Interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.420.2023.1.SP

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zysku przekazanego na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy pozostały.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych zysku przekazanego na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy pozostały - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych zysku przekazanego na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy pozostały. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” „A.”) jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym działalność ubezpieczeniową polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych. Działalność ta jest prowadzona na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 895, dalej: „UoDU”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „UoCIT”). Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową w formie towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych (dalej: „A.”). Jest to specyficzna forma prawna prowadzenia działalności przewidziana wyłącznie dla zakładów ubezpieczeń. Zgodnie z art. 6 ust. 1 UoDU zakład ubezpieczeń może wykonywać działalność ubezpieczeniową wyłącznie w formie spółki akcyjnej, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych albo spółki europejskiej określonej we właściwych unijnych przepisach.

Tworzenie, organizację i funkcjonowanie A. regulują przepisy UoDU. Zgodnie z art. 102 UoDU: towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych jest zakład ubezpieczeń, który ubezpiecza swoich członków na zasadzie wzajemności. Zgodnie natomiast z art. 111 ust. 1 UoDU: jeżeli statut A. nie stanowi inaczej, uzyskanie członkostwa w towarzystwie ubezpieczeń wzajemnych jest związane z zawarciem umowy ubezpieczenia, a jego utrata - z wygaśnięciem stosunku ubezpieczenia. Z ochrony ubezpieczeniowej korzystają więc członkowie należący do A., którzy jednocześnie są jego współwłaścicielami.

Zgodnie z art. 105 UoDU A. podlegają wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, a z chwilą tego wpisu A. uzyskuje osobowość prawną.

Pomimo specyfiki udzielania ochrony ubezpieczeniowej swoim własnym członkom i niektórych związanych z tym aspektów, Wnioskodawca jako A. funkcjonuje też na zasadach przewidzianych dla spółek akcyjnych - dotyczy to m.in. tworzenia kapitałów.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 UoDU: kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy towarzystwa (A. - przypis Wnioskodawcy) są tworzone według zasad, o których mowa w art. 396 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”), z tym że obniżenie kapitału zapasowego może nastąpić wyłącznie przez pokrycie straty bilansowej.

Art. 396 KSH, do którego referuje przywołany powyżej przepis UoDU, reguluje zasady dotyczące kapitału zapasowego na pokrycie straty w spółkach akcyjnych (przepis znajduje się w Dziale II ustawy zatytułowanym „Spółka akcyjna”) i stanowi, że:

§ 1. Na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego.

§ 2. Do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji.

§ 3. Do kapitału zapasowego wpływają również dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom, o ile te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat.

§ 4. Statut może przewidywać tworzenie innych kapitałów na pokrycie szczególnych strat lub wydatków (kapitały rezerwowe).

§ 5. O użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego rozstrzyga walne zgromadzenie; jednakże części kapitału zapasowego w wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z art. 114 ust. 11 UoDU, A. może przeznaczyć nadwyżkę roczną na spłatę kapitału zakładowego, albo na zwiększenie kapitałów własnych i funduszy członkowskich tworzonych w tym towarzystwie - tak jak ma to miejsce w spółkach akcyjnych.

Powyższe regulacje mają odzwierciedlenie w statucie Wnioskodawcy (dalej: „Statut”). Statut stanowi, że Wnioskodawca tworzy:

1)kapitał zakładowy,

2)kapitał rezerwowy pozostały,

3)kapitał zapasowy,

4)rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe dla celów rachunkowości,

Zgodnie ze Statutem kapitał zapasowy przeznaczony jest na pokrycie strat bilansowych i przelewa się na niego co najmniej 8% nadwyżki bilansowej, aż do osiągnięcia przez niego co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Kapitał rezerwowy pozostały Wnioskodawcy tworzony jest m.in. z nadwyżki bilansowej. Nadwyżka bilansowa Wnioskodawcy podlega podziałowi m.in. na kapitał zapasowy, czy kapitał rezerwowy pozostały (bądź inne cele) na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Towarzystwa.

Ponadto, zgodnie z art. 161 UoDU w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 5 tej ustawy dotyczącym A., do A. stosuje się odpowiednio przepisy KSH dotyczące spółki akcyjnej (o ile status A. nie przewiduje inaczej).

Wnioskodawca jest więc osobą prawną i podatnikiem podatku CIT. Wnioskodawca oprócz kapitału zakładowego, posiada też kapitały: rezerwowy pozostały oraz kapitał zapasowy, na które to kapitały może przekazywać wypracowane nadwyżki bilansowe.

Ze specyfiką działalności towarzystw ubezpieczeń wzajemnych wiąże się to, że wypracowywane nadwyżki finansowe mogą być rozdysponowywane w różny sposób: wrócić do członków towarzystwa np. w postaci obniżenia wysokości składek, zwrotu świadczeń związanych z członkostwem lub na wiele innych celów związanych z prewencją ubezpieczeniową czy popularyzacją idei wzajemności.

Zgodnie ze Statusem Wnioskodawcy nadwyżka bilansowa podlega podziałowi według uchwały Zgromadzenia na:

1)kapitał zapasowy,

2)kapitał rezerwowy pozostały,

3)fundusz rozwojowy,

4)społeczny fundusz członkowski,

5)inne cele.

Dodatkowo, zgodnie ze Statutem, z nadwyżki bilansowej mogą być pokrywane zwroty udziałów członków w przypadku ustania członkowska.

Właściwymi uchwałami Walnego Zgromadzenia dotyczącymi podziału zysku Wnioskodawcy, w 2019, 2020 oraz 2021 r. nadwyżki bilansowa (zysk netto) za lata finansowe odpowiednio 2018, 2019 i 2020 przekazane zostały w całości na kapitał zapasowy Towarzystwa. Zyski te na moment składania niniejszego wniosku nie były przeznaczone na pokrycie straty bilansowej, ani na zwroty udziałów, ani zwroty czy bonifikaty składek członków A. W przyszłości wypracowane nadwyżki finansowe Wnioskodawcy także mogą być przekazywane na kapitał rezerwowy pozostały lub zapasowy.

Pytania

Czy w przypadku przekazania zysku Wnioskodawcy na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy pozostały, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 pkt 2 UoCIT z uwzględnieniem warunków przewidzianych w art. 15cb ust. 3-10 UoCIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 pkt 2 UoCIT w związku z przekazaniem zysku Towarzystwa na kapitał rezerwy pozostały lub kapitał zapasowy, z uwzględnieniem warunków przewidzianych w art. 15cb ust. 3-10 UoCIT.

Art. 15cb został wprowadzony do UoCIT ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159, dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Art. 15cb UoCIT przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych kosztów pozyskania finansowania w postaci dopłat wspólników lub tzw. zysków zatrzymanych. Zgodnie z art. 15cb ust. 1 UoCIT: W spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1)dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2)zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Art. 15bc ust. 2 UoCIT stanowi, że: Koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Kolejne ustępy 3 - 10 tego artykułu zawierają warunki i ograniczenia związane z rozpoznaniem tych dodatkowych kosztów uzyskania przychodów:

3.Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

4.Przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

5.Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

6.Za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki.

7.Jeżeli dopłata, o której mowa w ust. 1, zostanie zwrócona przed upływem terminu wskazanego w ust. 5, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

8.Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do przychodów spółki proporcjonalnie odpowiadających tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty - w przypadku zwrotu części dopłaty, o której mowa w ust. 1.

9.W przypadku gdy spółka, o której mowa w ust. 1, zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 5, na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia ustala się przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

10.Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy nowelizującej przepis art. 15cb UoCIT po raz pierwszy stosuje się do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r., czyli od roku podatkowego 2020 w przypadku podatników, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - w tym Wnioskodawcy.

Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 2 Ustawy nowelizującej przepis art. 15cb UoCIT ma zastosowanie także do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r., które uważa się wniesione lub przekazane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2019 r.

Treść art. 15cb ust. 1 UoCIT odwołuje się jednak literalnie do pojęcia „spółka”, wskazując, że to „spółka” ma prawo rozpoznać dodatkowe koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 4a pkt 21 UoCIT przez spółkę należy rozumieć:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; oraz spółki jawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży - czyli spółki osobowe podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT pod reżimem UoCIT;

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółkami posiadającymi osobowość prawną, zgodnie z art. 11 w zw. z art. 4 § 1 pkt 2 KSH, są spółki kapitałowe czyli akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z formalnoprawnego punktu widzenia Wnioskodawca nie jest spółką akcyjną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, spółką europejską, spółką komandytową ani komandytowo- akcyjną.

Jak już było wskazywane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, formą prawną pod jaką działa Wnioskodawca jest „towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych”. Jest to wyjątkowa i szczególna forma prawna przewidziana wyłącznie dla zakładów ubezpieczeń. Istotą A. jest to, że klienci A. są jednocześnie jego członkami i ubezpieczają się wzajemnie. Aspekt ten odróżnia A. od zakładu ubezpieczeń prowadzącego działalność w formie spółki akcyjnej, w której stosunek ubezpieczeniowy jest zupełnie odrębny od stosunku właścicielskiego.

Jednak wszystkie podmioty wymienione w definicji spółki zawartej w art. 4a pkt 21 UoCIT mają jeden punkt wspólny: odwołują się do podmiotów posiadających osobowość prawną i/lub będących podatnikami podatku CIT.

Należy wskazać, że Wnioskodawca, zarówno posiada osobowość prawną (co, jak było już wskazane, wynika z art. 105 UoDU) oraz jest podatnikiem podatku CIT i jest polskim rezydentem podatkowym.

Co jednak istotniejsze, Wnioskodawca pomimo że formalnie nie jest spółką akcyjną, to de facto w praktyce funkcjonuje na zasadach przewidzianych dla spółek akcyjnych.

Co szczególnie istotne w kontekście art. 15cb UoCIT, Wnioskodawca jako A. tworzy kapitał rezerwowy i zapasowy dokładnie na takich zasadach jak spółka akcyjna - stanowi o tym explicite art. 113 UoDU, z jednym zastrzeżeniem co do wykorzystywania kapitału zapasowego. Zastrzeżenie to nie zmienia jednak faktu, że Wnioskodawca jako A. posiada tak samo jak spółka akcyjna kapitał zapasowy oraz rezerwowy (który zgodnie ze Statutem u Wnioskodawcy nazywa się formalnie „rezerwowy pozostały” jest to jednak wyłącznie kwestia semantyki i pozostaje to bez wpływu na charakter tego rodzaju kapitału wydzielonego u Wnioskodawcy):

• kapitał zapasowy, na który przelewa się co najmniej 8% nadwyżki bilansowej, aż do osiągnięcia przez niego co najmniej 1/3 kapitału zakładowego (Wnioskodawcę obowiązuje ta sama co spółki akcyjne regulacja art. 396 § 1 KSH)
• kapitał rezerwowy pozostały na który można przeznaczać m.in. nadwyżki bilansowe (Wnioskodawcę obowiązuje ta sama co spółki akcyjne regulacja art. 396 § 4 KSH pozwalająca na tworzenia funduszy rezerwowych).

Decyzja o przekazaniu nadwyżki bilansowej Wnioskodawcy na kapitał zapasowy i/lub kapitał rezerwowy pozostały następuje na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Towarzystwa - tak samo jak ma to miejsce w przypadku akcyjnej.

Wypracowane przez Wnioskodawcę nadwyżki bilansowe mogą być więc dla Wnioskodawcy takim samym źródłem finansowania wewnętrznego jak dla spółek akcyjnych, z uwagi na tożsame regulacje w tym zakresie.

Wnioskodawca jako zakład ubezpieczeń finansując się wypracowanymi nadwyżkami bilansowymi postępuje dokładnie tak samo, jak w przypadku zakładów ubezpieczeń będących spółkami akcyjnymi, z uwagi na to, że Wnioskodawca działa w tym zakresie na podstawie przepisów KSH przewidzianych dla spółek akcyjnych.

Silne osadzenie funkcjonowania A. na zasadach spółki akcyjnej, poza powoływanym już przepisem art. 113 UoDU, potwierdzają także pozostałe przepisy UoDU, w tym:

• art. 328 ust. 1 UoDU stanowiący, że: Do likwidacji towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, niebędących małymi towarzystwami ubezpieczeń wzajemnych oraz do likwidacji towarzystw reasekuracji wzajemnej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych dotyczące likwidacji spółki akcyjnej;
• art. 161 UoDU stanowiący, że w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 5 tej ustawy dotyczącym A., do A. stosuje się odpowiednio przepisy KSH dotyczące spółki akcyjnej (o ile status A. nie przewiduje inaczej), czyli poza szczególnymi kwestiami funkcjonowania A. w kontekście ubezpieczeniowym, A. funkcjonują na podstawie przepisów dotyczących spółek akcyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, pozwala to twierdzić, że regulacje CIT odnoszące się do „spółek”, a więc w tym także „spółek akcyjnych” powinny być mieć zastosowanie także w odniesieniu do A., zwłaszcza, że ustawodawca nigdzie w treści UoCIT nie wyodrębnia i nie odnosi się do tej szczególnej formy prawnej prowadzenia działalności ubezpieczeniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, za powyższym przemawia także fakt, że w ramach innych regulacji UoCIT dotyczących „spółek” ustawa przewiduje stosowanie ich także do określonych form prawnych w innych krajach, które traktowane są na gruncie UoCIT na równi z polskimi spółkami. Dotyczy to:

• przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b i ust. 4d oraz art. 25a ust. 1 tj. przepisów dotyczących przychodów związanych z przekształceniami, podziałem spółek, łączeniem spółek, wymiany akcji (udziałów), aportu w postaci spółki lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - na podstawie art. 12 ust. 16 i art. 25a ust. 2 UoCIT wymienione przepisy mają zastosowanie także do podmiotów wymienionych w załącznik nr 3 do UoCIT.
• przepisów art. 15 ust. 1k, 1l, 1m,1o oraz art. 16 ust. 1 pkt 8c i 8d UoCIT tj. przepisów dotyczących szczególnego ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych np. w wyniku aportu lub połączenia spółek - na podstawie art. 15 ust. 8 i art. 16 ust. 9 wymienione przepisy mają zastosowanie także do podmiotów wymienionych w załącznik nr 3 do UoCIT

W załączniku nr 3 do UoCIT wykazane są m.in.:

• dla Królestwa Holandii - „onderlinge waarborgmaatschappi”;
• dla Republiki Francji - „societes d’assurances mutuelles”;
• dla Republiki Federalnej Niemiec - „Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit”;
• dla Królestwo Szwecji - „omsesidiga forsakringsbolag”;
• dla Republiki Włoch - „societa di mutua assicurazione”
• dla Wielkiego Księstwa Luksemburga - „association d’assurances mutuelles”.

Wszystkie powyższe formy prawne są odpowiednikami polskiego A.. W przypadku więc zagranicznych A., stosowanie właściwych dla spółek przepisów przewidują wprost zapisy UoCIT, nie wymieniając przy tym jednak polskiej formy A.. Przykładowo jednak, udziały A. mogą być przedmiotem nabycia tak jak udziały w spółce - brak wymienienia polskiego A. w ramach wskazanych regulacji nie oznacza, że zdarzenie takie nie będzie rodziło skutków podatkowych. Niewyszczególnienie A. w odniesieniu do wskazanych przepisów stanowi przykład oczywistej luki konstrukcyjnej. W takiej sytuacji w drodze wykładni per analogiam należy zastosować przepisy przewidziane dla spółek kapitałowych (drogą analogii legis), zwłaszcza, że UoCIT przewiduje stosowanie tych przepisów w odniesieniu do A. mających siedzibę w innych Państwach (tak jak wskazywano, np. w Niemczech, we Francji itd.).

Jak już bowiem wskazano, zgodnie z przepisami UoDU, w odniesieniu do A. stosuje się przepisy KSH dotyczące spółek akcyjnych. Ponadto brak jakichkolwiek uregulowań w UoCIT w zakresie A. wymusza wręcz, że przepisy dotyczące spółek należy stosować do A. będącego osobą prawną i podatnikiem CIT jako wypełnienie luki konstrukcyjnej. Stosując wykładnię systemową art. 15cb ust. 1 UoCIT należy więc przyjąć, że wyrażona w nim norma prawna ma szerszy zakres zastosowania niż wynikałoby z dosłownego brzmienia tego przepisu.

Jednocześnie, odnosząc powyższe do wykładni art. 15cb UoCIT, należy wskazać, że zgodnie z uzasadnieniem projektu Ustawy nowelizującej (druk 2854 Sejmu VII Kadencji), celem wprowadzenia tej regulacji było wyeliminowanie zróżnicowania w pomiędzy korzystniejszym finansowaniem kapitałem obcym (kiedy odsetki są kosztem uzyskania przychodów), a mniej korzystnym finansowaniem kapitałem własnym. W wyniku wprowadzonej regulacji UoCIT przewiduje możliwość rozpoznania dodatkowych hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez wspólników lub tzw. zyski zatrzymane. Zgodnie z tym uzasadnieniem: Proponowane przepisy w tym zakresie mają na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego oraz z dopłat wnoszonych przez wspólników.

Jak już było podkreślane, Wnioskodawca jako A. może finansować się z nadwyżek finansowych przekazywanych za kapitał zapasowy lub rezerwowy pozostały na takich samym zasadach jak spółki akcyjne. Wnioskodawca jako podatnik CIT ma takie same opcje finansowania zewnętrznego długiem, i finansowania własnego kapitałem. Jeżeli więc ratio legis wprowadzonego przepisu art. 15cb UoCIT jest promowanie działań polegających na finansowaniu się kapitałami własnymi, to brak jest racjonalnego uzasadnienia dla odmówienia stosowania tej regulacji w stosunku do Wnioskodawcy, którego samofinansowanie nadwyżkami bilansowymi dotyczy w takim samym stopniu jak dotyczy to spółek akcyjnych. Jeżeli celem przepisu jest promowanie finansowanie się kapitałem własnym, to dokonując jego wykładni funkcjonalnej należy uznać, że interpretowana norma prawna wynikająca z art. 15cb ust. 1 UoCIT dotyczy także Wnioskodawcy jako A. Tylko taka wykładnia przepisu będzie realizowała w pełni zamierzenie ustawodawcy w zakresie stosowania tego przepisu.

Dosłowny sens brzmienia przepisu art. 15cb UoCIT odnoszący się do „spółek” pozostaje więc w sprzeczności zarówno z wynikiem wykładni systemowej, jak i funkcjonalnej.

Wykładnia prawa musi opierać się na założeniu racjonalności ustawodawcy, wewnętrznej spójności aktu prawnego, ale i całego sytemu prawa. Dlatego nie zawsze możliwe jest opieranie się wyłącznie na wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, od której odstępuje się jeżeli sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. W tym przypadku językowa wykładnia art. 15cb ust. 1 UoCIT stałaby w sprzeczności z art. 32 Konstytucji RP i zawartej w nim zasady równości wobec prawa. Zarówno bowiem spółki, jak i A., na tożsamych zasadach funkcjonują w zakresie tworzenia kapitałów zapasowych i rezerwowych (przy czym A. zgodnie z przepisami prawa stosuje w tym zakresie zasady przewidziane dla spółek akcyjnych). Zarówno spółki, jak i A. mogą finansować się nadwyżkami bilansowymi przekazywanymi na te kapitały. A. jest tak samo jak spółki osobą prawną i podatnikiem podatku CIT. A. powinien więc w takim samym stopniu jak spółki mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 UoCIT.

Podsumowując, dokonując interpretacji art. 15cb ust.1 UoCIT, konieczne jest oparcie się na wykładni systemowej i funkcjonalnej, które zdaniem Wnioskodawcy prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca jako A. jest uprawniony do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 pkt 2 UoCIT w związku z przekazaniem zysku Towarzystwa na kapitał rezerwy pozostały lub kapitał zapasowy, z uwzględnieniem warunków przewidzianych w art. 15cb ust. 3-10 UoCIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. po art. 15ca dodano art. 15cb updop

W myśl art. 15cb ust. 1 updop,

W spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Na podstawie art. 4a pkt 21 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 15cb ust. 2 updop,

Koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

W świetle art. 15cb ust. 3 updop,

Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

W myśl art. 15cb ust. 4 updop,

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

Zgodnie z art. 15cb ust. 5 updop,

Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Zgodnie z art. 15cb ust. 10 updop:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej,

Przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r.

Natomiast, art. 10 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że:

Przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 i 5 ustawy zmienianej w art. 2, przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2019 r.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym działalność ubezpieczeniową polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych. Ta działalność jest prowadzona na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 656, dalej: „uoduir”). Są Państwo polskim rezydentem podatkowym, rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Działalność ubezpieczeniowa jest prowadzona w formie towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych. Jest to specyficzna forma prawna prowadzenia działalności przewidziana wyłącznie dla zakładów ubezpieczeń. Zakład ubezpieczeń może wykonywać działalność ubezpieczeniową wyłącznie w formie spółki akcyjnej, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych albo spółki europejskiej określonej we właściwych unijnych przepisach. Są Państwo osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oprócz kapitału zakładowego posiadają Państwo także kapitał rezerwowy pozostały oraz kapitał zapasowy, na który mogą być przekazywane wypracowane nadwyżki bilansowe. Właściwymi uchwałami Walnego Zgromadzenia dotyczącymi podziału Państwa zysku za lata 2019, 2020 oraz 2021 r., nadwyżka bilansowa (zysk netto) za lata finansowe odpowiednio 2018, 2019 i 2020 przekazana została w całości na kapitał zapasowy Towarzystwa. Zyski te do tej pory nie były przeznaczone na pokrycie straty bilansowej, ani na zwroty udziałów, ani zwroty czy bonifikaty składek członków A. W przyszłości wypracowane nadwyżki finansowe mogą być przekazywane na kapitał rezerwowy pozostały lub zapasowy.

Zgodnie z art. 102 uoduir:

Zakład ubezpieczeń, który ubezpiecza swoich członków na zasadzie wzajemności, jest towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 ww. ustawy,

Zakład ubezpieczeń może wykonywać działalność ubezpieczeniową wyłącznie w formie spółki akcyjnej, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych albo spółki europejskiej określonej w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, s. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, s. 251).

Zgodnie z art. 105 ust. 1 i 2 ww. ustawy,

1. Towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych oraz towarzystwo reasekuracji wzajemnej, zwane dalej „towarzystwem”, podlegają wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego.

2. Towarzystwo uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Z kolei art. 111 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że

Jeżeli statut towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych nie stanowi inaczej, uzyskanie członkostwa w towarzystwie ubezpieczeń wzajemnych jest związane z zawarciem umowy ubezpieczenia, a jego utrata - z wygaśnięciem stosunku ubezpieczenia.

Zgodnie zaś z art. 113 ust. 1 ww. ustawy,

Kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy towarzystwa są tworzone według zasad, o których mowa w art. 396 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, z tym że obniżenie kapitału zapasowego może nastąpić wyłącznie przez pokrycie straty bilansowej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają mogą być Państwo traktowani jak spółka i posiadać możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wskazanych w przepisie art. 15cb ust. 1 updop zysków przekazanych na kapitał rezerwowy lub zapasowy.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Analizując przywołane wcześniej przepisy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, stwierdzić należy, że forma towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych jest alternatywną formą prawną w stosunku do spółki akcyjnej oraz europejskiej. Jak wskazano w opisie sprawy, nie są Państwo spółką prawa handlowego, posiadają natomiast osobowość prawną właśnie jako towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych.

Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych nie zostały wymienione w art. 15cb ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 21 updop jako podmioty, którym przyznano preferencję w postaci prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy. W szczególności nie są Państwo „spółką” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, przekazanie przez Państwa zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy pozostały nie pozwoli na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 pkt 2 udpop z uwzględnieniem warunków przewidzianych w art. 15cb ust. 3-10 updop.

Tym samym Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).