Interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.195.2023.1.AK

Czy w związku z Unieważnieniem Umowy Kredytu/Unieważnieniem Aneksu Bank uprawniony jest do ujęcia Ujemnych Różnic Kursowych jako kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank uprawniony jest do ujęcia Ujemnych Różnic Kursowych jako kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych. Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

(…) S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz bankiem krajowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy bankowej.

Bank prowadzi działalność bankową, w ramach której świadczy usługi bankowe na rzecz klientów indywidualnych, instytucjonalnych i przedsiębiorstw. Przedmiotem działalności Banku jest przede wszystkim prowadzenie (…).

Bank stosuje tzw. rachunkową metodę rozpoznawania różnic kursowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Oznacza to, że Bank zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych oraz wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, jak również wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR. Sprawozdanie to podlega corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta.

W poprzednich latach Bank zawarł z osobami fizycznymi („Kredytobiorcy”):

a)umowy kredytu hipotecznego/pożyczki hipotecznej („Umowy Kredytu”) udzielanego (denominowanego) w walucie obcej (CHF), na następujących zasadach: 

-kwota kredytu wskazana w umowie była wyrażona w CHF, natomiast sam kredyt był wypłacony w złotym polskim (PLN) jako równowartość wskazanej w umowie kwoty kredytu z dnia wypłaty kredytu, ustalonej według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku (tzw. klauzula denominacyjna);

-spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu mogła następować w PLN, przy zastosowaniu kursu wymiany CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej, stosowanego w Banku. Kredytobiorca miał również możliwość dokonywania wpłat bezpośrednio w walucie obcej CHF - część Kredytobiorców korzystała z takiej formy spłat rat.

b)aneksy do umów kredytu hipotecznego („Aneksy”), które były udzielone w walucie polskiej (PLN) i na mocy tego aneksu przewalutowane na walutę obcą (CHF), na następujących zasadach:

-kwota salda kredytu wyrażona w walucie PLN w dniu zapadalności raty kredytu została przeliczona przez Bank na walutę obcą CHF według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku;

-spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu mogła następować w PLN, przy zastosowaniu kursu wymiany CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej, stosowanego w Banku. Kredytobiorca miał również możliwość dokonywania wpłat bezpośrednio w walucie obcej CHF - część Kredytobiorców korzystała z takiej formy spłat rat.

Z tytułu Umowy Kredytu/Aneksu Bank, rozpoznawał w poszczególnych latach trwania umowy kredytu różnice kursowe z tytułu spłaty należności wynikających z Umowy Kredytu/Aneksu oraz z tytułu wyceny tych należności (tj. kapitału kredytów) odpowiednio jako przychód podatkowy (w przypadku dodatnich różnic kursowych) lub koszt uzyskania przychodów (w przypadku ujemnych różnic kursowych) (dalej łącznie „Różnice kursowe”). Jako Różnice Kursowe należy rozumieć:

a)różnice kursowe będące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, powstałe w momencie faktycznej spłaty przez Kredytobiorców rat kapitałowych kredytu i rat odsetkowych („Zrealizowane różnice kursowe”) oraz

b)różnice kursowe, które nie są wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale są związane z wyceną bilansową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych („Niezrealizowane różnice kursowe”). W przypadku Umów Kredytu/Aneksów, Niezrealizowane różnice kursowe były wyliczane przez Bank codziennie na podstawie wartości należności Kredytobiorcy wobec Banku oraz stosownego kursu średniego NBP.

W momencie zawierania Umów Kredytu/Aneksów, Bank działał z należytą starannością, m.in. wskazując zagrożenia związane z oferowanym kredytem w taki sposób, aby Kredytobiorcy mieli świadomość wszelkich konsekwencji ekonomicznych zawieranej umowy/aneksu. W związku z występującą w poprzednich latach istotną zmianą kursu wymiany walut obcych w stosunku do polskiego złotego (w tym deprecjacją złotówki wobec franka szwajcarskiego), niektórzy Kredytobiorcy kwestionują postanowienia Umów Kredytów/ Aneksów, w szczególności tych, które odnoszą się do klauzul denominacyjnych. W sprawach tych sądy powszechne wydały oraz - jak zakłada Bank - również w przyszłości mogą wydawać wyroki („Wyroki”):

a)stwierdzające wprost nieważność/nieistnienie Umowy Kredytu lub zasądzające od Banku określoną kwotę z powołaniem się w uzasadnieniu wyroku na nieważność/nieistnienie Umowy Kredytu („Unieważnienie Umowy Kredytu”);

b)stwierdzające nieważność/nieistnienie Aneksu lub zasądzające od Banku określoną kwotę z powołaniem się w uzasadnieniu wyroku na nieważność/nieistnienie Aneksu („Unieważnienie Aneksu”).

Do momentu wydania Wyroków Bank traktuje Umowy Kredytów i Aneksy jako skuteczne i ważnie zawarte. Niemniej, w zakresie prawa cywilnego unieważnienie następuje z mocą wsteczną (ex tunc), a więc od momentu zawarcia Umowy Kredytu/Aneksu.

Konsekwencją wydania Wyroków jest obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, które były dotychczas wypłacane pomiędzy stronami (tj. Kredytobiorca będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz Banku otrzymanego kapitału kredytu, a Bank do zwrotu na rzecz Kredytobiorcy wszystkich otrzymanych od niego płatności).

W związku z Unieważnieniem Umowy Kredytu/Unieważnieniem Aneksu Bank zamierza ująć w rachunku zysków i strat ujemne różnice kursowe celem aktualizacji wartości bilansowej (tj. wyceny) należności związanych z Umowami Kredytów/Aneksami, które historycznie były rozpoznane po bieżącym kursie wymiany CHF do PLN, obowiązującym na moment każdorazowej wyceny tych należności w księgach rachunkowych, i rozliczenia salda wzajemnych należności z Kredytobiorcami („Ujemne Różnice Kursowe”).

Składając niniejszy wniosek Wnioskodawca chce potwierdzić prawidłowość ujęcia Ujemnych Różnic Kursowych w rachunku podatkowym Banku.

Pytanie

Czy na gruncie ustawy o CIT Bank uprawniony jest do ujęcia Ujemnych Różnic Kursowych jako kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy o CIT Bank uprawniony jest do ujęcia Ujemnych Różnic Kursowych jako kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Dla celów CIT, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe zgodnie z jedną z następujących metod:

-tzw. podatkową metodą, uregulowaną w art. 15a Ustawy o CIT lub

-tzw. rachunkową (bilansową) metodą, uregulowaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości.

Przepisy o rachunkowości, o których mowa wyżej to nie tylko przepisy Ustawy o rachunkowości („UoR”), ale również regulacje Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej („MSR”), opublikowanych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, które zgodnie z art. 55 UoR są w określonych przypadkach dopuszczalną lub wymaganą podstawą sporządzania sprawozdań finansowych.

Wnioskodawca sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z MSR oraz, na potrzeby CIT, stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych.

Art. 9b ust. 2 Ustawy o CIT stanowi regulację szczególną względem zasad ogólnych dotyczących rozpoznawania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT. Oznacza to, iż różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych podlegają rozpoznaniu w rachunku podatkowym, bez konieczności ich dodatkowej weryfikacji pod kątem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 12, art. 15 ust. 1 oraz art. 15a Ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 9b ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Z art. 9b ust. 1 Ustawy o CIT wynika, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości albo na podstawie art. 15a Ustawy o CIT. Istnieją zatem wyłącznie dwa sposoby ustalania różnic kursowych dla potrzeb CIT i nie ma, poza tymi dwoma sposobami innego, trzeciego sposobu, który polegałby na ustaleniu w pierwszym etapie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, a następnie weryfikacji tych różnic na podstawie przepisów art. 12, 15 czy też 15a Ustawy o CIT. Co więcej, dodatkowa weryfikacja tych różnic nie jest konieczna na podstawie Ustawy o CIT, bowiem zgodność sprawozdania finansowego Banku z ustawą o rachunkowości jest weryfikowana każdego roku przez biegłego rewidenta (badanie przez biegłego rewidenta jest obowiązkowe dla podmiotów stosujących rachunkową metodę ustalania różnic kursowych).

Ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie przepisów o rachunkowości opiera się na założeniu, że podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową zaliczają konsekwentnie do przychodów lub kosztów podatkowych wszelkie różnice kursowe, które zostały ujęte w księgach rachunkowych, według przepisów o rachunkowości (co do zasady jako przychody finansowe lub koszty finansowe).

Zatem, skoro przy metodzie rachunkowej różnice kursowe powinny być wykazane w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, to niezależnie od tego, czy są uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych (np. art. 15a ustawy o CIT), będą podlegały ujęciu przy ustalaniu dochodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak powszechnie jest wskazywane przez doktrynę: „charakterystyczną cechą rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych jest jednakowe co do czasu i wartości rozpoznanie powstających różnic, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych. Powyższa zasada dotyczy różnic kursowych powstających w ciągu roku, czyli tzw. zrealizowanych, jak też powstających w wyniku wyceny na dzień bilansowy, czyli tzw. niezrealizowanych (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom I. Art. 1-14a, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 9(b).).

Powyższe potwierdzają intencje ustawodawcy, znajdujące odzwierciedlenie w materiałach z procesu legislacyjnego związanego z wprowadzeniem art. 9b do Ustawy o CIT. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2007 r. regulacji art. 9b do Ustawy o CIT miało na celu uproszczenie ujęcia różnic kursowych, poprzez zrównanie dla potrzeb podatkowych i rachunkowych momentu rozpoznawania przychodów lub kosztów z tytułu różnic kursowych dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy podlegają obowiązkowi sporządzania i badania sprawozdania finansowego. Potwierdza to m.in. wypowiedź Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów z posiedzenia Komisji Sejmowej z dnia 5 września 2006 r., zajmującej się nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Zmiana (...) wychodzi naprzeciw postulatom przedsiębiorców i ma za zadanie uporządkowanie przepisów dotyczących różnic kursowych. Dzisiejsze przepisy od początku były polem konfliktu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Dla jasności zdecydowano się na stworzenie podatnikom, którzy mają badany bilans, wyboru różnic kursowych ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jest to wybór, a nie przymus. Przepis kierowany jest do tych, którzy mają badane księgi, aby uniknąć spekulacji i zaniżania wyniku podatkowego" (źródło: https://orka.sejm.gov.pl/Biuletyn.nsf/wgskrnr5/FPB-87).

Potrzeba wprowadzenia regulacji art. 9b do Ustawy o CIT wynikała przede wszystkim z braku praktycznej możliwości oddzielania różnic kursowych zrealizowanych od niezrealizowanych przez m.in. instytucje finansowe. Tym samym, celem nowelizacji było zwolnienie określonych kategorii podatników od konieczności wyodrębniania poszczególnych różnic kursowych na potrzeby CIT. Obecnie katalog zdarzeń powodujących powstawanie dla celów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej jest więc szerszy niż wynikający z metody podatkowej (według której rozpoznaniu w rachunku podatkowym podlegają wyłącznie tzw. różnice zrealizowane), obejmując również pozycje niezrealizowane, tj. pozycje jedynie naliczone, powstające w wyniku wyceny.

W konsekwencji, stwierdzić należy, iż wszystkie różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, tj. UoR lub MSR, powinny zostać rozpoznane automatycznie jako przychody lub koszty podatkowe na gruncie CIT.

Powyższe stanowisko jest powszechnie aprobowane przez organy podatkowe, o czym świadczą m.in. następujące interpretacje indywidualne:

- z 2 lutego 2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak pisma 0114-KDIP2-2.4010.312.2022.1.IN, w której organ podatkowy stwierdził, iż: „w świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro różnice powstałe przy rozliczeniu kosztów R&M stanowią różnice kursowe w oparciu o ustawę o rachunkowości, to wynikające z tych przeliczeń przychody i koszty dotyczące operacji gospodarczych Spółki wyrażonych w walucie obcej mogą Państwo zakwalifikować jako przychody i koszty podatkowe. Dodatkowa weryfikacja tych różnic nie jest konieczna na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zgodność sprawozdania finansowego Spółki z ustawą o rachunkowości jest weryfikowana każdego roku przez firmę audytorską (art. 9b ust. 2 ustawy o CIT)”;

- z 14 grudnia 2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak pisma: 0114-KDIP2-2.4010.183.2022.1.AP, w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, że ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym”;

- z 20 listopada 2020 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak pisma: 0111-KDIB1-2.4010.423.2020.1.BD, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów UoR w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego, jak na gruncie UoR, prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy UoR odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego (…)”;

- z 10 maja 2019 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak pisma 0111-KDIB1-3.4010.108.2019.1.BM, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „przepisy u.o.r. odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego - zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą bilansową, nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez p.d.o.p.”; 

- z 19 lipca 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak pisma: ILPB4/423-133/13-2/MC, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wszystkie różnice kursowe ujęte zgodnie z przepisami o rachunkowości w księgach rachunkowych powinny zostać rozpoznane niejako automatycznie jako przychody lub koszty podatkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy zdecydowali się na stosowanie metody rachunkowej ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie są zobligowani weryfikować, czy dana różnica kursowa jest ustalana od pozycji mającej znaczenie dla rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych”;

- z 23 stycznia 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak pisma ILPB3/423-503/11-3/EK, w której organ podatkowy potwierdził jako prawidłowe stanowisko podatnika, który argumentował, że jeżeli: „(...) stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 12-16 ww. ustawy), przy czym zgodność z ustawą o rachunkowości weryfikowana jest w wyniku wydania pozytywnej opinii biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki za dany rok obrotowy”.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, Ujemne różnice kursowe podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do momentu potrącenia kosztu wynikającego z Ujemnych różnic kursowych, regulacja Ustawy o CIT w zakresie zaliczania różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów przez podatników stosujących rachunkową metodę ustalania różnic kursowych nie określa specyficznie momentu rozpoznania (potrącenia) kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 9b ust. 2 Ustawy o CIT. Mając jednak na uwadze przytoczone wyżej rafio legis przepisu, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że stosując rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, podatnik CIT ujmuje różnice kursowe w rachunku podatkowym w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych, a tym samym nie ma on obowiązku ustalania momentu potrącalności różnic kursowych na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Potwierdza to również przytoczona wyżej praktyka interpretacyjna, wskazująca wyraźnie, że różnice kursowe rozpoznane w rachunku CIT zgodnie z metodą rachunkową nie podlegają weryfikacji przez pryzmat przepisów art. 12-16 ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do ujęcia Ujemnych Różnic Kursowych jako kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Bank) prowadzi działalność, w ramach której świadczy usługi bankowe na rzecz klientów indywidualnych, instytucjonalnych i przedsiębiorstw. Bank stosuje tzw. rachunkową metodę rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Oznacza to, że Bank zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych oraz wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, jak również wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR. Sprawozdanie to podlega corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta.

W poprzednich latach Bank zawarł z osobami fizycznymi (kredytobiorcami):

1.Umowy kredytu hipotecznego/pożyczki hipotecznej (umowy kredytu) udzielanego (denominowanego) w walucie obcej (CHF) na następujących zasadach:

- kwota kredytu wskazana w umowie była wyrażona w CHF, natomiast sam kredyt był wypłacony w PLN jako równowartość wskazanej w umowie kwoty kredytu z dnia wypłaty kredytu, ustalonej według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w banku (tzw. klauzula denominacyjna);

- spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu mogła następować w PLN, przy zastosowaniu kursu wymiany CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej, stosowanego w banku. Kredytobiorca miał również możliwość dokonywania wpłat bezpośrednio w walucie obcej CHF – część kredytobiorców korzystała z takiej formy spłat rat.

2.Aneksy do umów kredytu hipotecznego, które były udzielone w walucie polskiej (PLN) i na mocy tego aneksu przewalutowane na walutę obcą (CHF), na następujących zasadach:

- kwota salda kredytu wyrażona w PLN w dniu zapadalności raty kredytu została przeliczona przez bank na walutę obcą CHF według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w banku;

- spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu mogła następować w PLN, przy zastosowaniu kursu wymiany CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej, stosowanego w banku. Kredytobiorca miał również możliwość dokonywania wpłat bezpośrednio w walucie CHF – część kredytobiorców korzystała z takiej formy spłaty rat.

Z tytułu umowy kredytu/aneksu Bank rozpoznawał w poszczególnych latach trwania umowy kredytu różnice kursowe z tytułu spłaty należności wynikających z umowy kredytu/aneksu oraz z tytułu wyceny tych należności (tj. kapitału kredytów) odpowiednio jako przychód podatkowy (w przypadku dodatnich różnic kursowych) lub koszt uzyskania przychodów (w przypadku ujemnych różnic kursowych). Jako różnice kursowe należy w tym przypadku rozumieć:

1)różnice kursowe będące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, powstałe w momencie faktycznej spłaty przez kredytobiorców rat kapitałowych kredytu i rat odsetkowych (zrealizowane różnice kursowe);

2)różnice kursowe, które nie są wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale są związane z wyceną bilansową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych (niezrealizowane różnice kursowe). W przypadku umów kredytu/aneksów, niezrealizowane różnice kursowe były wyliczane przez Bank codziennie na podstawie wartości należności kredytobiorcy wobec Banku oraz stosownego kursu średniego NBP.

W związku z występującą w poprzednich latach istotną zmianą kursu wymiany walut obcych w stosunku do polskiego złotego (w tym deprecjacją złotówki wobec franka szwajcarskiego), niektórzy kredytobiorcy kwestionują postanowienia umów kredytów/aneksów, w szczególności tych, które odnoszą się do klauzul denominacyjnych. W sprawach tych sądy powszechne wydały oraz – jak zakłada Bank – również w przyszłości mogą wydawać wyroki:

1.stwierdzające wprost nieważność/nieistnienie umowy kredytu lub zasądzające od Banku określoną kwotę z powołaniem się w uzasadnieniu wyroku na nieważność/nieistnienie umowy kredytu (unieważnienie umowy kredytu);

2.stwierdzające nieważność/nieistnienie aneksu lub zasądzające od Banku określoną kwotę z powołaniem się w uzasadnieniu wyroku na nieważność/nieistnienie aneksu (unieważnienie aneksu).

Do momentu wydania wyroków Bank traktuje umowy kredytów i aneksy jako obowiązujące i skutecznie zawarte. Niemniej jednak, w zakresie prawa cywilnego unieważnienie następuje z mocą wsteczną (ex tunc), a więc od momentu zawarcia umowy kredytu/aneksu.

Konsekwencją wydania wyroków jest obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, które były dotychczas wypłacane pomiędzy stronami (tj. kredytobiorca będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz Banku otrzymanego kapitału kredytu, a Bank do zwrotu na rzecz kredytobiorcy wszystkich otrzymanych od niego płatności).

W związku z unieważnieniem umowy kredytu i unieważnieniem aneksu Bank zamierza ująć w rachunku zysków i strat ujemne różnice kursowe celem aktualizacji wartości bilansowej (tj. wyceny) należności związanych z umowami kredytów/aneksami, które historycznie były rozpoznane po bieżącym kursie wymiany CHF do PLN, obowiązującym na moment każdorazowej wyceny tych należności w księgach rachunkowych i rozliczenia salda wzajemnych należności z kredytobiorcami.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy na gruncie ustawy o CIT Bank uprawniony jest do ujęcia ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Podatnicy stosujący rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe.

Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Oznacza to, że jeżeli zgodnie z przepisami rachunkowości ustalone zostaną różnice kursowe, to powinny być one również uwzględnione w rachunku podatkowym.

Należy zauważyć, że te ogólne uwagi i spostrzeżenia, które potwierdza także praktyka interpretacyjna (w tym również, wskazane we wniosku przez samego Wnioskodawcę interpretacje indywidualne), a które stanowią w zasadzie podstawę uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, nie mogą stanowić argumentu dla uznania za prawidłowe Państwa stanowiska w analizowanej sprawie.

Niezwykle istotny jest opis zdarzenia przyszłego analizowanej sprawy, a mianowicie to, że ujemne różnice kursowe, które Bank zamierza zaliczyć do kosztów podatkowych powstają, jak wynika jednoznacznie z treści wniosku, „w związku z unieważnieniem umowy kredytu/unieważnieniem aneksu”. Jak dalej pisze Wnioskodawca, w rachunku zysków i strat ujemne różnice kursowe będą ujęte: „celem aktualizacji wartości bilansowej (tj. wyceny) należności związanych z umowami kredytów/aneksami, które historycznie były rozpoznane po bieżącym kursie wymiany CHF do PLN, obowiązującym na moment każdorazowej wyceny tych należności w księgach rachunkowych i rozliczenia salda wzajemnych należności z kredytobiorcami”.

Przepis art. 9b ust. 2 ustawy o CIT pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.in. ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), przez „aktywa” rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W przypadku Banku, aktywami (oprócz np. majątku trwałego, czy papierów wartościowych) są udzielone kredyty, a odsetki od tych aktywów są najważniejszą częścią ich przychodów i zysków. Żeby jednak dokonać wyceny aktywów w postaci „należności związanych z umowami kredytów/aneksami” Bankowi powinny te należności przysługiwać na dzień, w którym dokonuje aktualizacji (wyceny) aktywów (jak wynika z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, składniki aktywów wyrażone w walutach obcych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy).

W zdarzeniu przyszłym analizowanej sprawy mamy do czynienia z unieważnieniem przez sądy powszechne umów kredytowych/aneksów, czyli, jak potwierdza sam Bank, „nieistnieniem” zarówno umów jak i aneksów do umów kredytu hipotecznego.

Nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązania stron umów, Banku i klienta, nigdy nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną umową jako świadczenia nienależne. W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz) – co potwierdza także sam Wnioskodawca – a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Unieważnienie umowy kredytowej/aneksu oznacza, że Bank nie ma już aktywów w postaci należności od klienta z tytułu umowy kredytowej/aneksu. Tym samym nie może dokonać ich bilansowej wyceny, co powoduje, że nie powstaną różnice kursowe wynikające z tej wyceny.

Niespełniona jest zatem przesłanka zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów podatkowych określona w art. 9b ust. 2 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).