty rentowności poprzez jednorazową korektę danego okresu rozliczeniowego. Tym samym, korekta nie będzie polegała na korekcie poszczególnych faktur sprzedażowych i nie będzie powiązana ze świadczeniem konkretnych usług w trakcie tego okresu. Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta rentowności nie będzie odnosiła się do konkretnych usług i do konkretnych faktur sprzedażowych (konkretnych pozycji tych faktur), a Państwo planują dokonanie takiej korekty poprzez jednorazową korektę danego okresu rozliczeniowego, jak również opisana korekta rentowności nie będzie stanowiła obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych usług świadczonych przez Państwa na rzecz Podmiotów powiązanych, to dokonywana korekta rentowności stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT. Ponadto, dokonywana przez Państwa korekta rentowności nie będzie wiązała się z czynnościami wzajemnymi - nie będzie wiązała się ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Podmiotów powiązanych, jak również nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem przez Podmioty powiązane na rzecz Spółki. Tym samym ww. korekta rentowności nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, nie zachodzi również obowiązek dokonania korekt faktur VAT, korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje, gdyż wyrównanie poziomu rentowności nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu świadczenia konkretnych usług IT, lecz wynika z potrzeby wyrównania poziomu dochodowości.”

• W interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.592.2022.2.DM DKIS wskazał, że:

„Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywane przez Państwa Korekty dochodowości mają na celu dostosowanie odpowiedniego poziomu marży Spółki B na sprzedaży zrealizowanej w danym okresie, jak również będą dokonywane w oparciu o zbiorcze dane dotyczące przychodów i kosztów Spółki B w danym okresie i nie będą odnosiły się do konkretnych towarów, dostaw, zamówień czy faktur, a także nie stanowią obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów to dokonywane Korekty dochodowości stanowią/będą stanowić zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT, tj. nie są/nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekt faktur VAT.

Jednocześnie dokonywane Korekty dochodowości nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki B na rzecz Spółki A, jak również nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki A na rzecz Spółki B, jak również nie stanowią formy wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekty dochodowości nie stanowią/nie będą również stanowiły wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.”

• W interpretacji indywidualnej z 27 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.748.2020.1.ASY DKIS wskazał, że:

„Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę opłaty wyrównawcze do określonego poziomu dochodowości nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje to dokonana lub otrzymana przez Spółkę opłata będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego. Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu określonego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną, Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a podmiotami z Grupy poziomu dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu.

Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.”

• W interpretacji indywidualnej z 10 marca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.719.2019.4.PG DKIS wskazał, że:

„W rozpatrywanej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - dokonywana korekta ma wpływ na rentowność Wnioskodawcy, a nie na ceny poszczególnych dostaw towarów czy usług. Korekta cen transferowych nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostawy.

Korekta cen transferowych nie wiąże się z żadnym dodatkowym świadczeniem zwrotnym (czy to na rzecz Wnioskodawcy czy podmiotu powiązanego). Korekta cen transferowych dotyczy rentowności na transakcji osiągniętej w danym okresie. Nie dotyczy więc poszczególnych dostaw w tym okresie, ale ogólnie rentowności Wnioskodawcy na danym typie transakcji z podmiotem powiązanym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro dokonywana przez Wnioskodawcę korekta cen transferowych (korekta dochodowości) nie ma wpływu na cenę poszczególnych dostaw towarów czy usług, a zatem nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostaw, nie dotyczy ona poszczególnych dostaw w tym okresie, ale ogólnie rentowności Wnioskodawcy, to czynność polegająca na dokonaniu korekty cen transferowych (korekta dochodowości) nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży konkretnych towarów na rzecz podmiotów powiązanych, czy rozliczeń dotyczących świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie korekta cen transferowych nie wiąże się/nie będzie wiązała się z żadnym dodatkowym świadczeniem zwrotnym (czy to na rzecz Wnioskodawcy czy podmiotu powiązanego). Zatem wyrównanie Dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem zarówno ze strony drugiego podmiotu jak i na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Reasumując, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, korekta cen transferowych (korekta dochodowości) dokonywana przez Spółkę nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.”

• W interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.247.2019.1.KO DKIS wskazał, że:

„(…) Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Jednostką Dystrybucyjną poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowiska zostały przedstawione w interpretacjach indywidualnych:

• 0114-KDIP4-3.4012.232.2020.5.KM z dnia 27 sierpnia 2020 r.,
• 0112-KDIL1-3.4012.189.2020.2.T z dnia 30 lipca 2020 r.,
• 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO z dnia 3 stycznia 2020 r.,
• 0112-KDIL1-3.4012.429.2019.1.JN z dnia 9 października 2019 r.,
• 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW z dnia 10 września 2019 r.,
• 0114-KDIP1-2.4012.405.2019.1.RD z dnia 19 lipca 2019 r.,
• 0112-KDIL1-3.4012.94.2019.1.AP z dnia 8 kwietnia 2019 r.,
• 0115-KDIT1-2.4012.31.2019.1.AW z dnia 7 marca 2019 r.,
• 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK z dnia 6 lutego 2019 r.,
• 0114-KDIP1-2.4012.729.2018.2.RD z dnia 21 grudnia 2018 r.,
• 0112-KDIL1-3.4012.467.2018.1.KM z dnia 11 września 2018 r.,
• 0111-KDIB3-1.4012.444.2018.1.IK z dnia 31 lipca 2018 r.,
• 0114-KDIP1-2.4012.15.2018.1.SM z dnia 27 lutego 2018 r.,
• 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP z dnia 1 lutego 2018 r.,
• oraz wielu innych.

Mając powyższe na uwadze w przedstawionym stanie faktycznym przekazywanie należności pieniężnych w formule dokonywania rozliczeń wyrównawczych związanych z konceptem pomiędzy Spółką i B. A/S w celu wyrównania zysku operacyjnego Wnioskodawcy do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej i potwierdzonego analizą porównawczą powinno pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2.wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3.wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4.otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 albo dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Powyższy przepis nie zawiera sformułowania „w szczególności”, zatem należy rozumieć, że katalog transakcji wskazany w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury wyłącznie w przypadkach wskazanych w ww. przepisie.

Ponadto, zgodnie z przywołanym w art. 29a ustawy o VAT, korekt należy dokonywać w określonych w Ustawie VAT przypadkach, tj. w przypadku obniżenia cen towarów, zwrotu należności wypłaconych na poczet dostaw towarów bądź świadczenia usług, zwrotu towarów i opakowań, zwrotu udzielonych wcześniej dotacji i płatności o podobnym charakterze. Zgodnie natomiast z przepisem art. 106j ustawy o VAT, dotyczącym obowiązku dokumentacji dokonywanych korekt, fakturę dokumentującą korektę poza ww. przypadkami wymienionymi w art. 29a ustawy o VAT należy wystawiać również w przypadku podwyższenia ceny bądź stwierdzenia pomyłek w treści wystawionych faktur.

Należy więc wskazać, że czynności, których dokonanie obliguje podatnika do dokonania korekty rozliczeń prowadzonych dla potrzeb VAT za pośrednictwem faktury korygującej związane jest ze skonkretyzowaną dostawą towarów lub skonkretyzowanym świadczeniem usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy, a także konkluzje przedstawione w punkcie 1 uzasadnienia do niniejszego Wniosku, korekty dochodowości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym zdaniem Spółki taka czynność nie powinna również zostać dokumentowana za pomocą faktury bądź faktury korygującej. Korekty dochodowości, zdaniem Wnioskodawcy, powinny być natomiast dokumentowane za pomocą np. not księgowych lub innych dokumentów niebędących fakturami VAT, a zatem dokumentów właściwych dla transakcji pozostających poza zakresem podatku VAT.

Takie stanowisko znajduje ponadto odzwierciedlenie w wydanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych:

• z 12 lutego 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.610.2020.3.ST: „Opis sprawy wskazuje, że korekta dochodowości nie będzie odwoływała się do konkretnych pierwotnych faktur dokumentujących sprzedaż, czy też do pozycji tych faktur. Ponadto - jak już wyżej stwierdzono - korekta dochodowości będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w tym przypadku, Wnioskodawca będzie mógł udokumentować ją notą księgową/korygującą.”
• z 10 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.703.2021.4.AB: „W analizowanej sprawie należy wskazać, że w związku z rozliczeniami Wnioskodawcy nie ulegną korekcie ceny sprzedaży poszczególnych produktów. Ponadto - jak już wyżej stwierdzono - opisana we wniosku weryfikacja rozliczeń będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym planowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczeń, nie powinien być dokumentowany fakturą VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. (…) Reasumując, planowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczeń nie powinien być dokumentowany fakturami VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie opisanych rozliczeń.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy rozliczenia wyrównawcze związane z konceptem od B. A/S nie są /nie będą czynnością, która w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, przekazywanie należności pieniężnych w ramach rozliczeń związanych z konceptem powinno być dokumentowane na podstawie not księgowych lub innych dokumentów niebędących fakturami VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce, która zajmuje się działalnością produkcyjną. Jedynym udziałowcem Spółki jest B. A/S z siedzibą w Danii. Spółka oraz B. A/S należą do Grupy, światowego lidera na rynku rozwoju i dostaw wysokiej jakości gondoli i piast kompozytowych do turbin wiatrowych.

B. A/S jest głównym podmiotem w Grupie, który zatrudnia kadrę zarządzającą odpowiedzialną za zarządzanie/nadzór nad procesami i czynnościami wykonywanymi w ramach Grupy. W Grupie to B. A/S nawiązuje i utrzymuje relacje z największymi producentami turbin wiatrowych i co roku zawiera umowy ramowe z klientami, dla których ustalane są warunki dostawy produktów na najbliższy rok. Umowy z głównymi odbiorcami są zatem ważnym i cennym aktywem dla Grupy, ponieważ stanowią i reprezentują całą bazę klientów Grupy. Po podpisaniu umowy ramowej przez B. A/S, klienci mogą składać zamówienia, również bezpośrednio w lokalnych zakładach produkcyjnych po cenach i na warunkach wynegocjowanych przez B. A/S.

W celu zapewnienia zgodności wewnętrznego modelu operacyjnego z warunkami rynkowymi oraz prawidłowego rozkładu zysku na całym łańcuchu wartości dodanej, niezbędne okazało się wdrożenie modelu wykorzystującego rozliczenie związane z konceptem. Zgodnie z modelem rozliczenia dotyczącego konceptu, strona zapewniająca koncept (B. A/S) pełni wiodącą rolę w zakresie realizacji kluczowych funkcji biznesowych. Strona zapewniająca koncept ponosi wszelkie istotne ryzyko związane z kluczowymi funkcjami biznesowymi, zwłaszcza w odniesieniu do pozyskiwania klientów, sprzedaży, marketingu, prac badawczo-rozwojowych, produkcji i dystrybucji realizowanej w ramach Grupy. Podmiot zapewniający koncept ponosi też wszelkie istotne ryzyko związane z kluczowymi funkcjami biznesowymi oraz z powodzeniem komercyjnym prowadzonej działalności.

Strategiczne decyzje dotyczące działalności gospodarczej podejmowane są przez podmiot zapewniający koncept, natomiast Spółkę, jako podmiot o ograniczonych funkcjach i ograniczonym ryzyku, odpowiada za realizację strategicznych decyzji zgodnie z wytycznymi tego podmiotu (B. A/S). Innymi słowy, podmiot zapewniający koncept decyduje o podejmowanych działaniach, miejscu ich wykonania oraz o sposobach prowadzenia działań przez podmiot o ograniczonych funkcjach.

Zgodnie z wdrożonym modelem, B. A/S jest właścicielem wartości niematerialnych. Aby wesprzeć skuteczne i rentowne prowadzenie działalności przez Spółkę, podmiot zapewniający koncept udostępnia odpowiednie wartości niematerialne i inne niezbędne wsparcie w zamian za prawo do zysku rezydualnego z działalności operacyjnej.

Spółka, zgodnie z profilem działalności (ograniczone funkcje i ograniczone ryzyko w zakresie produkcji, poszerzone o funkcje dodatkowe dot. obsługi zamówień), ma zapewnione wynagrodzenie związane z jego funkcjami na warunkach rynkowych za rutynową działalność produkcyjną, którą prowadzi zgodnie z wytycznymi podmiotu zapewniającego koncept. Potencjalne zyski rezydualne wynikające z działalności biznesowej oraz wszelkie straty są alokowane do właściciela konceptu biznesowego, tzn. B. A/S.

Rozliczenie związane z konceptem sprowadza się do wyrównania zysku operacyjnego zrealizowanego przez Spółkę do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej i potwierdzonego sporządzoną analizą porównawczą. Przeprowadzone wyrównanie zapewnia również właściwą alokację zysku rezydualnego do B. A/S.

Rozliczenie związane z konceptem nie jest powiązane z żadną konkretną dostawą towarów ani konkretnym świadczeniem usług. Wprowadzony model rozliczenia ma za zadanie wyłącznie zapewnienie Spółce rentowności/dochodowości na rynkowym poziomie w odniesieniu do całości jego działalności. W związku z tym, w zależności od wysokości osiągniętego zysku operacyjnego przez Spółkę właściwy poziom rentowności/dochodowości może zostać osiągnięty poprzez:

• wyrównania in plus w sytuacji, jeśli zysk operacyjny Wnioskodawcy w danym okresie będzie niższy od poziomu zysku operacyjnego wyznaczonego przez analizę porównawczą zgodnie z zasadą ceny rynkowej.
• wyrównania in minus w sytuacji, jeśli zysk operacyjny Wnioskodawcy w danym okresie będzie wyższy od poziomu zysku operacyjnego wyznaczonego przez analizę porównawczą zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Płatność wyrównawcza nie jest wypłacana pod warunkiem podjęcia konkretnych, określonych działań przez drugą stronę. Ponadto w trakcie danego okresu rozliczeniowego zarówno Spółka jak i B. A/S nie wiedzą, czy w ogóle korekta dochodowości będzie dokonana i który z podmiotów będzie ewentualnie zobowiązany do dokonania płatności wyrównawczej. Określenie, która ze stron jest zobowiązana do płatności z tytułu opłaty za koncept, tj. czy płatność będzie realizowana przez B. A/S na rzecz Wnioskodawcy, czy przez Wnioskodawcę na rzecz B. A/S nie zależy od świadczeń czy dostaw towarów realizowanych przez B. A/S na rzecz Wnioskodawcy lub Wnioskodawcy na rzecz B. A/S, lecz jest uzależniona od wyniku działalności Wnioskodawcy.

Opłata za koncept (niezależnie od tego, czy prowadzi do zmniejszenia, czy też zwiększenia poziomu dochodowości Wnioskodawcy w danym okresie) nie odnosi się bezpośrednio do cen towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. W szczególności nie odnosi się ona do jakichkolwiek konkretnych faktur, odrębnych pozycji na fakturze, czy też cen stosowanych pierwotnie przez Wnioskodawcę. Płatność ta (z natury swojej konstrukcji i kalkulacji, która została przedstawiona we wniosku) odnosi się do wyników Wnioskodawcy w danym okresie w zakresie jego działalności operacyjnej. Zatem B. A/S nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę, lecz gwarantuje poziom dochodowości w danym okresie na prowadzonej działalności operacyjnej.

Wskazali Państwo, że, dokonywane rozliczenia wyrównawcze nie będą stanowiły podstawy do obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych, wcześniejszych transakcji i nie będą miały przełożenia na kształtowanie poziomu cen towarów/usług.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania, czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym rozliczenia wyrównawcze związane z konceptem pomiędzy Spółką i B. A/S będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wskazanej kwestii należy zauważyć, że opodatkowaniu VAT podlegają tylko takie zdarzenia gospodarcze, w ramach których świadczeniu jednej strony (dostawie towarów bądź świadczeniu usługi) odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony tj. odpłatność (w praktyce rozumiane najczęściej jako wynagrodzenie pieniężne otrzymywane w zamian za dostarczone towary lub wykonane usługi).

W konsekwencji uznanie, że dane zdarzenie gospodarcze stanowić będzie czynność podlegającą VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, wymaga tego, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wyraźnie określony zostanie:

• przedmiot świadczenia, będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, lub świadczenie usługi mogące stanowić działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji),
• wynagrodzenie stanowiące korzyść, którą ma otrzymać od drugiej ze stron będącej beneficjentem świadczenia, oraz
• aby możliwe było stwierdzenie, że pomiędzy świadczeniami istnieje bezpośredni związek, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy ww. rozliczenia wyrównawcze związane z konceptem nie jest powiązane z żadną konkretną dostawą towarów ani konkretnym świadczeniem usług. Wprowadzony model rozliczenia ma za zadanie wyłącznie zapewnienie rentowności / dochodowości Spółki na rynkowym poziomie w odniesieniu do całości jej działalności.

Dodatkowo wskazali Państwo, że opłata za koncept nie odnosi się bezpośrednio do cen towarów sprzedawanych przez Spółkę. W szczególności nie odnosi się ona do jakichkolwiek konkretnych faktur, odrębnych pozycji na fakturze, czy też cen stosowanych pierwotnie przez Spółkę. Płatność ta odnosi się do wyników Spółki w danym okresie w zakresie jego działalności operacyjnej. Zatem B. A/S nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych produktów wytwarzanych przez Spółkę, lecz gwarantuje poziom dochodowości w danym okresie na prowadzonej działalności operacyjnej.

Należy zatem stwierdzić, że skoro rozliczenia wyrównawcze związane z konceptem nie odnoszą się bezpośrednio do cen towarów sprzedawanych przez Spółkę, jak również nie odnoszą się do jakichkolwiek konkretnych faktur, odrębnych pozycji na fakturze, czy też cen stosowanych pierwotnie przez Spółkę oraz nie będą miały przełożenia na kształtowanie poziomu cen towarów/usług, to dokonywane rozliczenia wyrównawcze związane z konceptem stanowią / będą stanowić zdarzenie niemające wpływu na rozliczenie podatku VAT.

Ponadto wskazali Państwo również, że płatność wyrównawcza nie jest wypłacana pod warunkiem podjęcia konkretnych, określonych działań przez drugą stronę.

Zatem w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej przesłanki niezbędne dla uznania, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, nie zostaną spełnione – nie występuje bowiem element aktywności gospodarczej jednej ze stron, odpłatności ani wzajemności.

Tym samym ww. rozliczenia wyrównawcze związane z konceptem pomiędzy Państwa Spółką i B. A/S nie stanowi / nie będą stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także możliwości udokumentowania opisanych we wniosku rozliczeń związanych z konceptem notą księgową.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie podwyższenia w cenie, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że dokonywane rozliczenia wyrównawcze - związane z konceptem dotyczą wyrównania zysku operacyjnego Spółki do przyjętego poziomu - nie będą stanowiły podstawy do obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych, wcześniejszych transakcji. Ponadto - jak już wyżej stwierdzono - opisane we wniosku rozliczenia wyrównawcze będą pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W związku z tym, planowany przez Państwa sposób rozliczeń wyrównawczych związany z konceptem, nie powinien być dokumentowany fakturą VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Reasumując, planowany przez Państwa sposób rozliczeń wyrównawczych związanych z konceptem nie powinien być dokumentowany fakturami VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie opisanych rozliczeń.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).