Interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.369.2023.1.JK

Korekta podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z Korektą Cen Transferowych oraz dokumentowania ww. Korekty Cen Transferowych.

Interpretacja indywidualna stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒prawidłowe – w zakresie korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z Korektą Cen Transferowych,

‒nieprawidłowe – w zakresie dokumentowania ww. Korekty Cen Transferowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z Korektą Cen Transferowych oraz dokumentowania ww. Korekty Cen Transferowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka A („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z siedzibą w Polsce, zarejestrowanym tutaj dla celów podatku od towarów i usług („VAT”). B jest podmiotem z siedzibą w Danii, pod adresem (…), zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, pod numerem (…).

Spółka A oraz B (razem: „Strony”) należą do grupy C zajmującej się produkcją i sprzedażą (...). Spółka jest w 100% spółką zależną od B, a co za tym idzie Strony są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach przyjętego modelu biznesowego, B działa jako główny podmiot w ramach systemu biznesowego grupy C, podczas gdy Spółka A jest producentem kontraktowym, określanym również jako spółka produkcyjna. Spółki produkcyjne wykonują ograniczone funkcje poza główną funkcją produkcyjną i ponoszą ograniczoną odpowiedzialność za zakup materiałów (B przygotowuje specyfikacje materiałów, wybiera dostawców i negocjuje ceny i warunki z niektórymi dostawcami), otrzymuje ogólne harmonogramy produkcji od B sprzedaje całość produkcji na rzecz B lub innych spółek z grupy i praktycznie nie ponosi ryzyka, ponieważ otrzymuje stabilne wynagrodzenia, zgodne z zasadą ceny rynkowej.

Z drugiej strony, B ponosi wszystkie istotne ryzyka biznesowe, w tym ryzyko niewykorzystania zdolności produkcyjnych. B tworzy wartość dodaną w wyrobach gotowych i ma prawo do korzystania z przemysłowych praw patentowych i innych wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do wytwarzania produktów C oraz poprzez nadzór nad wszystkimi działaniami produkcyjnymi poprzez koordynację sprzedaży i produkcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ramach swojej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się głównie produkcją towarów (...). Produkcja odbywa się na zlecenie i według wytycznych przekazywanych przez B. Sprzedawane towary są następnie przede wszystkim przedmiotem dostawy na terytorium kraju na rzecz B. Wskazane transakcje są opodatkowane na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), jako dostawy towarów na terytorium kraju i są objęte odpowiednią stawką VAT obowiązującą na terytorium kraju. Okazjonalnie towary mogą być również dostarczane do innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. W takiej sytuacji transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym B działający jako dystrybutor dokonuje dalszej sprzedaży towarów nabytych od Spółki przede wszystkim na rzecz innych spółek z grupy oraz w bardzo ograniczonym zakresie na rzecz końcowych nabywców. Niezależnie od powyższego, Spółka może również dokonywać dostaw towarów bezpośrednio na rzecz innych spółek z grupy C, jednak transakcje takie mają charakter incydentalny, a ich wolumen jest znikomy w porównaniu z dostawami na rzecz B.

Ponadto, w ramach swojej działalności gospodarczej Spółka może również świadczyć m.in. następujące usługi na rzecz B:

–usługi logistyczne objęte umową o świadczenie usług wewnątrzgrupowych,

–usługi w obszarze zakupów,

–usługi zarządzania projektami objęte umową wewnątrzgrupową,

–różnego rodzaju usługi związane z jakością oraz testowaniem produktów i narzędzi,

–organizacja zakupów drewna w Europie Środkowej i Wschodniej objęta porozumieniem,

–usługi Lead Buyer’a związane z zakupem surowców,

–usługi inżyniera procesu jakości, w zakresie koordynacji, wsparcia i nadzoru nad wynikami jakości.

Wskazane usługi stanowią poboczny element działalności gospodarczej Spółki względem działalności produkcyjnej. Na gruncie ustawy o VAT ich miejsce świadczenia znajduje się, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, w kraju siedziby usługobiorcy, tj. w Danii. Są więc one opodatkowane poza terytorium kraju, jako tzw. eksport usług.

Jak wskazano powyżej, Spółka A oraz B są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT. Z tego względu ceny stosowane w transakcjach między Stronami powinny być ustalane na zasadach rynkowych (ang. arm's length principle), czyli takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych, rynkowość transakcji towarowych (dostaw towarów na rzecz B) zapewniona jest poprzez stosowanie metody „koszt plus”. Metoda „koszt plus” określa rynkowy poziom cen poprzez odniesienie się do narzutów na kosztach sprzedanych towarów lub kosztach świadczonych usług osiąganych przez dostawców w porównywalnych transakcjach niekontrolowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o budżet na nadchodzący rok oraz zakładany poziom marży (ustalony w oparciu o analizy porównawcze), ceny w transakcjach wewnątrzgrupowych na dzień 1 stycznia są kalkulowane dla każdego z podmiotów z grupy C. Tak skalkulowane ceny („Ceny Pierwotne”) stosowane są przez Spółkę w celu fakturowania B za dokonane dostawy w trakcie roku.

W celu zapewnienia zasady rynkowości, zgodnie z polityką cen transferowych grupy C, kilkukrotnie w roku Spółka dokonuje weryfikacji szacunków oczekiwanego na koniec roku poziomu rentowności, w celu zapewnienia rynkowego poziomu wynagrodzenia.

W wyniku weryfikacji ustalane jest, czy ceny stosowane w odniesieniu do dostaw dokonanych w trakcie roku mają charakter rynkowy, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT o cenach transferowych. Tak jak wskazano powyżej, ceny ustalane są w oparciu o przewidywania na dany rok, natomiast weryfikacja cen opiera się o faktyczne wskaźniki z okresu, w którym dokonywane były poszczególne transakcje. W zależności od wyniku weryfikacji może okazać się, że stosowane Ceny Pierwotne miały charakter rynkowy, były za wysokie lub były za niskie.

W sytuacji gdy zastosowane pierwotnie ceny nie są rynkowe, dokonywana jest ich następcza korekta („Korekta Cen Transferowych”). Korekta Cen Transferowych ma charakter zbiorczy, tzn. obejmuje wszystkie towary sprzedane w danym okresie przez Spółkę na rzecz B. Możliwe jest wystąpienie Korekty Cen Transferowych:

–in plus – w takiej sytuacji B musi przekazać dodatkowe wynagrodzenie Spółce z tytułu dokonanych dostaw, lub

–in minus – w takiej sytuacji Spółka jest zobowiązana do zwrotu części wynagrodzenia otrzymanego uprzednio od B.

Korekty Cen Transferowych były dokonywane przez Strony w przeszłości. Jest również prawdopodobne, że wystąpią one w przyszłości. Korekty Cen Transferowych dokumentowane są fakturami, które w zależności od charakteru Korekty Ceny Transferowej mogą korygować należne wynagrodzenie in plus lub in minus. Faktura odnosi się zbiorczo do dostaw dokonanych w danym okresie. Zgodnie z jej opisem jest to Korekta Cen Transferowych za dany okres. Na fakturze nie jest natomiast wskazane, do jakich faktur pierwotnych (dokumentujących wcześniej dokonane dostawy towarów) się ona odnosi oraz jaki jest wpływ Korekty Cen Transferowych na poszczególne faktury pierwotne oraz ceny poszczególnych towarów dokumentowanych tymi fakturami.

Spółka zaznacza, że Korekta Cen Transferowych dokonywana jest w oparciu o ustalenia umowne między Stronami, w wyniku czego rozliczenie środków pieniężnych dokonywane jest między Stronami.

Ze względu na to, że do ustalenia cen Strony stosują metodę „koszt plus”, finalna wartość sprzedanych towarów („Finalna Cena”) obliczana jest poprzez wyliczenie kosztu produkcji towarów (obejmującego m.in. wydatki na zakup surowców, pensje pracowników, utrzymanie budynków, nabycie usług niezbędnych do działalności gospodarczej) powiększonego o narzut stanowiący zysk Spółki. Różnica między Finalną Ceną wszystkich towarów sprzedanych w danym okresie a sumą zafakturowanych uprzednio Cen Pierwotnych stanowi kwotę Korekty Cen Transferowych. Ze względu na brak odmiennych ustaleń umownych Korekta Cen Transferowych powinna być proporcjonalnie alokowana do poszczególnych Cen Pierwotnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, możliwe jest więc zweryfikowanie wpływu Korekty Cen Transferowych na poszczególne faktury pierwotne oraz pozycje na tych fakturach odnoszące się do poszczególnych towarów będących przedmiotem dostaw dokonanych na rzecz B. Finalna Cena dostarczanych towarów może być natomiast obliczona poprzez skorygowanie Ceny Pierwotnej o Korektę Cen Transferowych alokowaną do poszczególnej dostawy w sposób opisany powyżej. W zależności od tego, czy Korekta Cen Transferowych będzie miała charakter in plus czy in minus, Finalna Cena może być wyższa lub niższa od Ceny Pierwotnej.

Pytanie

Czy dokumentowanie przez Spółkę Korekty Cen Transferowych, odnoszącej się do dostaw towarów dokonanych na rzecz B poprzez wystawianie faktur, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego), jest zgodne z art. 5, art. 29a oraz art. 106j ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumentowanie Korekty Cen Transferowych odnoszącej się do dostaw towarów dokonanych na rzecz B poprzez wystawianie faktur, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego), jest zgodne z art. 5, art. 29a oraz art. 106j ustawy o VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 tej ustawy, zmniejsza się m.in. o kwotę udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Przywołane powyżej regulacje wskazują na szeroką definicję podstawy opodatkowania, którą określono jako „wszystko co stanowi zapłatę”. Jednocześnie, zgodnie z ustawą o VAT, w podstawie opodatkowania zawierają się zarówno kwoty otrzymane, jak i te, które sprzedawca „ma otrzymać”. Ustawodawca, wprowadził również regulacje określające sposób postępowania na wypadek zmian w wymiarze podstawy opodatkowania – przytoczone powyżej regulacje w zakresie korekt związanych z obniżeniem podstawy opodatkowania, jak również regulacja art. 29a ust. 17, dotycząca zwiększenia podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że ustawa o VAT określa z jednej strony szeroką definicję podstawy opodatkowania, a jednocześnie wprowadza mechanizmy jej korygowania zarówno „in minus”, jak i „in plus”.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony),

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, powinna zawierać:

1)(uchylony);

2)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a)numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a)określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4)(uchylony);

5)jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6)w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1)zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;

2)może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

· pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności”, dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres;

·drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację, która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do grupy C zajmującej się produkcją i sprzedażą (...). W ramach grupy Spółka jest producentem kontraktowym, określanym również jako spółka produkcyjna, tj. zajmuje się produkcją towarów.

Spółka dokonuje kalkulacji cen produkowanych towarów na podstawie kosztów planowanych (obejmujących m.in. wydatki na zakup surowców, pensje pracowników, utrzymanie budynków, nabycie usług niezbędnych do działalności gospodarczej). Koszty te stanowią bazę kosztową, do której następnie doliczany jest narzut zysku. Baza kosztowa uwzględnia planowane koszty nabycia przez Spółkę towarów/materiałów/usług, które są Spółce niezbędne do produkcji towarów na rzecz B. Spółka co miesiąc, na podstawie tak skalkulowanej ceny, wystawia faktury na rzecz podmiotu powiązanego, za sprzedaż wyprodukowanych towarów.

W sytuacji, gdy zastosowane pierwotnie ceny nie są rynkowe, w ustalonych okresach rozliczeniowych dokonywana jest Korekta Cen Transferowych (in-plus bądź in-minus) o charakterze zbiorczym, tzn. obejmująca wszystkie towary sprzedane w danym okresie przez Spółkę na rzecz B, co dokumentowane jest fakturą. Powód wystawienia przedmiotowych faktur nie wynika z błędu/pomyłki ze strony Spółki w pierwotnie ustalonej wysokości wynagrodzenia, ale obiektywnego braku informacji/danych niezbędnych do wyliczenia kosztów ostatecznych. W związku z powyższym, faktura ta będzie stanowiła fakturę korygującą zmieniającą wysokość wynagrodzenia w zamian za sprzedane towary. Kwota wskazana na fakturze jest powiązana ze sprzedażą towarów na zlecenie podmiotu powiązanego, gdyż występuje bezpośredni związek z jej wystawieniem a należnym Spółce wynagrodzeniem za sprzedane towary.

Co więcej, zagadnieniem relacji między korektą cen transferowych a rozliczeniami VAT zajmowała się Grupa Ekspercka ds. VAT w dokumencie dotyczącym wpływu korekty cen transferowych na VAT (dokument VEG No 071 Rev. 2 z 18 kwietnia 2018 r. „Paper on topic for discussion/Possible VAT implications of Transfer Pricing”). W dokumencie tym wskazano, że gdy korekta cen transferowych może być powiązana z pierwotną dostawą, traktowanie korekty na gruncie VAT jest takie samo jak dostawy pierwotnej („Where the Transfer Pricing Adjustment can be linked to the initial supply, the VAT treatment of the adjustment is the same as the initial supply”). Z kolei w przypadku braku związku z pierwotną dostawą i ustaleń stron w zakresie płatności dotyczącej cen transferowych założyć należy, że dokonywana płatność ma na celu zapewnienie odpowiedniej rentowności, co nie stanowi czynności opodatkowanej i jako taka, jest poza zakresem opodatkowania VAT („Where there is no direct link with the initial supply and no contractual obligation to make a Transfer Pricing Adjustment payment, the assumption is that the adjusting payment aims to reach an agreed profit margin, which is not a taxable transaction or taxable consideration, and as such outside scope of VAT”).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Finalna Cena obliczana jest poprzez wyliczenie kosztu produkcji towarów (obejmującego m.in. wydatki na zakup surowców, pensje pracowników, utrzymanie budynków, nabycie usług niezbędnych do działalności gospodarczej) powiększonego o narzut stanowiący zysk Spółki. Różnica między Finalną Ceną wszystkich towarów sprzedanych w danym okresie a sumą zafakturowanych uprzednio Cen Pierwotnych stanowi kwotę Korekty Cen Transferowych. Ze względu na brak odmiennych ustaleń umownych Korekta Cen Transferowych powinna być proporcjonalnie alokowana do poszczególnych Cen Pierwotnych. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, możliwe jest więc zweryfikowanie wpływu Korekty Cen Transferowych na poszczególne faktury pierwotne oraz pozycje na tych fakturach odnoszące się do poszczególnych towarów będących przedmiotem dostaw dokonanych na rzecz C. Finalna Cena dostarczanych towarów może być natomiast obliczona poprzez skorygowanie Ceny Pierwotnej o Korektę Cen Transferowych alokowaną do poszczególnej dostawy w sposób opisany powyżej. W zależności od tego, czy Korekta Cen Transferowych będzie miała charakter in plus czy in minus, Finalna Cena może być wyższa lub niższa od Ceny Pierwotnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Korekta Cen Transferowych nie jest jedynie abstrakcyjnym dostosowaniem poziomu rentowności Stron, lecz wykazuje ona bezpośrednio związek z dokonanymi dostawami. Skoro więc Korekta Cen Transferowych jest powiązana z konkretnymi towarami i z ceną ich sprzedaży, tym samym odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości. W konsekwencji, dokonywana Korekta Cen Transferowych polega w istocie na stosownym obniżeniu lub podwyższeniu cen dostaw zrealizowanych w danym roku pomiędzy Spółką a B. W efekcie, korekta powinna zostać odpowiednio odzwierciedlona jako korekta podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego z tytułu krajowej dostawy towarów pierwotnie wykazanej w rozliczeniach Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższe stanowisko jest spójne z rozstrzygnięciami innych indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo, organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych wskazywały, że:

·„skoro każda korekta dotyczy konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, w opisanej sytuacji prawidłowe jest działanie Wnioskodawcy polegające na dokumentowaniu korekty poziomu zysków w ramach stosowanej polityki cen transferowych z podmiotami powiązanymi (odbiorcami towarów Spółki, tj. E. i O.) poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego), zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. W opisanej sytuacji korekta poziomu zysków spowoduje zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania, gdyż ma ona ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, tj. z tytułu dostaw towarów” (pismo z 3 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1. 4012.389.2017.2.RR);

·„skoro dokonywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości odnosi się – jak wynika z wniosku – do konkretnych grup towarów, ich cen oraz ilości i stanowi w istocie podwyższenie lub obniżenie cen dostaw zrealizowanych w danym roku pomiędzy Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania a Zainteresowanym będącym stroną postępowania, to w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest zobowiązany do udokumentowania podwyższenia lub obniżenia cen towarów sprzedanych na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania poprzez wystawienie faktury korygującej” (pismo z 22 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.64.2019.3.PRP);

·„w sytuacji gdy płatności mające na celu wyrównanie dochodowości mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu płatności nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy” (pismo z 19 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.286.2019.1.PG);

·„w opisanej sytuacji korekta poziomu dochodowości za rok 2020 spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania, gdyż ma ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy, tj. z tytułu dostaw towarów. Także analogiczne korekty dokonane przez Wnioskodawcę w przyszłości dotyczące dostaw na rzecz Dystrybutora spowodują zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania, gdyż będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy” (pismo z 10 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2. 4012.122.2021.1.ST).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dokumentowanie Korekty Cen Transferowych odnoszącej się do dostaw towarów dokonanych na rzecz B poprzez wystawianie faktur, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego), jest zgodne z art. 5, art. 29a oraz art. 106j ustawy o VAT – jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest:

‒prawidłowe – w zakresie korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z Korektą Cen Transferowych,

‒nieprawidłowe – w zakresie dokumentowania ww. Korekty Cen Transferowych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego:

Art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 106j ustawy:

Dane jakie powinna zawierać faktura wskazane zostały w art. 106e ustawy.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-5 ustawy:

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy:

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (w wyniku zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, stosownie do art. 106j ustawy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

‒ pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego;

‒ drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru.

Dane jakie powinna zawierać faktura korygująca są wskazane w ww. art. 106j ust. 2 ustawy.

Natomiast, art. 106j ust. 3 ustawy, dopuszcza możliwość wystawiania faktur zbiorczych w przypadku, kiedy zmiana ceny dotyczy dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Zatem podatnik może wystawić korektę zbiorczą do poszczególnych pozycji z faktury, a także wszystkich pozycji z faktury, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy udziela on opustu lub obniżki ceny. W takiej sytuacji zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy dokumentowanie przez Państwa Korekty Cen Transferowych odnoszącej się do dostaw towarów dokonanych na rzecz B poprzez wystawianie faktur, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT jako zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego, jest zgodne z art. 5, art. 29a oraz art. 106j ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy w świetle okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Korekty Cen Transferowych dokonywane są w oparciu o kalkulację poprzez weryfikację szacunków oczekiwanego na koniec roku poziomu rentowności, w celu zapewnienia rynkowego poziomu wynagrodzenia wyrównania, w wyniku której ustalane jest, czy ceny stosowane w odniesieniu do dostaw dokonanych w trakcie roku mają charakter rynkowy, a weryfikacja cen opiera się o faktyczne wskaźniki z okresu, w którym dokonywane były poszczególne transakcje, wówczas Korekty Cen Transferowych mają/będą miały wpływ na cenę wszystkich towarów sprzedanych przez Państwa w danym okresie na rzecz B. W konsekwencji, tego typu płatności nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W efekcie podejmowane przez Państwa czynności muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących.

Zatem, w sytuacji kiedy dokonują/będą dokonywać Państwo korekty Ceny Pierwotnej dostarczanych przez Państwa na rzecz B towarów (tj. w zależności od tego, czy Korekta Cen Transferowych będzie miała charakter in plus czy in minus, Finalna Cena może być wyższa lub niższa od Ceny Pierwotnej) a faktura odnosi/będzie odnosić się do dostaw dokonanych w danym okresie, oraz – jak Państwo wskazali – możliwe jest/będzie zweryfikowanie wpływu Korekty Cen Transferowych na poszczególne faktury pierwotne oraz pozycje na tych fakturach odnoszące się do poszczególnych towarów – to taka korekta powinna zostać prawidłowo odzwierciedlona jako korekta podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego. W analizowanej sytuacji bowiem, jak Państwo wskazali, Finalna Cena dostarczanych towarów może być obliczona poprzez skorygowanie Ceny Pierwotnej o Korektę Cen Transferowych alokowaną do poszczególnej dostawy, w konsekwencji czego spowoduje to zmianę wynagrodzenia należnego z tytułu dokonanych dostaw oraz korektę, tj. obniżenie lub podwyższenie cen sprzedaży towarów, które zostały już udokumentowane fakturami. W konsekwencji, należy stwierdzić, że dodatkowe rozliczenia polegające na obniżeniu bądź podwyższeniu cen towarów w celu zapewnienia zasady rynkowości, zgodnie z polityką cen transferowych – jako mające wpływ na zmianę ceny (a więc i tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT) – są/będą objęte przepisem art. 29a ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie są/będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktur korygujących, o których mowa w art. 106j ustawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, art. 106j ust. 3 ustawy dopuszcza możliwość wystawiania faktur zbiorczych jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, czyli w przypadku korekty in minus, a zmiana ceny dotyczy dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Oznacza to, że mogą/będą Państwo mogli wystawić korektę zbiorczą do poszczególnych pozycji z faktury, a także wszystkich pozycji z faktury, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy dokonują będą dokonywać Państwo obniżki ceny lub udzielają/będą udzielać opustu.

Zatem, w celu udokumentowania Korekty Cen Transferowych, w sytuacji kiedy w wyniku korekty następuje obniżka ceny (korekty in minus), winni Państwo wystawić fakturę korygującą, przy czym mogą/będą Państwo mogli wystawić zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wszystkich faktur pierwotnych wystawionych na rzecz B. Faktura taka, na podstawie art. 106j ust. 3 pkt 1 ustawy winna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub udzielana obniżka. Jednocześnie wskazać należy, że wystawiona zbiorcza faktura korygująca może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Wskazali Państwo również, że może okazać się, że stosowane Ceny Pierwotne były za niskie. Skutkuje to, wystąpieniem Korekty Cen Transferowych in plus. W takiej sytuacji B. musi przekazać Państwu dodatkowe wynagrodzenie z tytułu dokonanych dostaw. W konsekwencji, w wyniku dokonania Korekty Cen Transferowych w ramach stosowanej polityki cen transferowych, nastąpi podwyższenie ceny. Zatem w opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 106j ust. 3 ustawy, gdyż Państwo nie udzielili/udzielą upustu i nie obniżą ceny.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że: „W sytuacji gdy zastosowane pierwotnie ceny nie są rynkowe, w ustalonych okresach rozliczeniowych dokonywana jest Korekta Cen Transferowych (in-plus bądź in-minus) o charakterze zbiorczym, tzn. obejmująca wszystkie towary sprzedane w danym okresie przez Spółkę na rzecz B, co dokumentowane jest fakturą”. W analizowanej sprawie, w sytuacji gdy zastosowane Pierwotnie Ceny nie są rynkowe i w ustalonych okresach rozliczeniowych dokonywana jest Korekta Cen Transferowych zwiększająca Cenę Pierwotną (korekta in-plus), nie mają/nie będą Państwo mieli możliwości wystawienia zbiorczych faktur korygujących.

Zatem, w celu udokumentowania Korekty Cen Transferowych, w sytuacji kiedy w wyniku korekty następuje podwyższenie ceny (korekty in plus), winni Państwo wystawić fakturę korygującą, przy czym w sytuacji podwyższenia ceny nie mogą/nie będą Państwo mogli wystawić zbiorczej faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur pierwotnych wystawionych na rzecz B.

Ponadto zaznaczyć należy, że wystawiane przez Państwa faktury korygujące, zarówno odnoszące się do obniżki ceny (korekty in minus), dla których mogą/będą Państwo mogli wystawić zbiorczą fakturę korygującą, jak i faktury korygujące odnoszące się do podwyższenia ceny (korekty in plus), dla których nie mogą/nie będą Państwo mogli wystawić zbiorczej faktury korygującej, powinny zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5 ustawy.

Zatem w świetle powołanych przepisów faktury korygujące powinny więc zawierać m.in. dane o fakturach, do których odnosi się wystawiona faktura korygująca, tj. numer kolejny faktury „pierwotnej” oraz datę jej wystawienia.

Wskazali Państwo, że na wystawionej przez Państwa fakturze korygującej nie jest wskazane, do jakich faktur pierwotnych (dokumentujących wcześniej dokonane dostawy towarów) się ona odnosi oraz jaki jest wpływ Korekty Cen Transferowych na poszczególne faktury pierwotne oraz ceny poszczególnych towarów dokumentowanych tymi fakturami.

Tym samym, wystawione przez Państwa faktury korygujące nie zawierają/nie będą zawierać wszystkich elementów, wskazanych w art. 106j ust. 2 ustawy, które winna zawierać faktura korygująca.

W związku z powyższym, wystawione przez Państwa faktury korygujące, zarówno zbiorcze korekty in minus jak i faktury korygujące in plus, winny zawierać m.in. wskazanie, do jakich faktur pierwotnych (dokumentujących wcześniej dokonane dostawy towarów) się one odnoszą oraz daty ich wystawienia.

Podsumowując, dokumentowanie przez Państwa Korekty Cen Transferowych odnoszącej się do dostaw towarów dokonanych na rzecz B winno następować poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego), jest zgodne z art. 5 oraz art. 29a ustawy.

Natomiast, na podstawie art. 106j ustawy, dokumentowanie przez Państwa Korekty Cen Transferowych odnoszącej się do dostaw towarów dokonanych na rzecz B winno się odbywać poprzez wystawienie faktury korygującej, przy czym:

–w sytuacji kiedy w wyniku korekty następuje obniżka ceny (korekty in minus), mogą/będą Państwo mogli wystawić zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wszystkich faktur pierwotnych wystawionych na rzecz B, a wystawiona przez Państwa faktura korygująca winna zawierać m.in.wskazanie, do jakich faktur pierwotnych (dokumentujących wcześniej dokonane dostawy towarów) się ona odnosi/będzie odnosić oraz daty ich wystawienia;

–w sytuacji kiedy w wyniku korekty następuje podwyższenie ceny (korekty in plus), nie mogą/nie będą Państwo mogli wystawić zbiorczej faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur pierwotnych wystawionych na rzecz B, a wystawiona przez Państwa faktura korygująca winna zawierać m.in. wskazanie, do jakich faktur pierwotnych (dokumentujących wcześniej dokonane dostawy towarów) się ona odnosi/będzie odnosić oraz daty ich wystawienia.

Zatem, wskazany sposób dokumentowania przez Państwa Korekty Cen Transferowych odnoszącej się do dostaw towarów dokonanych na rzecz B, jest niezgodny z art. 106j ustawy.

Tym samym oceniając Państwa stanowiskouznaję je za:

‒prawidłowe – w zakresie korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z Korektą Cen Transferowych, oraz

‒nieprawidłowe – w zakresie dokumentowania ww. Korekty Cen Transferowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych podkreślam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).