Interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.286.2023.2.AMA

Czy po dniu 1 października 2022 r. transakcje dotyczące towarów, przeprowadzone z wykorzystanej karty (…) „(…)” zasadniczo są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wobec czego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem tych transakcji oraz czy po dniu 1 października 2022 r. transakcje dotyczące usług, przeprowadzone z wykorzystaniem karty (…) „(…)” są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wobec czego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem tych transakcji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia:

- czy po dniu 1 października 2022 r. transakcje dotyczące towarów, przeprowadzone z wykorzystanej karty (...) „(...)” zasadniczo są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wobec czego przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem tych transakcji,

- czy po dniu 1 października 2022 r. transakcje dotyczące usług, przeprowadzone z wykorzystaniem karty (...) „(...)” są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wobec czego przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem tych transakcji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 maja 2023 r. (data wpływu 9 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektrycznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (PKD 46.52.Z.).

Wnioskodawca korzystając z tzw. karty (…) „(…)” nabywa towary (głównie (…)) oraz usługi (np. myjni (…)) na stacjach (…) należących do sieci dystrybutora (…) (…) (…), Oddział w Polsce - dalej: „(…)”.

Legitymowanie się kartą (…) upoważnia czyniący to podmiot do bezgotówkowego nabywania określonych świadczeń na stacjach (…). Pojęcie „bezgotówkowe” w realiach tej sytuacji oznacza, że w chwili transakcji nie dochodzi do płatności za towary lub usługi. Transakcja ta jest zapisywana i następnie rozliczana na podstawie faktury, w której zagregowane są wszystkie zakupy przy użyciu karty (…), dokonane w uzgodnionym okresie rozliczeniowym. Faktura jest wystawiana przez podmiot wydający kartę (…) (emitenta karty) po zakończeniu danego okresu.

Do dnia (...) 2022 r. emitentem karty (…) było (…). Tego dnia nastąpiło przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów o korzystanie z kart (…) z (…) na (...) podmiot powiązany z (…), tj. (…) - dalej: „(…)”. W związku z tym zdarzeniem Wnioskodawca zawarł nową umowę o korzystanie z karty (…) „(…)”.

W aktualnym kształcie umowy (…) umożliwia dokonywanie za pomocą karty (…) „(…)” zakupów na stacjach (…) należących do sieci (…). Stosownie do treści umowy, sprzedaż towarów i usług jest dokonywana i fakturowana przez (…). Dodatkowo za udostępnienie karty (…)(…) pobiera opłatę.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 30 maja 2023 r. (data wpływu 9 czerwca 2023 r.) wskazali Państwo, że:

1. Przedmiotem transakcji prowadzonych za pomocą karty (…) „(…)” są konkret­nie towary, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931) - dalej „u.p.t.u.” (np. (…)) oraz usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy (np. umycie pojazdu przy użyciu myjni automatycznej).

2. Wnioskodawca nabywa towary i usługi przy użyciu kart (…) „(…)” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Legitymowanie się kartą (…) „(…)” upoważnia czyniący to podmiot do bezgotówkowego zakupu na stacjach (…) świadczeń w postaci dostawy towarów lub realizacji usług.

4. Wnioskodawca nabywa bezgotówkowe usługi poprzez przedstawienie pracownikowi stacji (…) karty (…)„(…)”. Pracownik ten następnie wprowadza do systemu odpowiedni zapis ewidencyjny zakupu. Wnioskodawca na ten moment nie wykorzystywał wolnostojącego automatu w celu nabycia jakiejkolwiek usługi, niemniej nie da się wykluczyć, że uczyni to w przyszłości.

5. (…) od dnia (...) 2018 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ze statusem czynnym.

6. (…) nie posiadał i na tę chwilę nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

7. (…) określa zasięg obowiązywania karty (…) „(…)” w taki spo­sób, że wskazuje w których miejscach (tj. stacjach (…)) dana karta (…) jest honorowana.

8. Korzystając z karty (…) „(…)” można kupić dowolny towar lub usługę spośród dostępnych w miejscu, gdzie honorowana jest dana karta, z tym że (…) pozostaje uprawniony do blokady zakupów przy jej użyciu dla wybranych grup towarów lub usług, jeżeli zajdą ku temu umowne przesłanki.

9. Wnioskodawca nie jest w stanie poznać szczegóły umów zawieranych przez (…) z podmiotami prowadzącymi stacje (…), gdzie honorowana jest karta (…) „(…)”. Stosownie do umowy o korzystanie z tej karty (…), towary oraz usługi są dostarczane po cenach obowiązujących na danych stacjach w dniu sprzedaży.

10.Wnioskodawca nie jest w stanie poznać szczegóły umów zawieranych przez (…) z podmiotami prowadzącymi stacje (…), gdzie honorowana jest karta (…) „(…)”. Stosownie do umowy o korzystanie z tej karty (…), towary oraz usługi są dostarczane po cenach obowiązujących na danych stacjach w dniu sprzedaży. Umowa ta nie przewiduje więc zniżek cenowych. Jednakże z punktu widzenia swobody działalności gospodarczej (…) teoretycznie może je stosować poprzez obciążenie Wnioskodawcy kwotą niższą niż cena bazowa zakupionego świadczenia, płacąc za nie w określonej części. Wnioskodawca nie wie jednak, czy niniejsza okoliczność spełnia kryterium „realnego wpływu na kształtowanie cen”.

11.(…) przydziela Wnioskodawcy limity transakcyjne w określonej wysokości oraz ma możliwość dokonania zmian przydzielonego limitu.

12.(…) jest uprawniony do zablokowania kart (…) „(…)” w przypadku jej zgubienia, kradzieży lub w przypadku wystąpienia zatorów płatniczych po stronie Wniosko­dawcy.

13.(…) jest podmiotem ponoszącym odpowiedzialność cywilnoprawną z tytułu reklamacji i podejmuje działania w tym zakresie.

14.Nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą karty (…) „(…)” towary i usługi są przezeń wykorzystywane wyłącznie do potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

15.(…) kupuje usługi we własnym imieniu ale na rzecz Wnioskodawcy, a następnie obciąża go finansowo ze względu na skorzystanie przez niego z karty (…) „(…)”.

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 30 maja 2023 r.)

1.Czy po dniu 1 października 2022 r. transakcje dotyczące towarów, przeprowadzone z wykorzystanej karty (…) „(…)” zasadniczo są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wobec czego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem tych transakcji?

2.Czy po dniu 1 października 2022 r. transakcje dotyczące usług, przeprowadzone z wykorzystaniem karty (…) „(…)” są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wobec czego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem tych transakcji?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 30 maja 2023 r.)

Ad. 1.

Nie, po dniu 1 października 2022 r. transakcje dotyczące towarów, przeprowadzone z wykorzystaniem karty (…) „(…)” zasadniczo są zwolnione z podatku od towarów i usług. Wobec czego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem niniejszych transakcji.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931) - dalej: „u.p.t.u.”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju:

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowe dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, z treści art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy (tzw. transakcja łańcuchowa), wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, aby ustalić czy w związku z zakupem towarów przy wykorzystaniu kart (…)Wnioskodawca ma do czynienia z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, należy ocenić czy świadczenie jakie wykonuje (…) na rzecz Wnioskodawcy stanowi zgodną z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. dostawę towarów. Wymaga to odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe świadczenie spełnia określoną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definicję dostawy towarów. Jest to kluczowa kwalifikacja, gdyż stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów jest świadczeniem usług. Zatem w przypadku stwierdzenia, że dana transakcja nie jest dostawą towarów, zasadne jest uznanie jej za świadczenie usług.

W świetle definicji dostawy towarów rozważania należy zacząć od pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. W tym kontekście orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla istotę okoliczności komu dostawca towaru przekazał prawo do faktycznego dysponowania tym towarem jak właściciel (wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2003 r. ws. C-185/01 Auto Lease Holland). Kluczowe jest więc stwierdzenie, czy prawo to zostało przeniesione przez dostawcę na rzecz podmiotu pośredniczącego udostępniającego kartę (…), czy bezpośrednio na odbiorcę towaru, będącego użytkownikiem karty (…). W przypadku transakcji trójstronnych z wykorzystywaniem karty (…) ustaleniu podlega, czy podmiot pośredniczący dokonywał swobodnego wyboru zarówno jakości, ilości, jak i daty zakupu towaru, a także czy miał prawo decydowania, w jaki sposób towar ma zostać wykorzystany (wyrok TSUE z dnia 15 maja 2019 r. ws. C-235/18 Vega International). Jeżeli podmiot pośredniczący nie ma wpływu na powyższe okoliczności w ocenie TSUE nie dysponuje on towarem jak właściciel. Ważne jest przy tym ustalenie, czy podmiot pośredniczący ponosi całkowite koszty dostawy towaru. Jest to przesłanka, której brak spełnienia wpływa na zasadność uznania transakcji za nabycie towaru przez odbiorcę bezpośrednio od dostawcy, czyli podmiotu prowadzącego stację (…). Co jednak ważne, w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zauważono, że orzecznictwo TSUE nie dotyczy wszystkich transakcji z użyciem kart (…), lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego obejmującego transakcje w modelu trójstronnym (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 786/17, z dnia 18 września 2020 r., sygn. I FSK 163/16 oraz sygn. I FSK 164/16).

W niniejszej sytuacji do dnia 1 października 2022 r. w transakcjach związanych z zakupem towarów za pomocą karty (…) „(…)” brały udział tylko dwie strony, tj. Wnioskodawca (nabywca) oraz (…) (dostawca/emitent karty). Po tym dniu z uwagi na przecięcie przez (…) praw i obowiązków dotyczących korzystania z kart (…), przedmiotowa transakcja nabrała charakteru trójstronnego, gdzie (…) pozostaje emitentem karty, dostawcą towarów jest (…), zaś Wnioskodawca nabywcą tych towarów.

Na kanwie omówionego wyżej orzecznictwa Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w dniu 15 lutego 2021 r. wydał Interpretację ogólną ws. prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart (…), realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług - dalej: „Interpretacja ogólna”. Wyjaśnił w niej, że w sytuacji gdy uczestnikami transakcji są trzy podmioty, z czego jeden udostępnia kontrahentowi karty (…), których nie jest emitentem, a kontrahent ten za ich pomocą nabywa towary od podmiotu prowadzącego stację (…), udostępnienie kart (…) przez podmiot pośredniczący należy uznać za świadczenie usługi finansowej jeżeli zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki:

1) posiadacz karty (…) nabywa towar bezpośrednio od podmiotu prowadzącego stację (…);

2) posiadacz karty (…) decyduje w szczególności o sposobach nabycia towaru, ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i wykorzystania towaru;

3) posiadacz karty (…) jako odbiorca towaru ponosi całość kosztów związanych z nabyciem towaru;

4)rola podmiotu pośredniczącego ogranicza się do udostępnienia odbiorcy instrumentu pozwalającego nabywać towary.

Mimo, iż Interpretacja ogólna nie została wydana w odniesieniu do schematu transakcji opisanego w niniejszej sprawie, stawiane w niej tezy pozwalają per analogiam wysnuć wniosek, że świadczenie, które realizuje (…) na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi dostawy towarów. Po pierwsze bowiem, Wnioskodawca kupuje towary należące do (…) na stacjach (…) tego podmiotu, a więc nabywa te towary bezpośrednio od podmiotu prowadzącego stację (…). Po drugie, Wnioskodawca jest decyzyjny w zakresie warunków nabycia tych towarów, w szczególności co do sposobu ich nabycia, ilości, jakości, momentu zakupu i wykorzystania. Ewentualne umowne ograniczenia w sposobie korzystania z danej karty (np. jej zablokowanie) pozostają cywilnoprawną kwestią wtórną, która nie ma wpływu na kwalifikację czynności na gruncie podatku od towarów i usług. Po trzecie, Wnioskodawca nabywając towar ponosi całość związanych z tym kosztów, ponieważ żaden podmiot nie współfinansuje danego wydatku, ani też wydatków które Wnioskodawca ponosi aby zrealizować określony zakup. Po czwarte, rola (…) ogranicza się wyłącznie do udostępnienia Wnioskodawcy karty (…) wraz z infrastrukturą informatyczną pozwalającą na nadzór wykorzystania karty. Nie jest to podmiot, który posiada własną sieć stacji (…), ani nie prowadzi regularnej sprzedaży towarów, zwłaszcza (…).

Przeprowadzona wyżej wykładnia wiedzie ku konkluzji, że przedmiotem transakcji między (…) a Wnioskodawcą nie jest dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zatem stosownie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest to usługa. Warto zauważyć, że istotą tego świadczenia jest przesunięcie terminu płatności za zakup towarów, co przekłada się na swoiste kredytowanie zakupu określonych towarów. Usługa ta zatem wpisuje się w dyspozycje zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., co oznacza że transakcje dotyczące towarów, przeprowadzone z wykorzystaniem karty (…) „(…)” zasadniczo są zwolnione z podatku od towarów i usług. Wobec czego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem niniejszych transakcji.

Ad. 2.

Tak, po dniu 1 października 2022 r. transakcje dotyczące usług, przeprowadzone z wykorzystaniem karty (…) „(…)” są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wobec czego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem niniejszych transakcji.

Jak wskazano, art. 5 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju:

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednakże, sposób opodatkowania refakturowanych usług kształtuje się inaczej niż ma to miejsce w przypadku dostaw towarów. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten zatem ustanawia fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę nabył i następnie ją wyświadczył. Oznacza to, że podmiot sprzedający usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Tak więc, pomimo że podmiotem bezpośrednio wyświadczającym zakupione za pomocą karty (…) „(…)” usługi jest(…), to na podstawie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. dla Wnioskodawcy usługodawcą danej usługi jest (…). Prowadzi to do wniosku, że po dniu 1 października 2022 r. transakcje zakupu usług przeprowadzone z wykorzystaniem karty (…) „(…)” są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wobec czego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem niniejszych transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy,

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że

Powołany przepis obejmuje sytuację, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu,

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym,

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy,

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym,

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu,

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu,

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy,

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektrycznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Korzystając z karty (…) „(…)” nabywają Państwo towary (głównie (…)) oraz usługi (np. myjni samochodowej) na stacjach (…) należących do sieci dystrybutora (…) płynnych (…), Oddział w Polsce.

Legitymowanie się kartą (…) upoważnia Państwa do bezgotówkowego nabywania określonych świadczeń na stacjach (…). W chwili transakcji nie dochodzi do płatności za towary lub usługi. Transakcja ta jest zapisywana i następnie rozliczana na podstawie faktury, w której zagregowane są wszystkie zakupy przy użyciu karty (…), dokonane w uzgodnionym okresie rozliczeniowym. Faktura jest wystawiana przez podmiot wydający kartę (…) (emitenta karty) po zakończeniu danego okresu.

Do dnia (...) 2022 r. emitentem karty (…) było (…). Tego dnia nastąpiło przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów o korzystanie z kart (…) z (…) na (...) podmiot powiązany z (…), tj. (…). W związku z tym zdarzeniem zawarli Państwo nową umowę o korzystanie z karty (…) „(…)”.

W aktualnym kształcie umowy (…) umożliwia dokonywanie za pomocą karty (…) „(…)” zakupów na stacjach (…) należących do sieci (…). Stosownie do treści umowy, sprzedaż towarów i usług jest dokonywana i fakturowana przez (…). Dodatkowo za udostępnienie karty (…)(…) pobiera opłatę.

Nabywają Państwo towary i usługi przy użyciu kart (…) „(…)” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

(…) od dnia (...) 2018 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ze statusem czynnym. (…) określa zasięg obowiązywania karty (…) „(…)” w taki sposób, że wskazuje w których miejscach (tj. stacjach benzynowych) dana karta (…) jest honorowana.

Korzystając z karty (…) „(…)” można kupić dowolny towar lub usługę spośród dostępnych w miejscu, gdzie honorowana jest dana karta, z tym że (…) pozostaje uprawniony do blokady zakupów przy jej użyciu dla wybranych grup towarów lub usług, jeżeli zajdą ku temu umowne przesłanki. Stosownie do umowy o korzystanie z tej karty (…), towary oraz usługi są dostarczane po cenach obowiązujących na danych stacjach w dniu sprzedaży. Umowa ta nie przewiduje zniżek cenowych. (…) przydziela Państwu limity transakcyjne w określonej wysokości oraz ma możliwość dokonania zmian przydzielonego limitu. (…) jest uprawniony do zablokowania kart (…) „(…)” w przypadku jej zgubienia, kradzieży lub w przypadku wystąpienia zatorów płatniczych po Państwa stronie.

(…) jest podmiotem ponoszącym odpowiedzialność cywilnoprawną z tytułu reklamacji i podejmuje działania w tym zakresie.

Nabywane przez Państwa za pomocą karty (…) „(…)” towary i usługi są przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

(…) kupuje usługi we własnym imieniu ale na Państwa rzecz, a następnie obciąża Państwa finansowo ze względu na skorzystanie przez niego z karty (…) „(…)”.

Wątpliwości Państwa dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy po dniu 1 października 2022 r. transakcje dotyczące towarów, przeprowadzone z wykorzystanej karty (…) „(…)” zasadniczo są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wobec czego przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem tych transakcji.

W przypadku występowania w transakcji trzech podmiotów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Emitentem a Państwem, dokonującym zakupów towarów na podstawie kart (…), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart (…). Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy (…) faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania (…) jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart (…) jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Emitenta przy wykorzystaniu kart (…) (w przypadku wystąpienia w transakcji trzech podmiotów: Dostawcy, Emitenta i Państwa), nie odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej.

Z opisu sprawy wynika, że Emitent nie ma realnego wpływ na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przez Państwa przy pomocy kart (…). Jak sami Państwo bowiem wskazali, stosownie do umowy o korzystanie z tej karty (…), towary oraz usługi są dostarczane po cenach obowiązujących na danych stacjach w dniu sprzedaży, umowa ta nie przewiduje więc zniżek cenowych.

Zatem jeżelitowary oraz usługi są dostarczane po cenach obowiązujących na danych stacjach w dniu sprzedaży, oznacza to, że Emitent nie bierze udziału w kształtowaniu ceny towarów i usług nabywanych przez Państwa za pomocą kart(…).

W związku z powyższym nie dochodzi do dostawy towarów pomiędzy Dostawcą a Emitentem, jak i również pomiędzy Emitentem a Państwem. Emitent nie posiada prawa dysponowania towarami jak właściciel, nie jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Państwa z wykorzystaniem karty (…). Tak, więc Emitent nie występuje jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Emitent ogranicza się wyłącznie do wydania kart Państwu, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług. Emitent nie pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje - nie ma realnego wpływu na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przez Państwa przy pomocy kart (…). Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart (…), nie dochodzi do sprzedaży towarów przez Dostawcę na rzecz Emitenta, a następnie odsprzedaży tych towarów przez Emitenta na rzecz Państwa.

Zatem Emitent nie występuje w łańcuchu dostaw towarów i nie dostarcza nabywanych przez Państwa towarów. W momencie zakupu towarów na stacjach (…) to Państwo nabywają ekonomiczne władztwo nad zakupionymi towarami i zużywają je na własne potrzeby (w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Jedynie płatność za zakupione towary jest odroczona w czasie. Zatem w tak opisanym stanie faktycznym, transakcje pomiędzy Emitentem a Państwem nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

Wobec powyższego, w przypadku transakcji dotyczących towarów, Emitent udostępniając Państwu karty (…) świadczy na Państwa rzecz jedynie odpłatną usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez Państwa zakupów towarów. W konsekwencji udostępnienie Państwu kart (…) stanowi odpłatne świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,

Emitent udostępniając Państwu karty (…) działa jako kredytodawca. Zatem skoro z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, to należy stwierdzić, że świadczona przez Emitenta usługa finansowania w związku z udostępnieniem Państwu kart (…) korzysta ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o ww. przepis.

Podsumowując, po dniu 1 października 2022 r. transakcje dotyczące towarów, przeprowadzane pomiędzy Emitentem a Państwem z wykorzystaniem karty (…) „(…)”, stanowią odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak z uwagi na fakt, że powyższe usługi mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i korzystają ze zwolnienia od podatku, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z tytułu ww. transakcji.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy po dniu 1 października 2022 r. transakcje dotyczące usług, przeprowadzone z wykorzystaniem karty (…) „(…)” są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wobec czego przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem tych transakcji.

Jak wynika z treści wniosku(…) kupuje od Dostawcy usługi we własnym imieniu ale na Państwa rzecz, a następnie obciąża Państwa finansowo ze względu na skorzystanie przez Państwa z karty (…) „(…)”.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że z uwagi na to, że Emitent nabywa usługi od Dostawcy we własnym imieniu, a następnie sprzedaje te usługi na Państwa rzecz, to biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że Emitenta, jako podmiot dokonujący odsprzedaży tych usług, należy traktować jako usługobiorcę, a następnie usługodawcę tej samej usługi. Tym samym, w analizowanej sprawie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wystąpi odpłatne świadczenie usług.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż przez Emitenta usług, nabywanych przez Państwa z wykorzystaniem karty (…) „(…)”, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez Państwa usług z wykorzystaniem karty (…) „(…)”, skoro, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, nabywane przez Państwa za pomocą tej karty usługi są przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ww. usług, o ile nie zachodzą negatywne przesłanki z art. 88 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Państwa tj. Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej; wydana interpretacja nie wywołuje więc skutków prawnopodatkowych dla innych podmiotów, w tym Dostawcy i Emitenta. Wszystkie kwestie zawarte w opisie sprawy, jak też we własnym stanowisku, nieobjęte zakresem pytania, nie są przedmiotem oceny wyrażonej w tej interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.