Interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.381.2023.2.WK

Zastosowanie prewspółczynnika obrotowego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji wodociągowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji wg prewspółczynnika obrotowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 września 2023 r. (wpływ 28 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina 1 lipca 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.

Na terenie Gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:

1)Ośrodek Pomocy Społecznej w (...),

2)Urząd Gminy w (...),

3)Zakład (...),

4)Zespół (...),

5)Szkoła Podstawowa im. (...).

Gmina realizuje inwestycję pn. „(...)” (dalej: Zadanie, Projekt, Inwestycja), polegającą na wymianie rurociągów tłocznych ze studni głębinowych do zbiorników wyrównawczych, rurociągów ssawnych wraz z armaturą odcinającą, remont stacji uzdatniania i uzbrojenia 3 otworów studziennych. Przebudowa rurociągów technologicznych na stacji uzdatniania wody. Wymiana szaf sterowniczych elektrycznych.

Dzięki modernizacji ujęcia wody mieszkańcy Gminy będą mogli korzystać z wody bez ograniczeń. W obecnej chwili, ze względu na częste awarie oraz obniżenia wydajności studni wprowadzane są ograniczenia w poborze wody. Poprawa wydajności ujęcia pozwoli na rozwój lokalnych firm i gospodarstw.

„(...)”

(...) polegająca na wymianie rurociągów tłocznych ze studni głębinowych do zbiorników wyrównawczych, rurociągów ssawnych wraz armaturą odcinającą, remont stacji uzdatniania. Przebudowa rurociągów technologicznych na stacji uzdatniania wody. Wymiana szaf sterowniczych elektrycznych.

Projekt przewidywał prace w zakresie:

-demontażu i wymiany pomp głębinowych, zamontowaniu płaszczy chłodzących dla dwóch studni,

-doboru pompy głębinowej dla jednej studni i montażu płaszcza,

-wymiany i montażu sond hydrostatycznych i sterowania pomp głębinowych,

-wymiany rurociągów tłocznych międzyobiektowych wykonanych ze stali nierdzewnej o średnicach (...) połączonych kołnierzami,

-wymiany rurociągów międzyobiektowych ze stali nierdzewnej o średnicach (...) wraz z kształtkami i armaturą,

-wymiany rurociągów wewnątrz budynku technologicznego,

-wymiany rurociągów wewnątrz zbiorników wyrównawczych,

-demontaż istniejących elementów obudowy studni i przygotowanie terenu (3 studnie),

-montaż obudowy studni, w tym obudowy naziemnej z podstawą i armaturą ze stali nierdzewnej (3 studnie),

-remont instalacji elektroenergetycznej,

-remont hali i kanału technologicznego, w tym remont kanalizacji,

-montaż filtra odmanganiającego wodę oraz zestawu hydroforowego wielopompowego,

-montaż sterylizatora UV,

-remont instalacji chlorowania wody w istniejącym pomieszczeniu chlorowni.

-sporządzenie inwentaryzacji geodezyjnej – powykonawczej.

Dzięki modernizacji ujęcia wody mieszkańcy Gminy będą mogli korzystać z wody bez ograniczeń. W obecnej chwili, ze względu na częste awarie oraz obniżenia wydajności studni wprowadzane są ograniczenia w poborze wody. Poprawa wydajności ujęcia pozwoli na rozwój lokalnych firm i gospodarstw.

Inwestycja dofinansowana jest ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 dla jednostek samorządu terytorialnego. Koszt inwestycji wynosi (...) zł, z czego (...) zł pochodzi z otrzymanych środków z funduszu.

Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Ponadto, Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie będzie dokonywać dostawy wody na potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest znikoma.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostawy wody na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać wartość dostarczanych m³ wody podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty, zarówno u odbiorców wewnętrznych jak i zewnętrznych. Gmina na podstawie posiadanych danych wskazuje, że wskazane wartości w roku 2022 wynosiły:

·wysokość opłat netto od podmiotów wewnętrznych („bez VAT”) – wyniesie (...) zł;

·wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych – wyniosła (...) zł.

Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji będącej przedmiotem wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku kalendarzowym. Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane będą w złotych polskich, a w odniesieniu do opłat otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych („z VAT”) brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji).

Metodologia ta, przykładowo w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem: PRE (wod) = wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych (PLN)/wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych (netto) + wysokość opłat netto od podmiotów wewnętrznych (PLN).

Na podstawie tych danych należy wskazać, że tym samym, prewspółczynnik obrotowy (wodociągowy) za rok 2022 wyniósł: (...) = 0,9831. Zgodnie z art. 86 ust. 2g oraz art. 90 ust 4 proporcja zostanie zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, czyli wskazany prewspółczynnik wynosi 99%.

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostawy wody przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Dla porównania Gmina wskazuje, że prewspółczynnik liczony zgodnie z rozporządzeniem wynosi 61% i został wyliczony w następujący sposób:

X =[Ax100]/P = (…) = 0,6084 = 61%

Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

W celu wskazania, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda obliczenia prewspółczynnika, jest bardziej reprezentatywna od wskazanej w rozporządzeniu Wnioskodawca wskazuje, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowa jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu, ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbioru ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowej.

Pogląd ten, był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.Dostarczana woda będzie dostarczana do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana) oraz jednostek zcentralizowanych Gminy (Szkoła Podstawowa im. (...). Zespół (...) oraz Urząd Gminy w (...)). W jednostkach scentralizowanych Szkoła Podstawowa im. (...) i Zespół (...) wykonywana jest sprzedaż opodatkowana oraz niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Natomiast w jednostce Urząd Gminy w (...) wykonywana jest sprzedaż opodatkowana, niepodlegająca opodatkowaniu oraz zwolniona od podatku od towarów i usług.

2.Pomiar wody dokonywany jest w całości przy użyciu aparatury pomiarowej (zarówno dostawa do podmiotów zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych).

3.Wydatki inwestycyjne, objęte zakresem wniosku, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

4.Wysokość opłat otrzymanych od podmiotów zewnętrznych oraz opłat otrzymanych od podmiotów wewnętrznych, kalkulowane są w taki sam sposób, jako iloczyn kwoty netto za metr sześcienny i liczby metrów sześciennych, dla wszystkich odbiorców.

5.Administrowaniem ujęciem wody w m. (...) będzie zajmować się Zakład (...). Wskazany prewspółczynnik jest prewspółczynnikiem wskazanego zakładu.

6.Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dot. wskazanej infrastruktury od roku 2022.

Pytanie

Czy w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji „(...)”, Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu przedstawionego we wniosku (współczynnik obrotowy)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 27 września 2023 r.)

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury powstałej w ramach realizacji inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału obrotu z dostarczonej wody odbiorcom zewnętrznym (czynności opodatkowane VAT) w wartości obrotu z dostarczonej wody ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Odpłatne świadczenie dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych przy zastosowaniu infrastruktury wodociągowej stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru więżącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny. Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki Samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy, zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie gospodarki wodociągowej, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu działaniu gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności, jakim jest działalność w zakresie dostawy wody. W przypadku odbioru nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z gospodarką wodociągową, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.

Ponadto, stanowisko Gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA (FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (...) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (...) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.:

·Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r. – I FSK 2118/18,

·Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2019 r. – I FSK 732/18,

·Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. – I FSK 411/18,

·Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. – I FSK 1662/18,

·Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. – I FSK 1019/18,

·Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lipca 2019 r. – I SA/GI 435/19,

·Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. – I SA/Rz 362/19,

·Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. – I SA/Rz 303/19,

·Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 czerwca 2019 r. – I SA/Kr 409/19,

·Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2019 r. – I SA/Kr 133/19.

Gmina zaznacza ponadto, iż znane są jej również przykłady korzystnych interpretacji indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania analogicznego prewspółczynnika obrotowego. Wśród nich wyróżnić można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 26 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.318.2019.2.MJ, w której uznano, że „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na realizację przedmiotowego projektu związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika obrotowego”, jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi/będzie stanowić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu”.

Takie samo stanowisko zostało potwierdzone także w Interpretacji Indywidualnej z 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ.

Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wartość dostarczonej wody) obrazujących specyfikę działalności wodociągowej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki wodociągowej.

Działalność wodociągowa jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Ponadto infrastruktura wodociągowa jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie dostawy wody.

Gmina na podstawie posiadanych danych wskazuje, że wskazane wartości w roku 2022 wynosiły:

·wysokość opłat netto od podmiotów wewnętrznych („bez VAT”) – wyniesie (...) zł;

·wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych – wyniosła (...) zł.

Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji będącej przedmiotem wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku kalendarzowym. Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane będą w złotych polskich, a w odniesieniu do opłat otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych („z VAT”) brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji).

Metodologia ta, przykładowo w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem: PRE (wod) = wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych (PLN)/ wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych (netto) + wysokość opłat netto od podmiotów wewnętrznych (PLN)

Na podstawie tych danych należy wskazać, że tym samym, prewspółczynnik obrotowy (wodociągowy) za rok 2022 wyniósł: (...) = 0,9831.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g oraz art. 90 ust. 4, proporcja zostanie zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, czyli wskazany prewspółczynnik wynosi 99%.

Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według udziału wartości dostarczonej wody odbiorcom zewnętrznym (czynności opodatkowane VAT) w wartości sprzedanej wody ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek budżetowych) należy uznać za prawidłowe. W związku z czym, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według przedstawionego powyżej klucza.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Stosownie do 86 ust. 2d ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

W odniesieniu do art. 86 ust. 2h ustawy należy wskazać, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Jak wynika z § 2 pkt 5 rozporządzenia:

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

·samorządowej jednostki budżetowej,

·samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia:

Natomiast, w myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia:

W myśl § 3 pkt 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą możliwości zastosowania prewspółczynnika obrotowego przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na inwestycję „(...)”.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Natomiast, w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie – podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W analizowanej sprawie, Gmina wskazała przesłanki, świadczące o tym, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć.

Jak wynika z opisu sprawy, czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Ponadto, w marginalnym zakresie Gmina będzie dokonywać dostawy wody na potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest znikoma. Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać wartość dostarczanych m³ wody podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty, zarówno u odbiorców wewnętrznych jak i zewnętrznych. Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji będącej przedmiotem rozpatrywanego wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku kalendarzowym. Metodologia ta, przykładowo w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem: PRE (wod) = wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych (PLN)/wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych (netto) + wysokość opłat netto od podmiotów wewnętrznych (PLN). W ocenie Gminy taki sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostawy wody przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć. Dostarczana woda będzie dostarczana do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana) oraz jednostek zcentralizowanych Gminy (Szkoła Podstawowa im. (...). Zespół (...) oraz Urząd Gminy w (...)). W jednostkach scentralizowanych Szkoła Podstawowa im. (...) i Zespół (...) wykonywana jest sprzedaż opodatkowana oraz niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Natomiast w jednostce Urząd Gminy w (...) wykonywana jest sprzedaż opodatkowana, niepodlegająca opodatkowaniu oraz zwolniona od podatku od towarów i usług. Pomiar wody dokonywany jest w całości przy użyciu aparatury pomiarowej (zarówno dostawa do podmiotów zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych). Wydatki inwestycyjne, objęte zakresem wniosku, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową. Wysokość opłat otrzymanych od podmiotów zewnętrznych oraz opłat otrzymanych od podmiotów wewnętrznych, kalkulowane są w taki sam sposób, jako iloczyn kwoty netto za metr sześcienny i liczby metrów sześciennych, dla wszystkich odbiorców. Administrowaniem ujęciem wody w m. (...) będzie zajmować się Zakład (...). Wskazany prewspółczynnik jest prewspółczynnikiem wskazanego zakładu. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dot. wskazanej infrastruktury od roku 2022. W celu wskazania, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda obliczenia prewspółczynnika, jest bardziej reprezentatywna od wskazanej w rozporządzeniu Wnioskodawca wskazuje, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowa jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu, ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbioru ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowej.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy uznać, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodociągową należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody, ustaloną na podstawie wodomierzy).

W tej sytuacji zasadne jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem innego prewspółczynnika niż wyliczonego na podstawie Rozporządzenia.

Podsumowując, w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji „(...)”, Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu przedstawionego w rozpatrywanym wniosku (współczynnika obrotowego).

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. W szczególności dotyczy to uznania przez Państwa współczynnika obrotowego za metodę obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej prze Gminę działalności, jak również wskazanie przez Państwa że ww. metoda jest najbardziej reprezentatywna, obiektywna i proporcjonalna.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).