Interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.527.2023.2.ŻR

Ustalenie czy podstawa opodatkowania dla sprzedaży działki oznaczonej nr 1, będzie obejmować jedynie wartość zbywanego gruntu, z pominięciem wartości zabudowań wzniesionych przez użytkowników wieczystych. Uznanie sprzedaży działki oznaczonej nr 1 na rzecz spadkobierców użytkowników wieczystych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Miasta w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- ustalenia czy podstawa opodatkowania dla sprzedaży działki oznaczonej nr 1, będzie obejmować jedynie wartość zbywanego gruntu, z pominięciem wartości zabudowań wzniesionych przez użytkowników wieczystych,

- uznania sprzedaży działki oznaczonej nr 1 na rzecz spadkobierców użytkowników wieczystych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 września 2023 r. (data wpływu 15 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz.40) zadania własne Miasta ... obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami.

Miasto ... (dalej: Miasto jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Miasto ... jest właścicielem nieruchomości gruntowej - działki nr 1 o powierzchni 241 m² położonej w ... przy ul. ... . Dla przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr ... w Sądzie Rejonowym w ... . Zgodnie z treścią decyzji nr ... z dnia 04.01.1978 r. Skarb Państwa oddał w wieczyste użytkowanie na okres 40 lat (1978 - 2018) grunt położony w ... przy ul. ... (działka nr 1 obręb A.).

W latach siedemdziesiątych przedmiotowa działka została zagospodarowana i zabudowana przez ówczesnych użytkowników wieczystych (dalej oznaczeni jako: podmiot A) budynkiem handlowo- usługowym o powierzchni 137 m², murowanym, wolnostojącym, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym. Inwestycja została zrealizowana zgodnie z wydaną decyzją administracyjną niezbędną do rozpoczęcia i prowadzenia budowy oraz wykonywania robót budowlanych) jakim jest pozwolenie na budowę nr ... z dnia 07.05.1980 r. Po śmierci użytkowników wieczystych gruntu (podmiot A) ich spadkobiercy (dalej oznaczeni jako: podmiot B) wystąpili o przedłużenie i ustalenie prawa użytkowania wieczystego na ich rzecz. Jednak w 2022 r. Sąd Rejonowy w ... Postanowieniem nr ... oddalił wniosek spadkobierców (podmiot B) użytkowników wieczystych (podmiot A) o przedłużenie prawa użytkowania wieczystego argumentując decyzję faktem niezłożenia przez nich w ustawowym terminie stosownego wniosku o przedłużenie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Do dnia dzisiejszego przedmiotowa działka pozostaje we władaniu spadkobierców (podmiot B) jednak nie posiadają oni aktualnego tytułu prawnego do jej użytkowania. W celu uregulowania zaistniałej sytuacji spadkobiercy (podmiot B) wystąpili o możliwość pierwokupu prawa własności niniejszej działki (nr 1 obręb A) na co uzyskali zgodę Rady Miasta ... wyrażoną w Uchwale nr ... Rady Miasta ... z dnia 23 marca 2023 r. w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż nieruchomości oraz wyrażenia zgody na odstąpienie od sprzedaży nieruchomości w trybie przetargowym. Przedmiotem sprzedaży przez Miasto ... będzie jedynie nieruchomość gruntowa, gdyż jak wcześniej wspomniano budynek został wybudowany przez użytkowników wieczystych działki (podmiot A) i obecnie jest we władaniu ich spadkobierców (podmiot B).

Nieruchomość znajduje się na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ustaleniami „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta ... przedmiotowa działka gruntu według wyznaczonych głównych sfer polityki przestrzennej znajduje się w strefie urbanizacji, na terenie oznaczonym symbolem Ua z opisem- Tereny zabudowane. Miasto ... nabyło nieruchomość na podstawie decyzji komunalizacyjnej nr ... z dnia 22.02.1991 r. Wcześniej prawo własności należało do Skarbu Państwa. Miasto otrzymało nieruchomość z ustanowionym już prawem użytkowania wieczystego.

Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie wskazanych nieruchomości. Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Miasto wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. przykładowo działki nie były dzierżawione na cele rolnicze. W okresie od 05/2018 do 12/2022 podmiot B był obciążany opłatą z tytułu bezumownego korzystania z gruntu. Czynność ta objęta została fakturą VAT z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku, bowiem wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy podlega opodatkowaniu, jeżeli istnieje zgoda pomiędzy właścicielem a użytkownikiem, także w postaci tolerowania użytkowania przy braku formalnego stosunku prawnego.

W celu określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej Miasto ... dysponuje operatem szacunkowym sporządzonym w dniu 28 grudnia 2021 r. i aktualizowanym w dniu 22 grudnia 2022 r. przez rzeczoznawcę majątkowego. Zakres wyceny nie obejmuje określenia wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków, budowli i innych urządzeń. Planowana treść porozumienia zawartego pomiędzy stronami zakłada, że w przypadku nabycia nieruchomości przez podmiot B, Miasto w ramach wzajemnego rozliczenia (kompensaty) nie będzie żądało zapłaty kwoty stanowiącej wartości nakładów poczynionych przez ich spadkodawców (podmiot A) stanowiących ich własność.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Nabycie przez Miasto ... działki nr 1 nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność nabycia przez Miasto ... działki nr 1 nie była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. Z tytułu nabycia działki nr 1 Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działka nr 1 nie była wykorzystywana przez Miasto wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na działce było ustanowione użytkowanie wieczyste na okres 40 lat ( 1978 - 2018). W związku z tym, że ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło przed 1 maja 2004 r na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Od 2019 r. do dnia dzisiejszego przedmiotowa działka pozostaje we władaniu spadkobierców (podmiot B). Na podstawie obowiązujących przepisów zostają oni corocznie obciążani za bezumowne korzystanie z gruntu. Czynność ta jest dokumentowana faktura VAT z wykazaną kwotą podatku VAT w wysokości 23 %.

Na dzień sprzedaży ww. działki posadowiony na niej budynek handlowo-usługowy będzie własnością spadkobierców (podmiotu B). Przed sprzedażą przedmiotowej działki nie nastąpi rozliczenie nakładów, tj. Miasto nie zwróci spadkobiercom nakładów poniesionych na ww. budynek położony na działce nr 1. W protokole uzgodnień pomiędzy Miastem ... a podmiotem B zostanie uwzględniony następujący zapis: zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Z 2023 r. poz. 344 ze zm.), w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje.

Budynek handlowo-usługowy, znajdujący się na działce nr 1, jest trwale związany z gruntem. Budynek handlowo-usługowy, znajdujący się na działce nr 1, stanowi budynek w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm).

Pytania

1.Czy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży na rzecz spadkobierców użytkowników wieczystych (podmiot B), podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować jedynie wartość zbywanego gruntu z pominięciem wartości zabudowań wzniesionych przez użytkowników wieczystych (podmiot A), których spadkobiercą jest podmiot B?

2.Czy transakcja sprzedaży przez Miasto ... działki nr 1 obręb A położonej w ... przy ul. ... gruntu zabudowanego budynkami przez użytkowników wieczystych, których spadkobiercą jest podmiot B, dokonanej na rzecz podmiotu B (spadkobierców użytkowników wieczystych - podmiotu A) będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W przypadku zawarcia umowy sprzedaży na rzecz spadkobiercy użytkowników wieczystych (podmiot B), podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować jedynie wartość zbywanego gruntu z pominięciem wartości zabudowań wzniesionych przez użytkowników wieczystych (podmiot A), których spadkobiercą jest podmiot B.

Ad. 2

Transakcja sprzedaży przez Miasto ... działki nr 1 obręb A położonej w ... przy ul. ... - gruntu zabudowanego budynkami przez użytkowników wieczystych, których spadkobiercą jest podmiot B, dokonanej na rzecz podmiotu B (spadkobierców użytkowników wieczystych - podmiotu A) nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie

Miasto ... jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz.40) zadania własne Miasta ... obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Miasta, występuje ona w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Państwa zdaniem, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

·wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, rozpatrując na gruncie VAT, kwestię sprzedaży przez Miasto działki nr 1 obręb A położonej w ... przy ul. ... jako gruntu zabudowanego budynkami przez użytkowników wieczystych (podmiot A), których spadkobiercą jest podmiot B, dokonanej na rzecz podmiotu B należy uznać tą czynność za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1274/16) w przypadku gdy Miasto nie dysponuje posadowionym na gruncie budynkiem, ponieważ stanowi on ekonomiczną własność dzierżawcy, miasto nie może dokonać jego dostawy. W takiej sytuacji przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, lecz grunt ten należy na potrzeby określenia stawki VAT traktować jako grunt zabudowany. Budynek znajdujący się na działce nr 1 obręb A, nigdy nie był w ekonomicznym posiadaniu Miasta. Skoro bowiem spadkobiercy w drodze dziedziczenia nabyli nakłady położone na nieruchomości poczynione przez ich spadkodawców to jest równoznaczne z tym, że uczynili to ze środków własnych, a co za tym idzie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie wystąpi dostawa towaru - budynku handlowo - usługowego, gdyż od momentu nabycia nakładów to następcy prawni władali (dysponowali) tym budynkiem jak właściciele. W tym miejscu warto dodać, że planowana treść porozumienia, które będzie zawarte pomiędzy stronami zakłada, że w przypadku nabycia nieruchomości przez podmiot B, Miasto w ramach wzajemnego rozliczenia (kompensaty) nie będzie żądało zapłaty kwoty stanowiącej wartość nakładów poczynionych przez ich spadkodawców ( podmiot A) stanowiących ich własność. Przedmiotem sprzedaży będą więc wyłącznie grunty. Skoro do omawianej transakcji dostawy gruntu nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki. Tym samym, dostawa gruntu, na którym posadowiony jest budynek, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, również nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT.

Jak już wspomniano nieruchomość ta nie stanowi gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym: zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy nieruchomości gruntowej, na której bezumownie korzystający podmiot B posiada budynek, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostanie spełniony warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ww. nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, ponieważ jest przedmiotem obciążeń za bezumowne korzystanie z gruntu a czynność ta jest uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Tym samym spełniona zostaje przesłanka do opodatkowania transakcji według 23 % stawki VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Potwierdza to również analiza interpretacji indywidualnych. Powyższe opinie zostały zaprezentowane w m.in. interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r., ILPP3/4512-1-158/15-4/AW, Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2015 r., ITPP1/4512-648/15/AJ, Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2021 r. 0113-KDIPT1-3 4012.382.2018.10.MWJ, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 671/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1028/19. Przedmiotem wątpliwości jest sposób interpretacji art. 29a ust. 8 VATU. W wyroku z 10 stycznia 2013 r. NSA uznał, że przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą grunt, na którym posadowione są budowle, dzieli los prawny (na gruncie VAT) budynku lub budowli wybudowanej na nim. Jest to, zatem swoiste odwrócenie cywilnoprawnej zasady superficies solo cedit. Dokonując wykładni tego przepisu należałoby uznać, że ustawa o VAT przewiduje wyłącznie dwie kategorie nieruchomości, tj. grunty niezabudowane albo budynki lub budowle, (kiedy nieruchomość jest zabudowana), a nie istnieje kategoria nieruchomości zabudowanej. Przepis ten odwołuje się do przypadku dostawy budynków lub budowli i jednoznacznie wskazuje, że grunt opodatkowany będzie stawką właściwą dla tych obiektów, wyłącznie gdy faktycznym przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla trwale związana z gruntem. W przypadku dostawy gruntu zabudowanego przez użytkownika trudno jest mówić, aby budynek ten był przedmiotem dostawy. Zbywcy nie przysługuje bowiem ekonomiczne władztwo nad posadowionym obiektem. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, lecz prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dla wystąpienia dostawy towarów wystarczające jest, więc przeniesienie tzw. ekonomicznego władania nad towarem).

W omawianym przypadku ekonomiczne władztwo przysługuje Miastu wyłącznie do gruntu, na którym znajdują się zabudowania, nie przysługuje natomiast do posadowionych na gruncie budynków i budowli. W efekcie przedmiotem dostawy dla celów VAT będzie wyłącznie sam grunt. Tym samym, art. 29a ust. 8 VATU nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy dostawa na rzecz podmiotu B obejmuje nieruchomość zabudowaną z jego własnych środków, (kiedy nakłady nie zostały między stronami rozliczone), gdyż wybudowany obiekt nie będzie według VATU przedmiotem odpłatnej dostawy towarów. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu zabudowanego przez podmiot B dokonywana na jego rzecz objęta być powinna regulacjami właściwymi dla dostawy gruntu niezabudowanego, ponieważ zabudowania w tym konkretnym przypadku nie są przedmiotem transakcji, a tym samym nie powinny być ujmowane w wartości podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej transakcji wykazanej na fakturze sprzedaży (ujęcie prawno- podatkowe), tym bardziej, że cena nieruchomości w umowie sprzedaży określona zgodnie z wyceną rzeczoznawcy będzie ustalona na podstawie wartości gruntu, bez zastosowania potrącenia dotyczącego zwrotu wartości tych naniesień (ujęcie cywilistyczne). W rezultacie podstawa opodatkowania VAT z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz podmiotu B powinna objąć wyłącznie wartość gruntu.

W świetle przytoczonych orzeczeń i interpretacji, w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem dostawy będzie zabudowany grunt, który jako taki nie wypełnia przesłanek do objęcia go zwolnieniem. W konsekwencji dostawa powinna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zauważenia wymaga, że dostawa przez Państwa wskazanej we wniosku działki nr 1 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie będzie wykonywana w ramach zadań publicznych. W odniesieniu do dostawy działki nr 1 nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dokonując odpłatnego zbycia działki objętej wnioskiem będziecie Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Miasto jest właścicielem nieruchomości gruntowej - działki nr 1, którą Skarb Państwa oddał w wieczyste użytkowanie na okres 40 lat (1978 - 2018). Miasto otrzymało nieruchomość z ustanowionym już prawem użytkowania wieczystego. Przedmiotowa działka została zagospodarowana i zabudowana przez ówczesnych użytkowników wieczystych (podmiot A) budynkiem handlowo- usługowym. Po śmierci użytkowników wieczystych gruntu (podmiot A) ich spadkobiercy (podmiot B) wystąpili o przedłużenie i ustalenie prawa użytkowania wieczystego na ich rzecz. Jednak w 2022 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek spadkobierców (podmiot B) użytkowników wieczystych (podmiot A) o przedłużenie prawa użytkowania wieczystego argumentując decyzję faktem niezłożenia przez nich w ustawowym terminie stosownego wniosku o przedłużenie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Do dnia dzisiejszego przedmiotowa działka pozostaje we władaniu spadkobierców (podmiot B) jednak nie posiadają oni aktualnego tytułu prawnego do jej użytkowania. W okresie od 05/2018 do 12/2022 podmiot B był obciążany opłatą z tytułu bezumownego korzystania z gruntu. Czynność ta objęta została fakturą VAT z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku. W celu uregulowania zaistniałej sytuacji spadkobiercy (podmiot B) wystąpili o możliwość pierwokupu prawa własności niniejszej działki.

Odnosząc się do wątpliwości objętych zakresem wniosku, w pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.):

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami/budowlami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Ponadto wskazania wymaga, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro naniesienia (budynek handlowo-usługowy) znajdujące się na gruncie Miasta zostały wybudowane przez ówczesnych użytkowników wieczystych, a dostawa nieruchomości gruntowej nastąpi na rzecz ich spadkobierców oraz przed sprzedażą nieruchomości gruntowej pomiędzy Miastem a spadkobiercami nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów, tj. Miasto nie zwróci spadkobiercom nakładów poniesionych na ww. budynek, to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Miasta.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu, a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. spadkobierców użytkowników wieczystych. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Miasta. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na spadkobierców użytkowników wieczystych formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to spadkobiercy dysponują nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz spadkobierców użytkowników wieczystych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, będzie wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 1.

Skoro więc nakłady na wybudowanie budynku handlowo-usługowego nie zostały poniesione przez Miasto ani też nie zostały i nie zostaną rozliczone przed planowaną sprzedażą, to tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od spadkobierców użytkowników wieczystych działki nr 1, czyli zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie to wyłącznie wartość gruntu, bez uwzględniania wartości poniesionych przez użytkowników wieczystych nakładów na wybudowanie budynku handlowo-usługowego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zauważenia wymaga, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, na działce nr 1 znajduje się budynek handlowo-usługowy, wybudowany przez ówczesnych użytkowników wieczystych.

Zatem działka oznaczona nr 1 nie stanowi gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym dostawa ww. działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym.

Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - działka nr 1 nie była wykorzystywana przez Miasto wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samy dostawa ww. działki nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie.

Wobec powyższego, sprzedaż działki nr 1 zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym (wybudowanym przez użytkowników wieczystych) na rzecz ich spadkobierców będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać także należy, że kwestie dotyczące określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych od 1 lipca 2020 r. nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Określenie stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być dokonane wyłącznie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej, określonej w art. 42a ustawy.

Zatem Organ nie jest uprawniony do dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości gruntowej dokonanej po 30 czerwca 2020 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Miasta będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Miasto zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).