Interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.394.2023.2.MC

Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku od wydatków związanych z pracami odtworzeniowymi oraz budową chodnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

·prawidłowe w zakresie ustalenia czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku – pytanie oznaczone nr 1 we wniosku;

·nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Prace odtworzeniowe – pytanie oznaczone nr 2 we wniosku;

·nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Budowę chodnika – pytanie oznaczone nr 3 we wniosku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·ustalenia czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku;

·prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Prace odtworzeniowe;

·prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Budowę chodnika.

Uzupełnili go Państwo pismem z 13 września 2023 r. (wpływ 14 września 2023 r.) oraz pismem z 19 września 2023 r. (wpływ 19 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona  w osobowość prawną (art. 2 ust. 2) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Działalność w tym zakresie realizowana jest za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej w (…) (dalej: „Zakład”).

We wskazanym powyżej zakresie Gmina świadczy (za pośrednictwem Zakładu) na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, przy czym wszystkie wskazane podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”). Dodatkowo, Gmina odbiera i oczyszcza ścieki również od odbiorców wewnętrznych rozumianych jako gminne jednostki organizacyjne oraz inne miejsca wykorzystywane do realizacji działalności publicznoprawnej Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”).

W związku ze świadczeniem ww. usług Gmina realizuje inwestycje kanalizacyjne, które  są/będą wykorzystywane dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie są/nie będą jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania  i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

W tym zakresie Gmina realizuje/będzie realizowała inwestycję w infrastrukturę kanalizacyjną pn.: „(…)” (dalej: „Inwestycja”).

W związku z realizacją Inwestycji, poza wydatkami związanymi z budową sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina będzie również ponosiła wydatki związane z odtworzeniem konstrukcji jezdni po robotach kanalizacyjnych wraz z budową kanału technologicznego (dalej: „Prace odtworzeniowe”) oraz budową chodnika (dalej: „Budowa chodnika”).

Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona  jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Jednocześnie, Gmina ma możliwość wydzielenia wydatków inwestycyjnych przypadających odpowiednio na część dotyczącą budowy sieci kanalizacji sanitarnej, część dotyczącą prac związanych  z odtworzeniem konstrukcji jezdni po robotach kanalizacyjnych oraz część dotyczącą budowy chodnika.

Przedmiot niniejszego wniosku stanowią wyłącznie ponoszone w ramach Inwestycji wydatki inwestycyjne związane z Pracami odtworzeniowymi oraz Budową chodnika (dalej jako: „Wydatki inwestycyjne"). Wydatki dotyczące budowy sieci kanalizacji sanitarnej w ramach Inwestycji stanowią przedmiot oddzielnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,  a w konsekwencji nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Gmina wyjaśnia, że zgodnie z powszechnie przyjętymi wytycznymi odnośnie realizacji inwestycji liniowych w obszarze pasa drogowego (w tym sieci kanalizacyjnych), obiekty wchodzące w jej skład należy umieszczać np. w pasie pobocza/chodnika/zieleni. Natomiast  w szczególnych przypadkach, przy braku wystarczającej ilości miejsca, dopuszcza się lokalizację takiej infrastruktury również w jezdni. Taka sytuacja będzie miała miejsce  w przypadku realizacji przedmiotowej Inwestycji – będzie ona przeprowadzona na terenie już zabudowanym a w konsekwencji inwestycja w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej będzie musiała zostać prowadzona w obrębie istniejącej jezdni asfaltowej oraz terenu przyległego.

Gmina wskazuje, iż głównym celem realizacji Inwestycji jest budowa sieci kanalizacyjnej. Gmina nie zrealizowałaby Inwestycji w zakresie Prac odtworzeniowych oraz Budowy Chodnika, gdyby nie konieczność umieszczenia sieci kanalizacji w pasie jezdni.

Gmina podkreśla, iż zgodnie z ustawą o drogach publicznych (t. j. Dz.U. z 2022 r.  poz. 1693, dalej: „UoDP”) w przypadku realizacji inwestycji w pasie drogowym podmiot zobowiązany jest m.in. do przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności. Odnosząc się natomiast do zakresu Prac odtworzeniowych, Gmina ponadto wskazuje, że uwzględniając regulacje przedmiotowego aktu, przy budowie lub przebudowie drogi, zarządca drogi zobowiązany jest do zlokalizowania w niej kanału technologicznego (art. 39. Ust. 6 UoDP).

W uzupełnieniu do wniosku z 13 września 2023 r. udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1. Proszę dokładnie opisać zakres przeprowadzonych prac mieszczących się pod pojęciem „prace odtworzeniowe” we wniosku.

Odp. Gmina wskazuje, że pod wskazanym we wniosku pojęciem „prace odtworzeniowe” mieszczą się prace polegające na wymianie warstw bitumicznych wraz ze wzmocnieniem siatką po robotach kanalizacyjnych, budowie kanału technologicznego oraz poszerzeniu jezdni w obrębie pasa drogowego wraz  z umocnieniem pobocza.

Konstrukcję odtworzenia nawierzchni drogi gminnej w ramach ww. „Prac odtworzeniowych” zaprojektowano w następującej technologii:

•frezowanie istniejącej nawierzchni,

•warstwa ścieralna z betonu asfaltowego,

•siatka do wzmacniania nawierzchni bitumicznych wstępnie przesądzona asfaltem,

•warstwa wiążąca z betonu asfaltowego,

•istniejąca konstrukcja nawierzchni.

Gmina wskazuje, iż droga będąca przedmiotem Wniosku na moment rozpoczęcia prac drogowych nie spełniała obecnie obowiązujących norm w zakresie szerokości oraz niezbędnej infrastruktury towarzyszącej.

Gmina podkreśla, iż zgodnie z przepisami, w przypadku prowadzenia prac związanych z odtworzeniem istniejącej drogi, jest ona zobowiązana do dostosowania technicznych parametrów drogi do obecnie obowiązujących norm. W przeciwnym wypadku Gmina nie uzyskałaby pozwolenia na prowadzenie prac drogowych.  W związku z powyższym, poza pracami polegającymi na odtworzeniu istniejącego fragmentu drogi, Gmina jest również zobowiązana do jej poszerzenia wraz  z umocnieniem pobocza oraz budowy kanału technologicznego. Prace te są ustawowo wymaganymi, niezbędnymi elementami Prac odtworzeniowych, bez których przywrócenie drogi do stanu jej używalności po pracach kanalizacyjnych nie byłoby możliwe.

Gmina jeszcze raz wskazuje, iż nie wykonywałaby ona ww. prac odtworzeniowych  (w tym poszerzenia jezdni), gdyby nie konieczność umieszczenia sieci kanalizacji  w pasie drogowym. Równocześnie w takim przypadku Gmina zobowiązana jest na mocy przepisów do przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności oraz obecnie obowiązujących norm i właśnie w tym celu przeprowadza wskazane powyżej prace mieszczące się pod pojęciem „prace odtworzeniowe”.

2. Czy prace odtworzeniowe nawierzchni w miejscowości (…) i na terenach przyległych będą polegały tylko i wyłącznie na odbudowie zniszczonej nawierzchni podczas realizacji przedmiotowej inwestycji, czy też w skutek tych działań powstanie nowy odcinek drogi, zostanie poszerzony pas drogowy itp.?

Odp. Gmina wskazuje, że prace odtworzeniowe nawierzchni w miejscowości (…) i na terenach przyległych będą polegały na odbudowie zniszczonej nawierzchni podczas realizacji przedmiotowej inwestycji oraz na dostosowaniu technicznych parametrów drogi do obecnie obowiązujących norm (zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1).

Na skutek powyższych działań nie powstanie nowy odcinek drogi oraz nie zostanie poszerzony pas drogowy.

3. Czy powstała w ramach prac odtworzeniowych droga będzie ogólnodostępna?  – jeśli nie należy wskazać dlaczego.

Odp. Tak, powstała w ramach prac odtworzeniowych droga będzie ogólnodostępna.

4. Czy wcześniej w miejscu prowadzonej inwestycji był zlokalizowany chodnik?

Odp. Gmina wskazuje, że wcześniej w miejscu prowadzonej inwestycji nie był zlokalizowany chodnik.

5. Czy budowa chodnika w ramach przedmiotowej inwestycji będzie skutkowała powstaniem nowego obiektu?

Odp. Tak, budowa chodnika w ramach przedmiotowej inwestycji będzie skutkowała powstaniem nowego obiektu. Obiektem tym jest wyżej wskazany chodnik.

6. Czy powstały chodnik będzie ogólnodostępny? – jeśli nie należy wskazać dlaczego.

Odp. Tak, powstały chodnik będzie ogólnodostępny.

7. Czy w przypadku, gdyby nie realizowali Państwo przedmiotowego zadania związanego z infrastrukturą kanalizacyjną, to czy doszło by do budowy przedmiotowego chodnika?

Odp. Jak wskazano we Wniosku, w przypadku, gdyby Gmina nie realizowała przedmiotowego zadania związanego z infrastrukturą kanalizacyjną, nie doszłoby do budowy przedmiotowego chodnika.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 września 2023 r. wskazali Państwo dodatkowo, iż aby Gmina mogła uzyskać zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U.  z 2023 r. poz. 682 ze zm.) zezwolenie na realizację robót budowlanych w zakresie Prac odtworzeniowych zgodnie z opisaną w Odpowiedzi technologią, Gmina zobowiązana była na mocy przepisów (tj. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 czerwca 2022 r.  w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących dróg publicznych; Dz. U. z 2022 r. poz. 1518) opracować dokumentację techniczną przewidującą poszerzenie nawierzchni asfaltowej oraz wybudowanie kanału technologicznego, a następnie wykonać odpowiednie prace w ww. zakresie.

W przeciwnym przypadku Gmina nie uzyskałaby zgody Starosty na prowadzenie robót budowlanych oraz nie mogłaby przeprowadzić opisanych w Odpowiedzi Prac odtworzeniowych.

Pytania

1.Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Prace odtworzeniowe, tj. wydatków związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, która będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych?

3.Czy Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Budowę chodnika, tj. wydatków związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, która będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2)Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Prace odtworzeniowe, tj. wydatków związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, która będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

3)Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Budowę chodnika, tj. wydatków związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, która będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz  w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących w sposób profesjonalny działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4O12.69.2O21.1.AR, w której organ wskazał, iż „świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4O12.718.2O2O.2.SW, w której Organ wskazał, iż „(...) stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku należy uznać za prawidłowe”.

Takie stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2021 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.131.2018.10.SDP.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, iż opisane czynności odprowadzania  i oczyszczania ścieków wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz że czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2. i Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Głównym celem Inwestycji jest budowa sieci kanalizacyjnej. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zgodnie z powszechnie przyjętymi wytycznymi odnośnie realizacji inwestycji liniowych, obiekty wchodzące w jej skład należy umieszczać np. w pasie pobocza/chodnika/zieleni. Natomiast w szczególnych przypadkach, przy braku wystarczającej ilości miejsca, dopuszcza się lokalizację takiej infrastruktury również w jezdni.

Gmina wskazuje, iż w takich warunkach faktycznych będzie realizowana Inwestycja. Budowa sieci kanalizacyjnej została zlokalizowana na terenie już zabudowanym, a w konsekwencja nie będzie możliwe przeprowadzenie prac związanych z Inwestycją poza istniejącą jezdnią  o nawierzchni asfaltowej.

Zgonie z art. 40 ust. 15 UoDP, Gmina jest zobowiązana do przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności. W związku z faktem, iż prace związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej będą prowadzone w pasie drogowym obejmującym jezdnię  o nawierzchni asfaltowej oraz teren przyległy, prace odtworzeniowe będą koniecznymi działaniami, do których Gmina zobowiązana jest na mocy właściwych przepisów.

Ponadto zgodnie z art. 39 ust. 6 UoDP w przypadku budowy lub przebudowy drogi w ramach prowadzonych prac zarządca drogi zobowiązany jest do zlokalizowania kanału technologicznego. Tym samym, również budowa kanału technologicznego jest ustawowo wymaganym, niezbędnym elementem Prac odtworzeniowych.

Odnosząc się natomiast do Budowy chodnika Gmina wskazuje, iż chodnik ten powstanie  w obrębie pasa drogowego i także w tym zakresie Gmina nie zrealizowałaby Inwestycji, gdyby nie konieczność umieszczenia sieci kanalizacji w pasie jezdni.

Do 20 września 2022 r. zgodnie z definicją ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1047, dalej: „PoRD”) chodnik był „częścią drogi przeznaczoną do ruchu pieszych”. Obecnie w prawie o ruchu drogowym definicja chodnika została zastąpiona pojęciem „drogi dla pieszych”, poprzez którą zgodnie z art. 2 pkt 4a PoRD należy rozumieć drogę lub część drogi przeznaczoną do ruchu pieszych i osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch oraz pełnienia innych funkcji,  w szczególności zatrzymania lub postoju pojazdów. W konsekwencji należy uznać, że chodnik stanowi część drogi.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, Prace odtworzeniowe oraz Budowa chodnika nie byłyby realizowane, gdyby po stronie Gminy nie zaktualizowały się konkretne obowiązki ustawowe wynikające z realizacji części Inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej. Są one konsekwencją konieczności umiejscowienia sieci kanalizacyjnej w pasie drogowym obejmującym jezdnię o nawierzchni asfaltowej oraz teren przyległy. Uchybienie  ww. obowiązkom uniemożliwiłoby realizację Inwestycji, której głównym celem jest wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej. Ta natomiast będzie niezbędna Gminie do świadczenia usług (poprzez Zakład) odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a więc wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż pomiędzy Wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi Prac odtworzeniowych oraz Budowy chodnika istnieje/istnieć będzie bezsporny i ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w:

-interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.41.2021.1.MAT, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie jest/nie będzie jednocześnie wykorzystywana do dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak wykazano powyżej usługi odpłatnego dostarczania wody/odprowadzania ścieków stanowią czynność opodatkowaną i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem przez Gminę powstałej Infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją Zadań inwestycyjnych”.

-interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.61.2021.1.KW, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

-interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.629.2020.1.MK, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca – czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT – Infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie jest jednocześnie wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak rozstrzygnięto powyżej wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę kanalizacyjną (...)”.

-interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.391.2019.1.IT, w której Dyrektor stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji (...)”.

Co istotne, prawo do odliczenia w ww. zakresie potwierdzane jest w ramach interpretacji indywidualnych także w przypadkach analogicznym do sytuacji Gminy, tj. kiedy w ramach budowy kanalizacji sanitarnej wykonane zostaną także roboty budowlane dotyczące odtworzenia nawierzchni dróg po robotach ziemnych (przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.322.2018.2.AS.

W tym miejscu Gmina także zwraca uwagę na stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 1820/16, gdzie Sąd, odnosząc się m.in. do związku wydatków z działalnością opodatkowaną VAT wskazał, że: „Celem podjęcia inwestycji było zapewnienie właściwej infrastruktury tym nieruchomościom, bez której sprzedaż przedmiotowych terenów inwestycyjnych byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona, a zatem przygotowanie określonych nieruchomości do sprzedaży poprzez zapewnienie im koniecznej infrastruktury do lokowania na nich nowych inwestycji, nie zaś zapewnienie «dóbr publicznych» mieszkańcom, jak chce tego organ. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych  w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę”. Powyższy wyrok, mimo iż dotyczy wprost wydatków poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego na budowę kanalizacji deszczowej w ramach terenów inwestycyjnych, pokazuje, że oceniając zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia VAT kluczowy jest cel realizacji inwestycji i ponoszonych wydatków.

Gmina zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytoczy orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Należy również zaznaczyć, iż fakt dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT Gminy  i jej jednostek organizacyjnych nie będzie miał wpływu w opisanym stanie faktycznym na zakres prawa do odliczenia, gdyż Gmina poprzez Zakład wykorzystuje/będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji (której nieodłącznym elementem będą realizowane w ramach tej samej Inwestycji Prace odtworzeniowe oraz Budowa chodnika) wyłącznie do wykonywania na rzecz Odbiorców zewnętrznych czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej wyklucza konieczność zastosowania pre-współczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) z uwagi na fakt, iż Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (działalność niepodlegająca VAT). Powyższa okoliczność (wykorzystywanie infrastruktury wyłącznie do działalności opodatkowanej) wyklucza również konieczność zastosowania współczynnika VAT (art. 90 ust. 2 ustawy  o VAT), gdyż Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywała infrastruktury powstałej  w ramach Inwestycji do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych dotyczących Prac odtworzeniowych oraz Budowy chodnika,  tj. wydatków związanych bezpośrednio z realizacją całej Inwestycji, której głównym celem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej, w sposób analogiczny jak w przypadku samej  ww. infrastruktury kanalizacyjnej, wykorzystywanej wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych dotyczących Prac odtworzeniowych oraz Budowy chodnika, tj. wydatków związanych bezpośrednio z realizacją całej Inwestycji, której głównym celem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odbioru  i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Według art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

-czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

-ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do Państwa zadań własnych wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Działalność w tym zakresie realizowana jest za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej.

We wskazanym powyżej zakresie świadczą Państwo (za pośrednictwem Zakładu) na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, przy czym wszystkie wskazane podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (Odbiorcy zewnętrzni). Dodatkowo, odbierają i oczyszczają Państwo ścieki również od odbiorców wewnętrznych rozumianych jako gminne jednostki organizacyjne oraz inne miejsca wykorzystywane do realizacji Państwa działalności publicznoprawnej (Odbiorcy wewnętrzni).

W związku ze świadczeniem ww. usług realizują Państwo inwestycje kanalizacyjne, które są /będą wykorzystywane dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie są/nie będą jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

W tym zakresie ponoszą/będą ponosić Państwo wydatki związane z realizacją Inwestycji w ramach których budowana jest infrastruktura kanalizacyjna (Wydatki inwestycyjne).

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – nie działają/nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą/nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają/będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą a zatem czynność ta jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów  i usług oraz nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Prace odtworzeniowe oraz możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Budowę chodnika.

Na wstępie należy zauważyć, że jak Państwo wskazali we wniosku, Gmina realizuje/będzie realizowała inwestycję w infrastrukturę kanalizacyjną pn.: „(…)”. W związku z realizacją Inwestycji, poza wydatkami związanymi z budową sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina będzie również ponosiła wydatki związane z odtworzeniem konstrukcji jezdni po robotach kanalizacyjnych wraz z budową kanału technologicznego (dalej: „Prace odtworzeniowe”) oraz budową chodnika (dalej: „Budowa chodnika”). Przedmiot niniejszego wniosku stanowią wyłącznie ponoszone w ramach Inwestycji wydatki inwestycyjne związane z Pracami odtworzeniowymi oraz Budową chodnika.

Gmina ma możliwość wydzielenia wydatków inwestycyjnych przypadających odpowiednio na część dotyczącą budowy sieci kanalizacji sanitarnej, część dotyczącą prac związanych z odtworzeniem konstrukcji jezdni po robotach kanalizacyjnych oraz część dotyczącą budowy chodnika.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powołanych na wstępnie przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie,  tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej;  Dz. U. z 2021 r., poz. 679).

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych  i wykraczającą poza te działania – działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych  o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność  i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Ponadto, w tym miejscu należy przytoczyć treść art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady  z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Ponadto, stosownie do art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645 ze zm.):

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych określa, że:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy:

Jak wskazuje art. 39 ust 6 ustawy o drogach publicznych:

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te  – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z definicją znaczenia słowa – odtwarzać  – zapisanym w słowniku języka polskiego PWN oznacza ono: przywrócić czemuś dawny wygląd lub stan albo stworzyć coś na nowo według zachowanych fragmentów, wzorów itp., oddać coś wiernie w dziele sztuki, na scenie, w filmie, opowiedzieć, opisać wiernie coś, co miało miejsce w przeszłości, dokonać reprodukcji dźwięku lub obrazu zapisanego na odpowiedniej taśmie. W konsekwencji Prace odtworzeniowe mają na celu usunięcie uszkodzenia lub usterki, wymiany zużytych materiałów i urządzeń oraz zmierzają wyłącznie do przywrócenia pierwotnego stanu budowli lub instalacji technologicznej.

W analizowanej sprawie w ramach opisanej we wniosku inwestycji ponoszoną Państwo wydatki inwestycyjne związane z Pracami odtworzeniowymi oraz Budową chodnika.

Prace odtworzeniowe polegają na wymianie warstw bitumicznych wraz ze wzmocnieniem siatką po robotach kanalizacyjnych, budowie kanału technologicznego oraz poszerzeniu jezdni w obrębie pasa drogowego wraz z umocnieniem pobocza. Gmina wskazała, iż zgodnie z przepisami, w przypadku prowadzenia prac związanych z odtworzeniem istniejącej drogi, jest ona zobowiązana do dostosowania technicznych parametrów drogi do obecnie obowiązujących norm. W związku z powyższym, poza pracami polegającymi na odtworzeniu istniejącego fragmentu drogi, Gmina jest również zobowiązana do jej poszerzenia wraz z umocnieniem pobocza oraz budowy kanału technologicznego.

Dodatkowo Państwo wskazali, że w ramach wymienionej inwestycji zostanie wybudowany chodnik. Budowa chodnika w ramach przedmiotowej inwestycji będzie skutkowała powstaniem nowego obiektu. Chodnik będzie ogólnodostępny.

Zatem w związku z powyższym nie można uznać, że prace te służą wyłącznie odtworzeniu tego co zostało zniszczone przy budowie kanalizacji sanitarnej i że wydatki te związane są bezpośrednio z realizacją Inwestycji, która będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych.

W ramach tej inwestycji powstanie nowy obiekt w postaci chodnika jak również poszerzona droga wraz z kanałem technologicznym. Istotny jest również fakt, że główną funkcją drogi jest umożliwienie przemieszczania się pojazdów natomiast chodnik służy do przemieszczania pieszych. Droga jak również chodnik, udostępniane są dla każdego, kto będzie chciał z nich skorzystać, a zatem infrastruktura ta jest ogólnodostępna, co pozostaje poza podmiotowym i przedmiotowym zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazuje się, że w aktualnym stanie prawnym, zgodnie z art. 39 ustawy o drogach publicznych Gmina, która jest zarządcą drogi, ma co do zasady obowiązek wybudowania w pasie drogowym kanału technicznego.

Zatem jeszcze raz należy podkreślić, że Gmina nie ponosi/nie będzie ponosić ww. wydatków po to, żeby świadczyć wyłącznie odpłatne usługi w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Wydatki te dotyczą infrastruktury, która służy realizacji zadań własnych Gminy. Należy również zaznaczyć, że w zakresie przebudowy drogi i budowy chodnika, Gmina nie może działać analogicznie do podmiotu prywatnego, wykonuje bowiem określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Obowiązkiem publicznym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez m.in. wykonywanie zadań w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Działalność w zakresie przebudowy dróg i budowy chodnika, jest realizacją celu publicznego, do którego jest zobowiązana w drodze ustaw. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. W powyższym zakresie, Gmina nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, w omawianych okolicznościach sprawy nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami ponoszonymi na przebudowę drogi (jej poszerzenie) i budowę chodnika w ramach opisanej inwestycji. Jak bowiem wskazano wyżej, ww. wydatki będą służyły realizacji zadań publicznych, wykonywanych w ramach władztwa publicznego.

Tym samym w ramach realizowanej inwestycji dotyczącej infrastruktury drogowej, chodnika oraz kanału technologicznego, Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę drogową, kanału technologicznego oraz budowę chodnika. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Państwo jako organ władzy publicznej, realizują/będą realizować zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, tym samym nie działają/nie będą Państwo działać jako podatnik VAT  i wydatki, o których mowa powyżej nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Prace odtworzeniowe wskazane w przedmiotowym wniosku oraz związanych z Budową chodnika dokonywanych w ramach inwestycji pn.: „(…)”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 oraz 3 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

·Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).