Interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.375.2023.2.RMA

Opodatkowanie odpłatnego udostępnienia infrastruktury portowej i prawo do odliczenia części podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej i nieprawidłowe w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej i pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Na terenie Gminy funkcjonuje port morski (…), którego granice zostały ustalone w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury (…).

Podmiotem zarządzającym portem morskim jest A. (dalej: „A”). A. jest jednostką budżetową Gminy o szczególnym charakterze - działa w oparciu o nadany statut, a jej głównym i podstawowym zadaniem jest zarządzanie (...)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy (...) przedmiot działalności A. obejmuje w szczególności:

(...)

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów podmiotu zarządzającego są:

1)opłaty z tytułu użytkowania, najmu, dzierżawy lub innej umowy, na mocy której podmiot zarządzający oddaje w odpłatne korzystanie grunty oraz obiekty, urządzenia i instalacje portowe;

2)opłaty portowe;

3)przychody z usług świadczonych przez podmiot zarządzający;

4)wpływy z innych tytułów.

Na mocy ww. przepisów A. pobiera opłaty za korzystanie z infrastruktury (...), tj.: (...)

Opłaty portowe (a) pobierane są zgodnie z dyspozycją ustawową zawartą w art. 8 ustawy o portach i przystaniach morskich, a ich wysokość została określona w Zarządzeniu (…) Dyrektora A. (…) (dalej: „Zarządzenie 1”). Jednocześnie wysokość pozostałych opłat (b i c) została uregulowana w Zarządzeniu (…) (dalej: „Zarządzenie 2”).

W związku z centralizacją rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, powyższe wpływy pobierane przez A. są ewidencjonowane dla celów VAT w rejestrach sprzedaży Gminy i Gmina rozlicza z tego tytułu VAT należny. Ww. opłaty są przez Gminę opodatkowywane według stawek VAT 0%, 8% lub 23%.

Jednocześnie A., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udostępnia część infrastruktury portowej w sposób nieodpłatny tj.:

(i)A. udostępnia w sposób nieodpłatny część infrastruktury portowej podczas organizowanych na terenie Gminy regat, tj. umożliwia bezpłatny postój w basenie portowym oraz postój na lądzie małych łodzi typu laser i optimist wyłącznie zarejestrowanym uczestnikom regat (znajdującym się na liście startowej regat).

Gmina pragnie wskazać, iż powyższe działania A. są umotywowane celami marketingowymi, które mają na celu promowanie portu i prezentację infrastruktury pośród potencjalnych klientów. Gmina zwraca uwagę, iż grono potencjalnych klientów portu jest ograniczone do osób dysponujących odpowiednim sprzętem i zdaniem Gminy jest to kluczowe kryterium dla wyboru formy prezentowania oferty, tj. prezentowania usług podmiotom, które w przyszłości potencjalnie będą mogły zostać klientami portu. Jednocześnie Gmina wskazuje, że realizując ww. działania działa zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o portach i przystaniach morskich realizując działania zmierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w porcie oraz promocję takiej działalności.

(ii)Na podstawie art. 8 ust. ust. 3 i 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, A. nie pobiera opłat portowych od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Straży Granicznej, Krajowej Administracji Skarbowej, Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa, administracji morskiej, administracji rybołówstwa morskiego, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa, Inspekcji Ochrony Środowiska, Inspektora do spraw Substancji Chemicznych, Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Państwowej Inspekcji Farmaceutycznej, Państwowej Inspekcji Pracy, Inspekcji Transportu Drogowego, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Ochrony Państwa, Policji, Państwowej Straży Pożarnej, a także jednostek używanych wyłącznie do ratowania życia na morzu oraz używanych wyłącznie do zabezpieczenia przeciwpożarowego i zwalczania pożarów oraz na zasadzie wzajemności, od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych sił zbrojnych Państw – Stron Traktatu Północnoatlantyckiego.

W tym przypadku fakt, iż A. nie pobiera opłat portowych wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

(iii)A. zwalnia od wnoszenia opłat tonażowych, przystaniowych i pasażerskich statki wchodzące do portu w celu schronienia przed sztormem, uzyskania pilnej pomocy lekarskiej lub pilnej naprawy statku po jego uszkodzeniu.

Należy wskazać, iż w przeszłości zaniechanie poboru opłat portowych w ww. sytuacjach wynikało z § 3 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat portowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 103 poz. 1082) obowiązującego do dnia 30 sierpnia 2004 r. Obecnie źródłem zaniechania poboru ww. opłat w tych sytuacjach jest prawo zwyczajowe.

W obrębie portu morskiego (…) funkcjonują: port rybacki, przystań sezonowa oraz port jachtowy.

Gmina w latach 2022-2023, za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej A. realizuje inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja finansowana jest / będzie zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych. W tym zakresie A. otrzymał dofinansowanie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach działania 1.12 „Porty rybackie, miejsca wyładunku, giełdy rybne i przystanie – inwestycje w zakresie poprawy infrastruktury portów rybackich, giełd rybnych, miejsc wyładunku i przystani”.

Inwestycja jest realizowana m.in. w celu podniesienia konkurencyjności i rentowności przedsiębiorstw w sektorze rybołówstwa, w tym floty łodziowego rybołówstwa przybrzeżnego i przyczyni się w szczególności do zwiększenia ilości miejsc przeznaczonych do cumowania statków.

Przeprowadzane w ramach Inwestycji roboty polegają w szczególności na:

·przebudowie istniejącego nabrzeża o długości ponad 424 metrów wraz z poszerzeniem jego części, w ramach której powstanie część hydrotechniczna, część służąca do cumowania statków, postumenty z doprowadzoną energią i wodą przeznaczone do wykorzystywania przez cumujące jednostki, nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni, a ponadto przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu;

·budowie budynku administracyjno-socjalnego, który służyć będzie jako bosmanat oraz w którym znajdować się będą prysznice, toalety i jeden lokal przeznaczony do wynajęcia.

Ponadto w ramach Inwestycji zakupione zostanie urządzenie do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźnicza.

Gmina wskazuje, iż za korzystanie z majątku, który powstanie w ramach Inwestycji A. będzie pobierać od podmiotów zewnętrznych (tj. podmiotów zewnętrznych w stosunku do Gminy zainteresowanych skorzystaniem z przedmiotowego majątku) opłaty zgodnie z cennikiem określonym w Zarządzeniu 1 oraz Zarządzeniu 2. Dodatkowo A. zamierza pobierać od podmiotów zewnętrznych wynagrodzenie z tytułu dzierżawy lokalu usługowego w budynku administracyjno-socjalnym, który zostanie wybudowany w ramach Inwestycji oraz z tytułu dzierżawy urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej (po zakończeniu Inwestycji cennik A. zostanie poszerzony o ten rodzaj usług).

Ww. opłaty pobierane będą przez A. na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami zewnętrznymi w formie pisemnej lub ustnej.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że zarówno istniejąca infrastruktura portowa, jak również majątek, który powstanie w ramach Inwestycji nie są / nie będą udostępniane do korzystania innym jednostkom organizacyjnym Gminy, natomiast w ramach prowadzonej przez A. działalności gospodarczej przebudowane w ramach Inwestycji nabrzeże będzie udostępniane również nieodpłatnie, w sposób opisany powyżej w pkt (i), (ii) i (iii).

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów lub usług.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Pytania

1.Czy przedstawione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach Inwestycji), stanowią / będą stanowiły czynności opodatkowane VAT (odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług), niekorzystające jednocześnie ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Gmina stoi na stanowisku, że przedstawione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach Inwestycji), stanowią / będą stanowiły czynności opodatkowane VAT (odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług), niekorzystające jednocześnie ze zwolnienia z tego podatku.

2.Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazał, iż: „(…) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż: „(…) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (Gminą a podmiotami zewnętrznymi) zachodzi / będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi / dostawę towaru za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą / dostawą towarów a przekazanym zań wynagrodzeniem. Powyższe oznacza, że Gmina podczas wykonywania analizowanych czynności będzie działała w roli podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 6 poprzez pojęcie towary - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W związku z powyższym Gmina wskazuje, że w zależności od charakteru czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach Inwestycji), powinny one zostać zakwalifikowane na gruncie art. 5 ust. 1 jako odpłatna dostawa towarów (tj. wskazana w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dostawa energii elektrycznej) lub odpowiednio odpłatne świadczenie usług (tj. wskazane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi polegające na udostępnianiu miejsc: postojowych w basenie portowym i na lądzie, zimowaniu jednostek w hangarze, postoju w basenie portowym do 2h (związanym z oczekiwaniem jednostek pływających na otwarcie mostu zwodzonego), postoju skutera wodnego na przyczepie (na terenie parkingu) wraz z używaniem slipu do wodowania, udostępnianiu pochylni slipowej, udostępnianiu parkingu dla samochodów osobowych, samochodów typu bus, mikrobus itp., udostępnianiu parkingu dla przyczep kempingowych lub kampera, udostępnianiu terenu pod postój przyczepy podłodziowej lub stojaka pod łódź, umożliwianiu korzystania z natrysku, toalety (wc), wypożyczaniu myjki ciśnieniowej, umożliwianiu korzystania z pralki, wynajmie sali konferencyjnej, wynajmie powierzchni reklamowej, umożliwianiu postoju łodzi regatowych na placu, dostarczaniu wody, umożliwianiu wjazdu dźwigu na teren portu celem wykonania prac ogólnookrętowych, dzierżawie lokalu usługowego w budynku administracyjno-socjalnym, który zostanie wybudowany w ramach Inwestycji, dzierżawie urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej).

Mając na uwadze, że Gmina wykonuje / będzie wykonywała czynności udostępniania infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach Inwestycji) za wynagrodzeniem i jak wskazano powyżej Gmina działa / będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące odpowiednio odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług) podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają / nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.520.2021.1.SM, dotyczącej odpłatnego udostępniania części powierzchni nieruchomości gminnej, w której organ wskazał, że: „na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem/dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie części powierzchni znajdujących się w Nieruchomościach, w tym w budynku Dworca, na rzecz podmiotów trzecich (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT”.

Dodatkowo odnośnie pobieranych przez Gminę opłat portowych Gmina wskazuje, iż w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. ITPP2/443-440/14/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż: „pobierane przez jednostkę budżetową w imieniu i na rzecz Gminy opłaty portowe, tj. opłata przystaniowa i opłata pasażerska, będą stanowić wynagrodzenie ściśle związane z otrzymaniem korzyści przez wpłacających - użytkowników infrastruktury portowej w postaci możliwości korzystania przez statki z nabrzeża lub przystani oraz zejścia pasażerów na ląd albo wejścia pasażerów na statek, a więc będą stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”. Gmina zwraca również uwagę, iż analogiczne konkluzje dot. charakteru opłat portowych wypływają z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 listopada 2002 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2004 r. nr 169 poz. 1766), w uzasadnieniu do ww. projektu (druk 768), wskazano, iż: „Opłaty te mają charakter komercyjny wynikający ze stosunków cywilno-prawnych. Stanowią wyraz udziału użytkowników infrastruktury portowej w kosztach jej utrzymania i rozwoju. (…) Wysokość pobieranych od użytkowników opłat portowych ma podstawowe znaczenie w kształtowaniu zasad konkurencji na rynku usług portowych i poszczególnych portów w regionie bałtyckim”.

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. II SA/Sz 235/19, w którym wskazał, że: „(…) opłaty portowe, w tym opłata pasażerska i przystaniowa, pobierane są w związku z prowadzoną przez podmiot zarządzający portem działalnością gospodarczą i są opłatami za świadczone przez ten podmiot usługi. Mają one zatem, co warto podkreślić, charakter cywilnoprawny nie zaś publicznoprawny. (…) Z cywilnoprawnego charakteru opłaty portowej wynika przyznana właścicielowi infrastruktury portowej swoboda w zakresie kształtowania zasad poboru opłat i ich wysokości, z uwzględnieniem przyznanej przez ustawodawcę ochrony interesów użytkowników tej infrastruktury oraz podmiotów, których prawo do korzystania z tej infrastruktury pozostaje w interesie państwa. (…) Natomiast opłaty przystaniowe, co należy również podkreślić, nie są ani podatkiem ani niepodatkowaną należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym, nie mają bowiem do nich zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Co więcej, pod względem prawnym opłaty te nie różnią się od opłat za korzystanie z innych gminnych urządzeń użyteczności publicznej, np. opłat za korzystanie z miejskich basenów, lodowiska, kortów tenisowych, itp.”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach Inwestycji) stanowią / będą stanowiły po stronie Gminy czynności opodatkowane VAT (odpowiednio odpłatną dostawę towarów, albo odpłatne świadczenie usług), niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku spełnione są / będą obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do wykonywanych przez Gminę czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury portowej (w tym majątku Inwestycji), jak wskazano powyżej, Gmina działa / będzie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji wydatki mają / będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. odpłatnym świadczeniem usług albo odpłatną dostawą towarów w ramach udostępniania infrastruktury portowej), które nie korzystają / nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Niemniej jednak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w określonych sytuacjach A. (Gmina) udostępnia / będzie udostępniał infrastrukturę portową (w tym nabrzeże przebudowane w ramach Inwestycji) nieodpłatnie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) wprowadziła regulacje dotyczące mechanizmu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych w części z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. kwestie odliczenia VAT w ww. zakresie zostały uregulowane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy przedstawione powyżej regulacje nie znajdą zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, ponieważ w ocenie Gminy przypadki nieodpłatnego udostępnienia majątku nie wykraczają / nie będą wykraczały poza ramy prowadzonej przez A. działalności gospodarczej i tym samym nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej (w tym nabrzeża przebudowanego w ramach Inwestycji) nie ma / nie będzie miało charakteru wykorzystywania majątku do celów innych niż działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Poniżej Gmina przedstawia uzasadnienie związku poszczególnych sytuacji oznaczonych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jako (i), (ii) i (iii) z wykonywaną przez A. (Gminę) działalnością gospodarczą na terenie portu morskiego.

Zdarzenia oznaczone w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jako (i)

W ocenie Gminy, nieodpłatne udostępnianie infrastruktury portowej podczas organizowanych regat związane jest z prowadzoną w porcie działalnością gospodarczą. Należy wskazać, iż w celu promocji infrastruktury portowej A. podejmuje działania ukierunkowanie na przedstawienie oferty podmiotom dysponującym odpowiednim sprzętem, tj. żeglarzom, armatorom, którzy w przyszłości mogą zostać potencjalnymi klientami portu. Przedmiotowe działania mają charakter marketingowy, ich celem jest prezentacja infrastruktury portowej i zakresu usług świadczonych przez A. oraz rozszerzenie grona klientów.

Zdarzenia oznaczone w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jako (ii)

W ocenie Gminy zaniechanie poboru opłat portowych, na podstawie art. 8 ust. ust. 3 i 4 ustawy o portach i przystaniach morskich od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Straży Granicznej, Krajowej Administracji Skarbowej, Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa, administracji morskiej, administracji rybołówstwa morskiego, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa, Inspekcji Ochrony Środowiska, Inspektora do spraw Substancji Chemicznych, Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Państwowej Inspekcji Farmaceutycznej, Państwowej Inspekcji Pracy, Inspekcji Transportu Drogowego, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Ochrony Państwa, Policji, Państwowej Straży Pożarnej, a także jednostek używanych wyłącznie do ratowania życia na morzu oraz używanych wyłącznie do zabezpieczenia przeciwpożarowego i zwalczania pożarów oraz na zasadzie wzajemności, od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych sił zbrojnych Państw – Stron Traktatu Północnoatlantyckiego jest w tym przypadku konsekwencją prowadzenia przez A. określonego rodzaju działalności. Fakt, iż A. nie pobiera opłat portowych od ww. jednostek wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, do którego stosowania zobowiązane są podmioty zarządzające infrastrukturą portową. Jako takie działania te mieszczą się więc w ocenie Gminy w ramach prowadzonej w porcie działalności gospodarczej.

Zdarzenia oznaczone w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jako (iii)

Zdaniem Gminy, również przypadki nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury portowej oznaczone we wniosku jako (iii) nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji. Powyższe sytuacje mają charakter wyjątkowy, co do zasady ich źródłem obowiązywania jest prawo zwyczajowe. Należy zwrócić uwagę, że Gmina udostępniając infrastrukturę portową w celu np. uzyskania pilnej pomocy medycznej przez członka załogi statku, chroni uniwersalne wartości wypływające z treści ustawy zasadniczej. W ocenie Gminy niewątpliwie każdy podatnik VAT potencjalnie byłby zobowiązany do nieodpłatnego udostępnienia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej np. w celu ochrony życia i zdrowia, także w przypadku braku jakichkolwiek regulacji w tym zakresie. Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby prowadzić do paradoksalnych wniosków, iż przykładowo w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzący parking strzeżony udostępni go w celu ochrony życia i zdrowia lub w celu przeprowadzenia akcji ratowniczej służbom medycznym, to parking ten jest wykorzystywany przez niego do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, a w konsekwencji byłby on zobowiązany do zastosowania regulacji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podsumowując w ocenie Gminy fakt, iż w określonych przypadkach A. udostępnia infrastrukturę portową nieodpłatnie nie wpływa / nie będzie wpływał na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Nieodpłatne udostępnianie infrastruktury portowej (w tym przebudowanego w ramach Inwestycji nabrzeża) nie będzie bowiem stanowiło wykorzystania tej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Będzie natomiast związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w porcie przez A..

Gmina zwraca również uwagę na fundamentalną zasadę opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia / odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest / będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług / realizowanych dostaw towarów, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług / realizacji tych dostawy.

Podsumowując, w ocenie Gminy, infrastruktura portowa (w tym majątek, który powstanie w ramach Inwestycji) jest / będzie wykorzystywana przez A. wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze, iż w ramach tej działalności gospodarczej jest / będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania żadnej proporcji w celu odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. W konsekwencji Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej i nieprawidłowe w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 powołanego artykułu:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na Państwa terenie funkcjonuje port morski. Podmiotem zarządzającym portem morskim jest A. A. jest jednostką budżetową gminy.

A. pobiera opłaty za korzystanie z infrastruktury portowej, tj.:

a)opłaty portowe (do których zalicza się opłatę pasażerską, opłatę przystaniową i opłatę tonażową),

b)opłaty za udostępnienie miejsc postojowych w basenie portowym i na lądzie oraz opłaty za zimowanie jednostek w hangarze,

c)opłaty za usługi dodatkowe, takie jak: postój w basenie portowym do 2h (związany z oczekiwaniem jednostek pływających na otwarcie mostu zwodzonego), postój skutera wodnego na przyczepie (na terenie parkingu) wraz z używaniem slipu do wodowania, korzystanie z pochylni slipowej, parking dla samochodów osobowych, parking dla samochodów typu bus, mikrobus itp., parking przyczepy kempingowej lub kampera, postój przyczepy podłodziowej lub stojaka pod łódź, korzystanie z natrysku, korzystanie z toalety (wc), wypożyczenie myjki ciśnieniowej, korzystanie z pralki, wynajem sali konferencyjnej, wynajem powierzchni reklamowej, postój łodzi regatowych na placu, prąd na kei, woda na kei, wjazd dźwigu na teren portu celem wykonania prac ogólnookrętowych.

Opłaty portowe (a) pobierane są zgodnie z dyspozycją ustawową zawartą w ustawie o portach i przystaniach morskich, a ich wysokość została określona w Zarządzeniu 1. Jednocześnie wysokość pozostałych opłat (b i c) została uregulowana w Zarządzeniu 2.

W obrębie portu morskiego funkcjonują: port rybacki, przystań sezonowa oraz port jachtowy.

W latach 2022-2023, za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej A., realizują Państwo inwestycję pn. „(…)”.

Przeprowadzane w ramach Inwestycji roboty polegają w szczególności na:

• przebudowie istniejącego nabrzeża o długości ponad 424 metrów wraz z poszerzeniem jego części, w ramach której powstanie część hydrotechniczna, część służąca do cumowania statków, postumenty z doprowadzoną energią i wodą przeznaczone do wykorzystywania przez cumujące jednostki, nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni, a ponadto przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu;
• budowie budynku administracyjno-socjalnego, który służyć będzie jako bosmanat oraz w którym znajdować się będą prysznice, toalety i jeden lokal przeznaczony do wynajęcia.

Ponadto w ramach Inwestycji zakupione zostanie urządzenie do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźnicza.

Za korzystanie z majątku, który powstanie w ramach Inwestycji A. będzie pobierać od podmiotów zewnętrznych opłaty zgodnie z cennikiem określonym w Zarządzeniu 1 oraz Zarządzeniu 2. Dodatkowo A. zamierza pobierać od podmiotów zewnętrznych wynagrodzenie z tytułu dzierżawy lokalu usługowego w budynku administracyjno-socjalnym, który zostanie wybudowany w ramach Inwestycji oraz z tytułu dzierżawy urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej (po zakończeniu Inwestycji cennik A. zostanie poszerzony o ten rodzaj usług).

Ww. opłaty pobierane będą przez A. na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami zewnętrznymi w formie pisemnej lub ustnej.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach inwestycji) stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług), niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach Inwestycji) są/będą wykonywane odpłatnie (pobierane opłaty a)-c) wskazane powyżej) w ramach zawartych w formie pisemnej lub ustnej umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do świadczeń – nie działają / nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą / nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają / będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako dostawa towarów/świadczenie usług zdefiniowane w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają / będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobnie należy rozpatrywać kwestię dzierżawy: lokalu usługowego w budynku administracyjno-socjalnym oraz urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej, za które A. zamierza pobierać wynagrodzenie.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Dzierżawa jest więc dwustronnie zobowiązującą i wzajemną umową, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego przepisu wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatna dzierżawa przez Państwa ww. składników majątkowych (wybudowanych w ramach Inwestycji) na podstawie umów dzierżawy, za które będą pobierali Państwo (za pośrednictwem A.) wynagrodzenie, stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w odniesieniu do tej czynności nie działają/nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji również nie korzystają/nie będą korzystali Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują/będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług wymienionych przez Państwa we wniosku nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród towarów/usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega / będzie podlegać opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych towarów/usług.

Zatem czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach inwestycji) stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług), niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również pełnego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, A.inięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Na podstawie delegacji wskazanej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady odliczeniu powinien więc podlegać podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C‑566/17 Trybunał wskazał:

Jak wskazali Państwo we wniosku, A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (oprócz czynności, za które pobiera stosowne opłaty), udostępnia część infrastruktury portowej w sposób nieodpłatny tj.:

(i)A. udostępnia w sposób nieodpłatny część infrastruktury portowej podczas organizowanych na terenie gminy regat, tj. umożliwia bezpłatny postój w basenie portowym oraz postój na lądzie małych łodzi typu laser i optimist wyłącznie zarejestrowanym uczestnikom regat (znajdującym się na liście startowej regat).

Powyższe działania A. są umotywowane celami marketingowymi, które mają na celu promowanie portu i prezentację infrastruktury pośród potencjalnych klientów. Grono potencjalnych klientów portu jest ograniczone do osób dysponujących odpowiednim sprzętem i Państwa zdaniem jest to kluczowe kryterium dla wyboru formy prezentowania oferty, tj. prezentowania usług podmiotom, które w przyszłości potencjalnie będą mogły zostać klientami portu. Jednocześnie wskazują Państwo, że realizując ww. działania A. działa zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o portach i przystaniach morskich realizując działania zmierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w porcie oraz promocję takiej działalności.

(ii)Na podstawie art. 8 ust. ust. 3 i 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, A. nie pobiera opłat portowych od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Straży Granicznej, Krajowej Administracji Skarbowej, Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa, administracji morskiej, administracji rybołówstwa morskiego, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa, Inspekcji Ochrony Środowiska, Inspektora do spraw Substancji Chemicznych, Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Państwowej Inspekcji Farmaceutycznej, Państwowej Inspekcji Pracy, Inspekcji Transportu Drogowego, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Ochrony Państwa, Policji, Państwowej Straży Pożarnej, a także jednostek używanych wyłącznie do ratowania życia na morzu oraz używanych wyłącznie do zabezpieczenia przeciwpożarowego i zwalczania pożarów oraz na zasadzie wzajemności, od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych sił zbrojnych Państw – Stron Traktatu Północnoatlantyckiego.

W tym przypadku fakt, iż A. nie pobiera opłat portowych wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

(iii)A. zwalnia od wnoszenia opłat tonażowych, przystaniowych i pasażerskich statki wchodzące do portu w celu schronienia przed sztormem, uzyskania pilnej pomocy lekarskiej lub pilnej naprawy statku po jego uszkodzeniu.

Należy wskazać, iż w przeszłości zaniechanie poboru opłat portowych w ww. sytuacjach wynikało z § 3 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat portowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 103 poz. 1082) obowiązującego do dnia 30 sierpnia 2004 r. Obecnie źródłem zaniechania poboru ww. opłat w tych sytuacjach jest prawo zwyczajowe.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.

W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C‑16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że:

W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 Trybunał wskazał:

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dana czynność (usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wskazanych czynności wymienionych w punkcie (i) – (iii) nie można uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu w myśl ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ nie istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcami, a w zamian za wykonywanie usługi nie jest wypłacane wynagrodzenie. Państwa czynności w tym zakresie stanowią aktywność poza działalnością gospodarczą – poza zakresem regulacji ustawy.

Warto również zwrócić uwagę, że w ramach inwestycji powstaną m.in. nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni, a ponadto przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu.

Taki rodzaj inwestycji wskazuje, że będzie ona ogólnodostępna, zatem będą mogli z niej korzystać zarówno mieszkańcy, jak i odwiedzający gminę goście i turyści.

Poniesione w tej sytuacji wydatki należy uznać za związane z realizacją zadań własnych gminy określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Zatem w tym przypadku poniesionych przez Państwa wydatków nie można uznać za wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale z realizacją zadań własnych, z tytułu których nie są Państwo uznawani za podatnika podatku od towarów i usług.

W tym kontekście (w związku z realizacją zadań własnych) należy także rozpatrywać czynności dotyczące nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury portowej wskazane w punkcie (i), tj. podczas organizowanych na Państwa terenie regat.

Wskazują Państwo, że działania A. w ww. zakresie są umotywowane celami marketingowymi, które mają na celu promowanie portu i prezentację infrastruktury pośród potencjalnych klientów. Z powyższym stwierdzeniem nie można się zgodzić.

Zdaniem Organu, ww. czynności mające charakter promocyjny i marketingowy, nie są jednak skierowane wyłącznie do potencjalnych klientów portu (osób dysponującym odpowiednim sprzętem), ale mają również na celu promocję samej gminy. Umożliwienie bezpłatnego postoju w basenie portowym oraz postój na lądzie małych łodzi typu laser i optimist należy rozpatrywać nie tylko w kontekście postrzegania uczestników regat jako potencjalnych klientów portu korzystających z odpłatnych usług świadczonych w tym porcie, ale również jako zwykłych turystów, mogących odwiedzić gminę w innych, poza regatowych celach.

Trudno dać wiarę temu, aby regaty nie były oglądane przez szeroką publiczność (zwłaszcza w kontekście powstałych w ramach Inwestycji nowych ciągów pieszych, schodów tarasowych, dojazdów, pasów zieleni itp.) i że dostęp do portu w tym czasie jest ograniczony tylko do uczestników regat, a tym samym aby organizacja imprezy (w ramach której nieodpłatnie udostępniana jest infrastruktura portowa) miała związek wyłącznie z prowadzoną przez A. działalnością gospodarczą.

Zatem nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej w ww. przypadku (wskazanym punkcie (i)) ma związek nie tylko z prowadzoną w porcie działalnością gospodarczą, ale również z wykonywaniem zadań własnych gminy (zaspokajanie potrzeb wspólnoty, promocja gminy), tj. z działalnością inną niż gospodarcza.

Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej w sposób wskazany w punkcie (i) (w tym nabrzeża przebudowanego w ramach Inwestycji) nie tylko w pewnym zakresie „towarzyszy” działalności gospodarczej, lecz jest również wykonywane poza tą działalnością.

Reasumując, z uwagi na to, że realizowana Inwestycja będzie również wykorzystywana do czynności nieodpłatnych (opisanych w pkt (i)-(iii) wniosku), jak również na fakt, że w ramach przebudowy nadbrzeża powstaną wskazane powyżej elementy, które dotyczą wykonywania zadań własnych gminy, nabywane przez Państwa towary i usługi w ramach Inwestycji należy uznać za wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji. Będą Państwo obwiązani do stosowania proporcji odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Końcowo zauważyć należy, że w ramach realizowanej Inwestycji zostanie wybudowany m.in. lokal usługowy w budynku administracyjno-socjalnym oraz urządzenie do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźnicza, które A. zamierza dzierżawić i pobierać z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Zatem w sytuacji, gdy będą Państwo mieli możliwość wyodrębnienia i przyporządkowania dokonywanych w ramach Inwestycji zakupów w tej części jako związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).